1、第七章 审计证据、审计抽样和审计工作底稿,第一节 审计证据 第二节 分析程序 第三节 审计抽样 第四节 审计工作底稿,第一节 审计证据,一、审计证据的涵义及作用 审计证据的涵义 审计证据是现代审计中的一个核心概念，可以以毫不夸张地说，审计工作就可视为审计证据搜集、鉴定和运用工作。 为了规范注册会计师获取审计证据的内容、数量和质量，以及为获取审计证据所需实施的审计程序，中国注册会计师协会颁布实施了审计准则第1301号审计证据，注册会计师应按该准则的要求，做好审计证据的获取和整理分析工作。 那么，何谓审计证据呢？根据审计准则第1301号审计证据第三条对审计证据所下的定义： “是指注册会计师为了得出
2、审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。”,财务报表依据的会计记录中含有的信息 财务报表依据的会计记录一般包括对初始分录的记录和支持性记录，如支票、电子资金转账记录、发票、合同、总账、明细账、记账凭证和未在记账凭证中反映的对财务报表的调整，以及支持成本分配、计算、调节和披露的手工计算表及电子数据表等。 可用作审计证据的其他信息 可用作审计证据的其他信息包括注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息，如被审计单位会议记录、内部控制手册、询证函的回函、分析师的报告、与竞争者的比较数据等；通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息，如通过
3、检查存货获取存货存在性的证据等；以及自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息，如注册会计师编制的各种计算表、分析表等。 财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息共同构成了审计证据，二者缺一不可。如果没有前者，审计工作将无法进行；如果没有后者，可能无法识别重大错报风险，只有将二者结合在一起，才能将审计风险降低至可接受的水平，为注册会计师发表审计意见提供合理基础。,审计证据的作用 审计证据的作用，从审计工作全过程和注册会计师职业角度看，主要体现在以下几个方面： 审计证据是形成审计意见的基础； 审计证据将审计风险降低至可接受的水平； 审计证据有利于注册会计师回避责任； 审计证据是控制审计工
4、作质量的重要手段。,二、审计证据的重要特征 充分性和适当性的涵义 审计证据的两个重要特征是：充分性和适当性。 审计证据的充分性 审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。 例如，从200个样本中获取的审计证据比从100个样本中获取的审计证据更充分。 审计证据的充分性与重大错报风险成正向关系，即：重大错报风险越大，应获取的审计证据越多。 例如，某电器公司受行业性质影响，存货陈旧的可能性较高，计价错报的可能性较大；因而，在审计中应选取更多的存货样本进行测试，以确定存货陈旧程度，进而确定存货价值是否被实高估。,审计证据的适当性 审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，
5、即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。 审计证据的相关性，是指审计证据与审计目标相关。 例如，怀疑被审计单位发出存货没有向顾客开具发票，需要获取完整性的审计证据，则： 正确的审计程序是从发货单中选取样本，追查每张发货单是否已开具发票（副本），这样获取的证据与审计目标相关； 错误的审计程序是从发票副本中选取样本，追查每张发票是否附有发货单，这样获取的证据与审计目标不相关。,在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑： 特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。 例如，检查期后应收账款收回的记录和文件，可以提供有关
6、存在和计价的审计证据，但不一定与期末截止是否适当有关。 针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。 例如，分析应收账款的账龄和应收账款的期后收款情况，可以获取与坏账准备有关的审计证据。 只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。 例如，有关存货存在的审计证据并不能替代与存货计价相关的审计证据。,审计证据的可靠性，是指审计证据的可信程度。 审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。 注册会计师通常按照下列原则考虑审计证据的可靠性： 从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。 例如，银行询证回函、应收账款询
