1、第九章金融资产 金融资产的分类金融资产初始计量及后续计量实际利率确定利息及摊余成本的方法金融资产的转换和减值 第一节金融资产的分类 主要包括 库存现金 应收账款 应收票据 贷款 垫款 其他应收款 应收利息 债权投资 股权投资 基金投资 衍生金融资产等一 金融资产分类的原则分为四类 1 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 2 持有至到期投资 3 贷款和应收款项 4 可供出售金融资产 一 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产1交易性金融资产满足以下条件之一者 视为交易性金融资产 P124 2直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 满足以下条件之一者 则可 P125
2、 2009 企业持有的证券投资基金通常划分为交易性金融资产 不应划分为贷款和应收款项 二 持有至到期投资通常情况下指 企业持有的 在活跃市场上有公开报价的国债 企业债券 金融债券等 1到期日固定 回收金额固定或可确定2有明确意图持有至到期3有能力持有至到期注意 企业因持有意图或能力的改变 使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的 应当将其重分类为可供出售金融资产 三 贷款和应收款项在活跃市场中没有报价 回收金额固定或可确定的非衍生金融资产 四 可供出售金融资产通常情况下 此类的金融资产在活跃的市场上有报价 需要注意以下两类限售股权的分类 P127 二 不同类金融资产之间的重分类 企业在初始确认
3、时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后 不能重分类为其他类金融资产 其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 持有至到期投资 贷款和应收款项 可供出售金融资产等三类金融资产之间 也不得随意重分类 2007 企业在初始确认时将某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后 视情况变化可以将其重分类为其他类金融资产 2010 下列关于金融资产重分类的表述中 正确的有 A 初始确认为持有至到期投资的 不得重分类为交易性金融资产B 初始确认为交易性金融资产的 不得重分类为可供出售金融资产C 初始确认为可供出售金融资产的 不得
4、重分类为持有至到期投资D 初始确认为贷款和应收款项的 不得重分类为可供出售金融资产 2011 企业部分出售持有至到期投资使剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的 应当将该剩余部分重分类为 A 长期股权投资B 货款和应收款项C 交易性金融资产D 可供出售金融资产 第二节金融资产的计量 一 金融资产的初始计量注意 P1291 交易费用的处理 1 交易性金融资产 计入当期损益 2 其他金融资产 计入初始金额 2 交易费用的构成3 交易费用构成实际利率的组成部分 4 已宣告未发放的债券利息和现金股利 作 应收利息 或 应收股利 项目 二 公允价值的确定 一般了解 金融工具不存在活跃市场的 企业应当采用
5、估值技术确定其公允价值 估值技术包括参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格 参照实质上相同的其他金融工具的当前公允价值 现金流量折现法和期权定价模型等 三 金融资产的后续计量 一 金融资产后续计量的原则 二 实际利率法及摊余成本摊余成本 初始入账价值 已偿还的本金 累计摊销额 减值损失 期初的摊余成本 已偿还的本金 投资收益 收回的利息 减值损失 四 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产 科目 交易性金融资产 成本 公允价值变动 1 取得时 1 按公允价值确定成本 2 交易费用 记入 投资收益 账户的借方 3 买价中包含已经宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的
6、利息 应单独作为 应收股利 或 应收利息 例 2007年3月公司购入A公司发行的股票10000股 每6元 相关税费为300元 股价中含有已宣告发放但尚未发放的股利为1元 10股 借 交易性金融资产 成本59000应收股利1000投资收益300贷 银行存款60300 2007 2007年2月2日 甲公司支付830万元取得一项股权投资作为交易性金融资产核算 支付价款中包括已宣告尚未领取的现金股利20万元 另支付交易费用5万元 甲公司该项交易性金融资产的入账价值为 万元 A 810B 815C 830D 835 2010 下列各项中 不应计入相关金融资产或金融负债初始入帐价值的是 A 发行长期债券发
