1、 会计谨慎性原则的经济学思考内容摘要：谨慎性原则是一项历史悠久、影响深远的会计核算原则,目前已在世界范围内被各国会计准则所广泛采用。本文从经济学的角度，分析了谨慎性原则运用的经济条件、经济动因和产生的经济影响，并对谨慎性原则运用所引起各利益主体之间的利益冲突进行了探讨，本文最后提出了相应的协调办法。关键词：谨慎性原则 经济动因 经济影响 协调 谨慎性原则是传统会计中一项历史悠久、影响深远但又颇具争议的会计核算原则。目前，谨慎性原则已在全球范围内被广泛采用，被认为是现代企业财务呈报的一个主要特征。斯托布斯（staubus，1985）在调查了美国财务呈报准则后得出结论：谨慎原则大约是 1/3 准则
2、的主要构成。 谨慎性原则运用的经济条件 谨慎性原则又称稳健主义、审慎原则、保守主义。美国财务会计准则委员会（FASB）在它的概念框架研究中反复讨论了这个概念，并试图用“稳健主义” 来取代这一概念。在财务会计概念公告第 2 号中它将稳健主义表述为：“稳健主义是对不肯定因素所作出的审慎反应，试图保证充分地顾及企业经营中所固有的风险和不肯定因素”。而国际会计准则委员会（IASC ）在它的关于编制和提供财务报表的框架中使用的却是“审慎” 概念，它给审慎下的定义是：“审慎是指在有不确定因素的情况下作出所要求的预计时，在所需用的判断中加入一定程度的谨慎，以便不抬高资产或收益，也不压低负债或费用”。比弗（
3、Beaver，1999）则将稳健行为分为两类，用两种不同的方式来定义稳健主义：一种是损益表观，认为稳健行为就是选择低（而不是高）的收入、高（而不是低）的费用，确认未实现损失而不确认未实现利得；另一种方式是资产负债表观，在这一观点下，某种更稳健的会计方法将产生比欠稳健方法更低的权益账面价值。 有关谨慎性原则运用的例子有存货的成本与市价孰低法、确认或有负债而不确认或有利得、广告支出的费用化以及研究与开发费用在支出当年费用化等。而在自愿性惯例中，也存在谨慎性原则，如选择后进先出的存货计价方法或采用比经济折旧更快的折旧方法等。 谨慎性原则的实质是指会计人员在对某些不确定的交易或事项进行会计处理时所持有
4、的谨慎态度。在此原则下，如果一项经济业务有多种处理方法可供选择，应选择不导致夸大资产、虚增利润或少计负债和费用的方法；会计核算应当合理预计可能发生的费用和损失，而不应当预计可能实现的收入和利得。根据上述有关机构、学者给谨慎性原则所下的定义，并结合其实质，可以看出，谨慎性原则的运用必须具有某些特定的前提条件。这些条件包括以下两个方面： 会计环境中客观存在的不确定性因素。不确定性是经济活动中客观存在的现象。美国会计学家亨德里克森认为，会计上的不确定性产生于两个主要来源，一是经济活动中的不确定因素会导致会计“跨期摊配” 的不确定性；二是经济活动在时间上的延伸和会计信息当期披露，要求会计处理中要对其未
5、来结果进行估计，这种估计势必导致会计计量上的不确定性。由于不确定性因素的存在，必然影响到会计要素的精确确认和计量，需要由会计人员按照一定的标准进行估计和判断。只要进行估计或判断就难免会出现高估资产和收益、低估负债和费用的可能性。为了抵销经理人员和股东的过分乐观主义，谨慎性原则的采用就被认为是必要的。因为，在财务呈报上，悲观主义总是被假定优于乐观主义的。因此，会计环境中所客观存在的不确定性因素是谨慎性原则运用的基础条件，只有当会计事项存在不确定情况并且其造成的风险达到足够程度时，才有必要采用谨慎方法。如果客观事实是确定的，则应该依据客观性原则如实反映，而不适用谨慎性原则。 企业的经济活动具有一定
6、的风险性。风险理论认为，会计人员所可得到的信息比可以传递给投资者和债权人的信息要多得多，因此，会计人员在风险的估定上比投资者或债权人处于更好的地位。在财务呈报上，会计人员主要面临两种类型的风险。一方面呈报的风险可能在以后被证明是不真实的；另一方面未予呈报的风险可能在以后被证明为真实的。由于投资者和债权人都是风险回避者，他们希望能够立即得到有关潜在风险的信息，而对于有关潜在的利得信息却不甚关心。公司延期报告潜在的损失比延期报告潜在的利得会面临更大的诉讼威胁，所以后一种风险的后果比前一种风险的后果更大。因此，当面对风险时，会计师应权衡这些风险，并对可能发生的风险作出恰当估价来提供信息。实施谨慎性原