7、证回函、保险公司出具的证明等，比被审计单位会计记录、会议记录可靠。 内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。 例如，如果销售业务相关内部控制有效，注册会计师就能从发货单、销售发票中取得比内部控制不健全是更加可靠的审计证据。,直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。例如，注册会计师直接观察某项内部控制的运行等到的证据，比询问被审计单位某项内部控制的运行等到的证据更可靠。以文件记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。例如，会议的同步书面记录，比讨论事项后的口头表述更可靠。从原件获取的审计证据比从传真或复印件获
8、取的审计证据更可靠。 注册会计师按照上述原则评价审计证据的可靠性时，应当注意可能出现的重大例外情况。例如，保险公司出具的证明是由不知情的人或不具备资格的人提供的，审计证据也可能是不可靠的；再如，注册会计师对宝石一无所知，即便他直接对宝石检查，也不能提供宝石真假的审计证据。,充分性与适当性的关系 审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少 注册会计师需要获取的审计证据的数量受审计证据质量的影响，也就是说，审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少。 【例如】被审计单位内部控制健全有效时生成的审计证据更可靠，注册会计师只要获取适量的审计证据，就可以为发表审计意见提供合理的基础。 更多的审计证据，可能无
9、法弥补其质量上的缺陷 尽管审计证据的充分性和适当性相关，但如果审计证据的质量存在缺陷，注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。 【例如】注册会计师应当获取收入完整性证据，却获取收入真实性证据，即便收入真实性证据再多，也无法证明收入完整性。,评价审计证据充分性与适当性的特别考虑 对审计证据可靠性的特别考虑 审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性。 例如，注册会计师在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。 使用被审
10、计单位生成信息时的特别考虑 如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据。 例如，审查收入项目时，注册会计师应当考虑价格信息的准确性和销售数量的完整性。,从不同来源获取审计证据时的特别考虑 如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力。 例如，注册会计师检查委托加工协议发现有委托加工材料，经函证确实存在，则委托加工材料是真实的。 反之，如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，可能表明某项审计证据不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。 获取
11、审计证据时对成本的特别考虑 注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。 例如，存货盘点是证实存货存在性认定的不可替代的审计程序，注册会计师在审计中不得以检查成本高和难为由不执行该程序。,三、获取审计证据时对认定的运用认定是指管理当局对财务报表组成要求的确认、计量、列报作出的明确或隐含的表达。认定与审计目标密切相关，注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理当局对财务报表的认定是否恰当。例如，如果资产负债表中列示“存货”项目金额一万元，那么它意味着：第一，管理当局对“存货”做了两种明确的表达，其一是认为存货是存
12、在的；其二是认为财务报表中包括存货一万元，并且与之相关的计价与分摊调整已恰当记录。第二，管理当局对“存货”做了两种隐含的表达，其一是认为所有应当记录的存货均已记录；其二是认为记录的存货都归被审计单位所有。,注册会计师应当详细运用各类交易、账户余额、列报认定，作为评估重大错报风险以及设计与实施进一步审计程序的基础。 与各类交易和事项相关的认定 发生。记录的交易和事项已发生，且与被审计单位有关。 由发生推导出的审计目标是：已记录的交易是真实的，即：没有“多计”！ 例如，如果没有发生销售交易，但在销售日记账中记录了一笔销售，则违反了“发生”认定。 完整性。所有应当记录的交易和事项均已记录。 由完整性