7、则，对存在的风险加以合理估计，就能在风险实际发生之前化解风险，并防范风险，有利于企业作出正确的经营决策，达到可持续发展的目的。 谨慎性原则运用的经济动因 会计研究人员对运用谨慎性原则的经济动因提出了众多的解释，概括起来主要有三个方面： 税收解释。税收解释认为，纳税收益与会计收益之间的联系，使得管理人员有动机运用谨慎性原则来递延税收的支付。谨慎性原则通过推迟收入的确认及加速费用的确认会延期税收支付，从而减少税收支付的现值，增加公司的价值。Guenther 等人的研究表明，会计方法会影响应税收益。Shackelford 和 Shelvin 进一步指出，纳税收益与会计报告收益的联系为递延税收支付提供
8、了动机，因而导致对净资产和收益的低估，因此他预测，当两者之间的联系变得更加紧密时，或者税收上升时，财务报告会变得更加谨慎。 契约解释。在契约解释下，谨慎性被看作是在契约各方之间解决代理冲突的一个重要的缔约手段。按照契约理论，企业和各有关当事人之间由于不对称信息、不对称利益、有限理性和有限的责任会产生诸多机会主义行为。而谨慎性是对公司业绩的理想计量，因为它对利得有更严格的确认标准，从而可以限制有关各方的机会主义行为，有效减轻企业和有关当事人之间的代理冲突。如在债务契约中，股东和管理者可能会高估盈余和资产，将借入的债务作为清算性股利进行分配，从而将债权人的财富转移给股东。而谨慎性原则避免高估资产和
9、盈余，对股利分配施加约束，保障和提高了企业的偿债能力，降低了企业股利过度分配的可能性。另外在管理者的报酬契约中，企业管理者有动机高估净资产和盈余，最大化其当期酬金，从而损害股东的利益。为了避免这种情况的发生，股东可能事先在补偿合同中要求运用谨慎性原则去计量收益。因此，从契约解释来看，谨慎性原则是作为一种有效的缔约机制而自然产生的，它的存在降低了各种契约的违约可能性，提高了企业的价值。谨慎性的契约解释得到了较多的理论和实证支持。Ahmed 等人发现，股利冲突越大，企业报告越谨慎，谨慎性成为一个有效的缔约机制去减轻股东与债务人之间的股利冲突。 诉讼解释。股东诉讼是谨慎性原则运用的另一个重要原因。许
10、多研究发现，投资者大多是风险回避者，他们希望能够立即得到有关潜在风险的信息，而对于有关潜在利得的信息却不甚关心。因此公司延期报告潜在的损失比延期报告潜在的利得会面临更大的诉讼威胁，也就是诉讼风险更可能源自于收入与资产的高估而不是低估，会计人员为了避免日益上升的诉讼风险，“宁可失之低估，而不愿失之高估”，从而股东诉讼成为谨慎性运用的一个重要原因。诉讼解释在理论上和实务上也获得了较多的理论和实证支持。Basu 检测了美国四个不同的诉讼责任期间的谨慎性，发现在两个诉讼责任上升较高期间谨慎性存在显著的上升，而在诉讼责任上升较低期间谨慎性不上升，这一结果与诉讼导致谨慎性的解释相一致。 谨慎性原则运用的经
11、济影响 企业贯彻谨慎性原则对与企业相关的企业内外部的各个利益主体有着不同的影响： 对企业的影响。在市场经济条件下，企业经营存在风险。谨慎性原则对存在的风险加以合理估计，就能在风险实际发生之前化解风险，并防范风险，有利于企业作出正确的经营决策，达到可持续发展的目的，有利于企业发展。 对企业所有者的影响。企业所有者不仅是企业产权的所有者，也是企业盈余的索取者。所有者不仅关心企业的利润，更关心企业的持续发展能力。从当前利益看，如果企业采取激进的政策，虚报利润，抬高资产，投资者暂时会得到较多的利润回报。但这种做法会侵蚀企业的资本，损害投资者的根本利益，不利于企业的长期发展。企业贯彻谨慎性原则的结果，通
12、过低估企业资产，从而使企业净资产的含金量更高，使所有者投入的资本保全更加可靠；通过少反映会计利润而达到的缓税效果来说，事实上增加了企业净资产的盈利能力，这种做法对所有者无疑是有利的。 对企业经营者的影响。在现代企业制度条件下，企业的经营权与所有权相分离，企业的所有者不直接从事经营，而是委托职业经理人作为经营者来经营管理企业。所有者对经营者的授权经营，必须界定职业经理人的受托责任，建立约束与激励机制。在市场经济环境下，经营者的业绩、自身的待遇和报酬通常都与利润紧密相关，他们关心的是企业的利润最大化，而贯彻谨慎性原则的结果是高估了损失和费用，低估了资产和利润，不利于经营者实现自身利益最大化的目标，
13、因为它直接影响了经营者的业绩考核和经济利益，显然对经营者是不利的。 对债权人的影响。一般说来，企业的主要债权人银行，在向企业提供贷款时，非常注重考察企业的资产状况，关注企业是否有足够的偿债能力做保证。由于企业贯彻谨慎性原则，会使企业的资产价值低估，资产质量提高，企业的各项财务指标趋向保守，那么由企业财务报表反映出来的偿债能力指标更加可靠，银行从资产上得到的贷款保证变大，可能产生的抵押收入增加，这显然对债权人是有利的。 对国家财政的影响。政府通过向企业征税获得财政收入，而运用谨慎性原则，将会减少当期会计利润，减少国家财政收入。尽管从长远看，适度的谨慎，有利于降低企业风险，保持企业持续发展能力，有
14、利于社会稳定和经济发展，从总体上讲它不会影响企业总的纳税水平，可起到缓税的效果，相当于企业从国家财政取得了一笔长期无息贷款。这在一定时期内，会对国家财政收入造成影响。 谨慎性原则的利益冲突与协调 综上所述，从利害关系考虑，谨慎性原则的运用对企业、企业的所有者、债权人会产生一些积极的影响，而对企业经营者和国家财政却会带来一些消极影响，因此，在我国贯彻谨慎性原则的障碍主要来自于企业经营者和国家财政。 就企业经营者而言，主要是贯彻谨慎性原则会影响其在受托经营期间内的受托责任的绩效考核，从而影响其经济收入和对其能力和价值的评价，因而他们不愿意采用谨慎性原则。为了鼓励经营者积极主动地贯彻谨慎性原则，可采
15、用绩效还原的方法对其进行绩效考核，即对有关的盈利能力指标和财务状况指标分别用两个口径进行计算。其方法是，先按贯彻谨慎性原则的会计处理方式进行会计核算，提供对企业外部的各项财务指标，然后计算因贯彻谨慎性原则而对盈利能力指标和财务状况指标造成的影响额，两项一起作为所有者对经营者受托经营绩效的内部考核指标，并以此对经营者进行业绩评价和奖励。 就国家财政而言，因为贯彻谨慎性原则会导致企业前期利润减少，少交所得税，虽然后期可以部分补回，但由于企业贯彻谨慎性原则所达到的缓税效果，会使国家财政收入的实现时间推迟，从而影响财政收支计划的安排。为减轻企业贯彻谨慎性原则对国家财政的压力，可采取两种办法： 进行纳税
16、调整，即会计核算必须遵循一般会计原则。依据企业会计制度对企业的经济活动作出账务处理，对按照财务会计方法计算的利润与按照税法规定计算的应纳税所得额之间的差异，则进行纳税调整，即把企业税前会计利润按税法规定调整为应纳税所得额。这就可以部分或者全部抵消企业由于贯彻谨慎性原则对国家税收所造成的影响。 递延摊销或发行国债。尽管进行纳税调整可以部分甚至全部抵消企业由于贯彻谨慎性原则对国家税收所造成的影响，但是纳税调整亦具有局限性。随着企业会计制度的全面贯彻实施，使企业会计对谨慎性原则的运用达到了一个空前的高度，从而使得税前会计利润与应纳税所得额之间的差距进一步加大，使纳税调整更加复杂，难度和调整额度都大幅增加。而进行纳税调整在相当程度上抵消了会计改革的积极效果，对会计改革和现代企业制度的建立和实行都起到了负面作用。因此在国家财政承受能力范围内，应当适当缩小税收政策与会计政策的差异。在此情况下，作为一种替代办法，可设法测算出由于企业贯彻谨慎性原则，全面计提八项准备而造成的对所得税的影响数额，然后根据财政承受能力，制定一个递延摊销的方式，甚至可以采用发行国债的方式来解决这一问题。用企业后期增加的所得税额来偿还前期为了弥补少征所得税而发行的国债。这无论从理论还是从实践上来讲，显然都是可行的。