13、推导出的审计目标是：已发生的交易确实记录。即：没有“少计”！ 例如，如果发生了销售交易，但在销售日记账中没有记录这一笔销售，则违反了“完整性”认定。,准确性。与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录。由准确性推导出的审计目标是：已记录的交易是按正确金额反映的，即：没有“错误”！ 例如，如果销售交易中，发出商品的数量与账单上的数量不符或开账单时使用了错误的价格或账单中乘积加总有误，则违反了“准确性”认定。 截止。交易和事项已记录于正确的会计期间。由截止推导出的审计目标是：接近资产负债表日的交易记录于恰当的期间。 例如，如果销售交易中，本期交易推至下期或下期交易提前至本期，则违反了“截止”认定
14、分类。交易和事项已记录于恰当的账户。由分类推导出的审计目标是：被审计单位分类经过适当分类。 例如，如果销售交易中，将现销记录为赊销，赊销记录为现销，则违反了“分类”认定。,与期末账户余额相关的认定 存在。记录的资产、负债和所有者权益是存在的。 由存在推导出的审计目标是：已记录的金额确实存在，即：没有“高估”也不没有“多计”！ 例如，如果不存在某顾客的应收账款，但在试算平衡表中记录了这笔应收账款，则违反了“存在”认定。 权利和义务。记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务。 由权利和义务推导出的审计目标是：资产是被审计单位的权利；负债是被审计单位的义务。 完整性
15、。所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录。 由完整性推导出的审计目标是：已存在的金额均已记录，即：没有“低估”也不没有“少计”！ 例如，如果存在某顾客的应收账款，但在试算平衡表中没有记录这笔应收账款，则违反了“完整性”认定。 计价和分摊。资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。,与列报相关的认定 发生以及权利和义务。披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关。 例如，询问管理层应收账款是否质押或出售，如果质押或出售则需要在财务报表中披露，就是对列报的“权利”认定的运用。 完整性。所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。 例如，检查
16、关联方和关联方交易，如果存在则需要在财务报表中披露，就是对列报的“完整性”认定的运用。 分类和可理解性。财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。 例如，检查被审计单位是否将出售固定资产的收入记入主营业务收入，就是对列报的“分类和可理解性”认定的运用。 准确性和计价。财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。 例如，检查财务报表附注是否分别披露原材料、在产品和产成品存货成本核算方法，就是对列报的“准确性和计价”认定的运用。,四、获取审计证据的审计程序（强调审计程序性质） 审计程序的目的 通过风险评估程序，作为评估财务报表层和认定层重大错报风险的基础。 风险评估程序是风险导向审计模式下的
17、必要审计程序。 如何进行风险评估，参见第1211号了解字审计单位及其环境并评估重大错报风险。 通过控制测试，确定内部控制防止、发现并纠正认定层重大错报风险的有效性。 当存在下列情况之一时，控制测试是必要的： 在评估认定层重大错报风险时，预期控制是有效的，应当实施控制测试以支持评估结果； 仅实施实质性测式不足以提供认定层次充分、适当的审计证据，应当实施控制测式获取支持控制有效的证据。 如何进行控制测试，参见第1231号针对重大错报风险实施的程序。 通过实质性测试程序，发现认定层次的重大错报风险，获取充分、适当的审计证据。 在任何情况下，都应当实施实质性测试程序，获取充分、适当的审计证据。 如何进
18、行实质性测试，参见第1231号针对重大错报风险实施的程序。,审计程序的类型 检查记录或文件。是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。 检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质。 检查有形资产。是指注册会计师对资产实物进行审查。 检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。 观察。是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。 观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，并且在相关人员已知被观察时，相关人员从事活动或执行程序可能与日常的
19、做法不同，从而影响注册会计师对真实情况的了解。,询问。是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。 知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供尚未获悉的信息或佐证证据，也可能提供与已获悉信息存在重大差异的信息；注册会计师应当根据询问结果考虑修改审计程序或实施追加的审计程序。 询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性，注册会计师还应当实施其他审计程序获取充分、适当的审计证据。 函证。是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和
20、评价审计证据的过程。 函证程序参见第1312号函证。, 重新计算。是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算准确性进行核对。 重新执行。是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。 分析程序。是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。 分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。 函证程序参见第1313号分析程序。,第二节 分析程序分析程序是搜集审计证据的一种重要审计程序，它对于进一步了解被审计单位情况、识别
21、高风险领域、发现异常项目及审计线索具有独特的作用。据报道，国外80%以上的舞弊案就是运用分析程序发现的。当前我国注册会计师偏好细节测试，对分析程序重视不够或 运用不当十分普遍。为了规范注册会计师运用分析程序，中国注册会计师协会颁布了中国注册会计师审计准则第1313号分析程序，注册会计师应当遵照执行。,一、分析程序的涵义和性质 分析程序的定义 分析程序，是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。 分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。例如，将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售结构与价格
22、是否正常；将某房地产公司经营业绩与契税收入进行比较，分析经营业绩是否合理；将某地区用电量与该地区工业产值进行比较，分析其产值有无隐瞒或虚报等。再如，根据被审计单位大修理费用增幅过猛，报废固定资产一再性超额损失，分析被审计单位固定资产折旧提取不足等。,分析程序的性质 分析对象。分析程序运用于财务信息分析，包括合并财务报表、组成部分的财务报表以及财务信息的要素。 考虑关系。实施分析程序时，当考虑将被审计单位的财务信息与下列各项信息进行比较： 以前期间的可比信息； 被审计单位的预期结果或者注册会计师的预期数据； 所处行业或同行业中规模相近的其他单位的可比信息。 分析方法。实施分析程序可以使用不同的方
23、法，包括： 简单的比较包括趋势分析、比率分析等； 高级统计技术的复杂分析包括合理性测试、回归分析等。 证据性质。分析程序获取审计证据的性质： 只能提供具有说服性的，影响审计方向的间接证据； 获取的间接证据需要细节测试提供进一步的证据支持。,二、分析程序运用的要求和目的 分析程序的运用要求 必须用作风险评估程序。 可以用作实质性程序。 必须用作对财务报表进行总体复核。 分析程序的运用目的 用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境，识别重大错报风险。 当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序。 在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复
24、核，以确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解相一致。,【示例】注册会计师于2007年初对某公司2006年度财务报表进行审计。经初步了解，某公司2006年度的经营形势、管理及经营机构与2005年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。利润表中相关资料如下：2006年度(未审数) ：主营业务收入104 000万元，主营业务成本91 000万元，财务费用180万元，营业外支出260万元； 2005年度(审定数)：主营业务收入58 000万元，主营业务成本53 000万元，财务费用150万元，营业外支出300万元。要求：为确定重点审计领域，注册会计师拟实施分析性复核程序，请指出利润表中的重点审
25、计领域，并简要说明理由。 解答：在实施分析性复核程序后，应将以下利润表主营业务收入、主营业务成本项目作为重点审计领域。因为：主营业务收入在2005年度基础上增长了79%，而2006年度经营形势与2005年度相比并未发生重大变化，属于异常；主营业务成本在2005年度基础上增长了71%，且毛利率从2005年度的8.6%提高到2006年度的12.5%，而2006年度经营形势与2005年度相比并未发生重大变化, 属于异常。,第三节 审计抽样当代审计已经开始运用完善的抽样技术。抽样技术和方法运用于审计工作，是审计理论和实践的重大突破，实现了从详细审计到抽样审计的历史性飞跃。审计抽样在审计职业界已被广泛采
26、用，为了规范注册会计师在审计过程中合理运用审计抽样方法，美国、英国等独立审计发达国家相继颁布了审计抽样准则。中国注册会计师协会颁布实施了中国注册会计师审计准则第1314 号审计抽样和其他选取测试项目的方法，注册会计师应当遵照执行。,一、审计抽样涵义和种类 审计抽样的涵义 所谓审计抽样，是指注册会计师对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会。 注册会计师在设计审计程序，收集审计证据时，可以用来选取测试项目的方法有三种：选取全部项目、选取特定项目和审计抽样。 注册会计师可以单独或联合使用上述方法，获取充分、适当的审计证据，实现审计程序目标，但选取全部项目
27、和选取特定项目不属于审计抽样。 审计抽样的种类 审计抽样按其抽样决策依据不同分为：统计抽样和非统计抽样。 所谓统计抽样，是根据概率论的基本原理来进行抽样的一种方法； 所谓非统计抽样又称判断抽样，是指完全根据注册会计师的主观判断来进行审计抽样的一种方法。 注册会计师在工作中究竟应选用统计抽样或非统计抽样，主要取决于对成本效益关系的考虑。 一般来说，非统计抽样可能比统计抽样花费的成本要小，但统计抽样的效果可能比非统计抽样要好得多。,审计抽样按其了解的总体特征不同分为，属性抽样法和变量抽样法。 在控制测试中，注册会计师要做出总体错误率多少的结论，而不必作出总体错误金额大小的估计，因此，控制测试中使用
28、的审计抽样方法要对总体进行定性评价，并能描述总体的质量特征，这种审计抽样方法称为属性抽样。属性抽样主要有固定样本量抽样、停走抽样、发现抽样三种抽样方法，其中固定样本量抽样是一种最为广泛使用的方法。 在实质性测试中，要求注册会计师作出总体错误数额的结论，因此，实质性测试中所使用的统审计抽样方法，要能对总体进行定量估计，并能描述总体的数量恃徒，这种审计抽样方法称为变量抽样。 变量抽样的方法有单位平均估计抽样、比率估计抽样和差额估计抽样等多种形式。,二、获取审计证据时对审计抽样和其他选取测试项目的方法的考虑注册会计师用以获取审计证据的审计程序包括风险评估程序、控制测试和实质性程序，拟实施的审计程序类
29、型对使用审计抽样产生影响。风险评估程序通常不涉及使用审计抽样和其他选取测试项目的方法，但如果在了解控制的设计和确定其是否得到执行时，一并计划和实施控制测试，则会涉及审计抽样和其他选取测试项目的方法。当控制的运行留下轨迹时，可以考虑使用审计抽样和其他选取测试项目的方法实施控制测试。实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试和实质性分析程序。在实质性程序中，通常只在交易和余额的细节测试中使用审计抽样；在实施实质性分析程序时，注册会计师不宜使用审计抽样和其他选取测试项目的方法。,三、审计抽样的基本步骤 审计抽样可分为样本设计、样本选取、审查样本和评价抽样结果四个基本步骤，现分述如下： 样本设
30、计 所谓样本设计，是指围绕样本的性质、样本量、抽样组织方式、抽样工作质量要求所进行的计划工作。 注册会计师在设计样本时，应当考虑以下基本因素： 测试目的。在设计样本时，应当首先考虑将要达到的测试目的，并考虑将要取得的审计证据的性质、可能存在误差的条件以及该项审计证据的其他特征，以正确地界定误差和总体，并确定采用何种审计程序。 总体与抽样单元。总体，是指注册会计师从中选取样本并据此得出结论的整套数据；抽样单元，是指构成总体的个体项目。 在定义总体时，应保证其适当性和完整性；抽样单元应当根据测试目的及被审计单位实际情况确定。,3.抽样风险与非抽样风险。在运用抽样技术进行审计时，有两方面不确定性因素
31、：其一是抽样风险，其二是非抽样风险。 抽样风险，是注册会计师依据抽样结果得出的结论与审计对象总体特征不相符合的可能性。抽样风险与样本量成本反比，即：样本量越大，抽样风险越小；反之，样本量越小，抽样风险越大。 在进行控制测试时，应关注两类抽样风险：信赖不足风险，是指抽样结果使注册会计师没有充分信赖实际上应予信赖的内部控制的可能性；信赖过度风险，是指抽样结果使注册会计师对内部控制的信赖超过了其实际上可予信赖的可能性。 在进行实质性测试时，应关注两类抽样风险：误拒风险，即抽样结果表明账户余额存在重大误报而实际上并不存在重大误报的可能性；误受风险，即抽样结果表明账户余额不存在重大误报而实际上存在重大误
32、报的可能性。 信赖不足风险与误拒风险使注册会计师执行额外的审计程序，降低审计效率；信赖过度风险与误受风险使注册会计师形成不正确的审计结论。,非抽样风险，是指注册会计师因采用不恰当的审计程序或方法，误解审计证据等，而未能发现重大误差的可能性。产生这种风险的原因主要有：人为错误，比如未能找出样本文件上的错误；运用了不切合审计目标的程序；错误解释样本结果。 非抽样风险无法量化，但是注册会计师应当通过适当的计划、指导和监督审计工作，坚持质量控制标准，有效地降低非抽样风险。非抽样风险对审计工作的效率和效果都有一定影响。 可信赖程度。可信赖程度通常用计预计抽样结果能够代表审计对象总体特征的百分比来表示。例
33、如，抽样结果有95%的可信赖程度，就是指抽样结果有95%的可能性代表了总体的特征，有5%的可能性没有代表总体的特征。 在审计过程中，注册会计师可信赖程度要求越高，所选取的样本量就应越大。,可容忍误差。可容忍误差是注册会计师认为抽样结果可以达到测试目的，所愿意接受的审计对象总体的最大误差。注册会计师应当根据审计重要性原则，合理确定可容忍误差。 可容忍误差越小，所选取的样本量就应越大。 在进行控制测试时，可容忍误差应是注册会计师不改变对内部控制的可信赖程度，所愿意接受的最大误差。 在进行实质性测试时，可容忍误差是注册会计师能够对某一账户余额或某类经济业务总体特征作出合理性评价，所愿意接受的最大金额
34、误差。 分层。分层是将某一审计对象总体划分为若干具有相似特征的次级总体的过程。注册会计师可以利用 分层着重审计可能有较大的错误的项目，并减少样本量。,样本选取 注册会计师在选取样本时，应使审计对象总体内所有项目均有被选取的机会，以使样本能够代表总体。一般说来，按照随机原则选取样本能够达到这个要求。按照随机原则选取样本的方法有多种，常用的有随机数表选样、系统选样、分层选样、概率规模比率选样等。 随机数表选样，是利用随机数表选取样本的一种方法，它是最基本的随机选样方法，其他随机选样方法都要与它结合在一起使用。 系统选择也称等距选样，是指首先计算选样间隔，确定选样起点，然后再根据间隔，顺序选取样本的
35、一种选样方法。 例如，注册会计师希望采用系统选样法从2 000凭证中选出100张作为样本。首先计算间隔为20(2000100)，假定注册会计师确定随机起点为542，则注册会计师每隔20 张凭证选取一张，共选取100张凭证作为样本即可。如542为头一张，则往下的顺序为522、502往上的顺序为562、582,样本审查在这一步骤注册会计师要对每个样本进行仔细的审查，并要将审查中发现的问题详细记录在审计工作底稿上。评价抽样结果具体程序和内容是:分析样本误差、推断总体误差、估计抽样风险、形成审计结论。分析样本误差。一般应从以下方面着手:一是根据预先确定的构成误差的条件，确定某一有问题的项目是否为一项误
36、差；二是按照即定的审计程序，无法对样本取得审计证据时，应当实施替代审计程序，以获取相应的审计证据；三是如果某些样本误差项目具有共同的特征，则应将这些具有共同特征的项目作为一个整体，实施相应的审计程序，并根据审计结果，进行单独的评价；四是在分析抽样所发现的误差时，还应考虑误差的质的方面，包括误差的性质、原因及其对其他相关审计工作的影响。,2.推断总体误差。分析样本误差后，注册会计师应根据抽样中发现的误差，采用适当的方法，推断审计对象总体误差。由于存在多种抽样方法，注册会计师根据样本误差推断总体误差的方法应与所选用的抽样方法一致。 3.重估抽样风险。在实质性测试中运用审计抽样，推断总体误差后，应将
37、总体误差同可容忍误差进行比较，如果推断的总体误差超过可容忍误差，经重估后的抽样风险不能接受，应增加样本量或执行替代审计程序；如果推断的总体误差接近可容忍误差，应考虑是否增加样本量或执行替代审计程序。 在进行控制测试时，如果认为抽样结果无法达到其对所测试的内部控制的 预期信筷程度，应考虑增加样本量或修改实质性测试程序。 4.形成审计结论。在抽样结果评价的基础上，根据所取得的证据，确定审计证据是否足以证实某一 审计对象总体特征，从而得出审计结论。,第四节 审计工作底稿 一、审计工作底稿涵义及作用 审计工作底稿的涵义 审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，
38、以及得出的审计结论作出的记录。 为了规范审计工作底稿的格式、内容和范围，以及审计工作底稿的归档，中国注册会计师协会发布了中国注册会计师审计准则第1131号审计工作底稿，注册会计师应当严格执行。 审计工作底稿的作用 审计工作底稿是联结整个审计工作的纽带。 审计工作底稿是注册会计师形成审计结论、发表审计意见的直接依据。 审计工作底稿是解脱或减轻注册会计师的审计责任、评价或考核注册会计师专业能力与工作业绩的依据。 审计工作底稿为审计质量控制与质量检查提供了可能。 审计工作底稿对未来的审计业务具有参考备查价值。,二、审计工作底稿的要素、内容和范围 审计工作底稿的要素 被审计单位名称。即财务报表的编报单
39、位。若财务报表编报单位为某一集团的下属公司，则应同时写明下属公司的名称。被审计单位名称可以简称。 审计项目名称。即某一财务报表项目名称或某一审计程序及实施对象的名称，如具体审计项目是某一分类会计科目，则应同时写明该分类会计科目。 审计项目时点或期间。指某一资产负债类项目的报告时点或某一损益类项目的报告期间。 审计过程记录。即注册会计师的审计轨迹与专业判断的记录。注册会计师应将其实施审计而达到审计目标的过程记录在审计工作底稿中。 审计结论。即注册会计师通过实施必要的审计程序后，对某一审计事项所作的专业判断。就符合性测试而言，是指注册会计师对被审计单位内部控制执行情况的满意程度以及是否可以信赖；就
40、实质性测试而言，是指注册会计师对某一审计事项的余额或发生额的确认情况。,审计标识及其说明。审计标识是注册合计师为便于表达审计含义而采用的符号。为了便于他人理解，注册会计师应在审计工作底稿说明各种审计标识所代表的含义，或采用审计标识及其说明表的形式统一说明。审计标识应前后一致。索引号及页次。即注册会计师为整理利用审计工作底稿，将具有同一性质或反映同一具体审计事项的审计工作底稿分别归类，形成相互联系、相互控制所作的特定编号即为索引号；页次是在同一索引号下不同的审计工作底稿的顺序编号。编制者姓名及编制日期。即注册会计师必须在其编制的审计工作底稿上签名和签署日期。签名时可用简签，但应以适当方式加以说明
41、。复核者姓名及编制日期。即注册会计师必须在其复核过的审计工作底稿上签名和签署日期。签名时可用简签，但应以适当方式加以说明。若有多级复核，每级复核者均应签名和签署日期。其他应说明事项。即注册会计师根据其他专业判断，认为应在审计工作底稿中予以记录的其他相关事项。,审计工作底稿索引号及其标识示例索引号，例如：A代表流动资产类底稿，其中：A1代表现金、A2代表银行存款，A9代表存货；B代表长期投资；等等。标识，例如：代表纵向相加；代表横向相加； B与上年结转核对一致；T代表与原始凭证核对一致； G代表与总分类账核对一致；S代表与明细账核对一致； TB 代表与试算平衡表核对一致；C代表已发询证函；C代表
42、已收回询证函；代表备注；等等。,审计工作底稿勾稽关系示例已审财务报表存货 试算平衡表 索引号 项目号 未审数 调整数 重分类金额 审定数A8 存货 存货汇总表 索引号 项目号 未审数 调整数 重分类金额 审定数A81 原材料 A82 产成品 合计 原材料A81A811 A812 A813计价测试表 盘点表 账户抽查表,审计工作底稿的内容 审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。 审计工作底稿通常不包括已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表
43、的草稿、对不全面或初步思考的记录、存在印刷错误或其他错误而作废的文本，以及重复的文件记录等。,审计工作底稿的范围 记录测试的特定项目或事项的识别特征。识别特征是指被测试的项目或事项表现出的征象或标志。例如，在对被审计单位生成的订购单进行细节测试时，注册会计师可能以订购单的日期或编号作为测试订购单的识别特征。 重大事项。重大事项重大事项通常包括：引起特别风险的事项；实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施；导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形；导致出具非标准审计报告的事项。,三、审计工作底稿记录、复核和归档 审计
44、工作底稿的记录 注册会计师在记录实施审计程序的性质、时间和范围时，应当记录：审计工作的执行人员及完成该项审计工作的日期；审计工作的复核人员及复核的日期和范围。 审计工作底稿的复核 所谓审计工作底稿三级复核制度，就是会计师事务所制定的以主任会计师、部门经理(或签字注册会计师)和项目经理为复核人，对审计工作底稿进行逐级复核的一种复核制度。这一复核制度目前已在我国众多的会计师事务所实行，对提高审计质量发挥了重要作用。,项目经理(或项目负责人)复核，是三级复核制度中的第一级复核，称为详细复核。它要求项目经理对下属审计助理人员形成的审计工作底稿逐张复核，发现问题，及时指出，并督促注册会计师及时修改完善。
45、部门经理(或签字注册会计师) 复核，是三级复核制度中的第二级复核，称为一般复核。它是在项目经理完成了详细复核之后，再对审计工作底稿中重要会计账项的审计、重要审计程序的执行，以及审计调整事项等进行复核。部门经理复核既是对项目经理复核的一种再监督，也是对重要审计事项的重点把关。主任会计师(或合伙人)复核，是三级复核中的最后一级复核，又称重点复核。它是对审计过程中的重大会计审计问题：重大审计调整事项及重要的审计工作底稿所进行的复核。主任会计师复核既是对前面两级复核的再监督，也是对整个审计工作的计划、进度和质量的重点把握。,审计工作底稿的归档 注册会计师应当按照会计师事务所质量控制政策和程序的规定，及时将审计工作底稿归整为最终审计档案。 审计工作底稿的归档期限为审计报告日后六十天内。如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的六十天内。 在完成最终审计档案的归整工作后，注册会计师不得在规定的保存期届满前删除或废弃审计工作底稿。 会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存十年。如果注册会计师未能完成审计业务，会计师事务所应当自审计业务中止日起，对审计工作底稿至少保存十年。,