7、生的交易费用B 取得交易性金融资产发生的交易费用C 取得有持有至到期投资发生的交易费用D 取得可供出售金融资产发生的交易费用 2 持有期间 1 对现金股利或债券利息 借记 应收股利 或 应收利息 科目 贷记 投资收益 2008年3月A公司宣告发放2007年现金股利 每股0 5元 借 应收股利5000贷 投资收益5000 2 资产负债表日 反映公允价值变动 交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额 借 交易性金融资产 公允价值变动贷 公允价值变动损益公允价值低于其账面余额的差额 做相反的会计分录 2008年年末 A公司股票每股市价7元 借 交易性金融资产 公允价值变动11000贷 公允价值变
8、动损益11000 3 处置时 实际收到的金额与交易性金融资产账面余额之间的差额应当确认为 投资收益 同时调整公允价值变动损益 2009年年初 企业将上述股票全部出售 出售价格7 5元 股 共支付税费3000元 借 银行存款72000贷 交易性金融资产 成本59000 公允价值变动11000投资收益2000同时 借 公允价值变动损益11000贷 投资收益11000 2009 2008年7月1日 甲公司从二级市场以2100万元 含已到付息日但尚未领取的利息100万元 购入乙公司发行的债券 另发生交易费用10万元 划分为交易性金融资产 当年12月31日 该交易性金融资产的公允价值为2200万元 假定
9、不考虑其他因素 当日 甲公司应就该资产确认的公允价值变动损益为 万元 A 90B 100C 190D 200 2008综合题 部分 12月15日 出售确认为交易性金融资产的D公司股票1000万股 出售价款3000万元已存入银行 当日出售前 甲公司持有D公司股票1500万股 账面价值为4350万元 其中 成本为3900万元 公允价值变动为450万元 12月31日 D公司股票的公允价值为每股3 30元 五 持有至到期投资的会计处理1 取得时 借 持有至到期投资 成本 面值 应收利息 已到付息期但尚未领取的债券利息 贷 银行存款等借或贷 持有至到期投资 利息调整 差额 注意 含交易费用 判断 企业为
10、取得持有至到期投资发生的交易费用应计入当期损益 不应计入其初始确认金额 2 持有期间资产负债表日原则 应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入计入投资收益 实际利率法 借 持有至到期投资 应计利息或者 应收利息 面值X票面利息 贷 投资收益 摊余成本X实际利率 借或贷 持有至到期投资 利息调整 差额 说明 1 计算持有至到期投资利息收入所采用的实际利率 应当在取得该项投资时确定 且在该项投资预期存续签期间或适用的更短期间内保持不变 2 随着计息及利息调整的摊销 利息调整 明细科目趋于0 3 关于实际利率法的运用实际利率法下摊余成本的计算例 20X0年初 甲公司购买了一项债券 剩余年限5年 划
11、分为持有至到期投资 公允价值为90 交易成本为5 每年按票面利率可收得固定利息4 该债券在第五年兑付 不能提前兑付 时可得本金110 初始确认时计算实际利率如下 4 1 r 1 4 1 r 2 114 1 r 5 95计算结果 r 6 96 1 X0年初 购入债券 借 持有至到期投资 成本110贷 银行存款95持有至到期投资 利息调整15 差额即为 利息调整 2 20 x0年l2月31日 确认实际利息收入 收到票面利息等 借 应收利息4持有至到期投资 利息调整2 61贷 投资收益95x6 96 6 61借 银行存款4贷 应收利息4期末账面价值 摊余成本 95 2 61 97 61 3 20 x
12、1年l2月31日 确认实际利息收入 收到票面利息等 借 应收利息4持有至到期投资 利息调整2 79贷 投资收益97 61 6 98 6 79借 银行存款4贷 应收利息4期末账面价值 摊余成本 97 61 2 79 100 41以后年度略 3 处置时 将所取得价款与该投资账面价值之间的差额计入投资收益 借 银行存款持有至到期投资减值准备贷 持有至到期投资 成本 利息调整 应计利息三个明细科目 贷或借 投资收益例题 教材P136例9 4 2008 下列各项中 影响持有至到期投资摊余成本因素的有 A 确认的减值准备B 分期收回的本金C 利息调整的累计摊销额D 对到期一次付息债券确认的票面利息 六 贷
13、款和应收款项的会计处理 一 贷款 二 应收账款 三 应收票据贴现1 如果商业汇票不附追索权 出售 借 银行存款 按实际收到的金额 财务费用贷 应收票据 按票据账面余额 2 如果商业汇票附追索权 抵押借款 借 银行存款 按实际收到的金额 财务费用贷 短期借款 按票据账面余额 七 可供出售金融资产的会计处理科目 若为股票 可供出售金融资产 成本 公允价值变动若为债券 可供出售金融资产 成本 公允价值变动 利息调整 应计利息 1 取得时 1 若为股票 注意与交易性金融资产的异同 借 可供出售金融资产 成本 公允价值 交易费用 应收股利贷 银行存款 2 若为债券 与持有至到期投资一致 借 可供出售金融
14、资产 成本 债券面值 应收利息贷 银行存款借或贷 可供出售金融资产 利息调整 差额 2 后续计量 1 如为可供出售的债券 计息处理与与持有至到期完全相同 反映公允价值变动注意 计息时计算摊余成本不考虑公允价值变动 反映公允价值变动时不考虑摊余成本变化 2 如为可供出售权益工具 注意 与交易性金融资产处理的异同 3 出售可供出售金额资产时 1 将出售价款与可供出售金融资产账面余额的差额确认为投资收益借 银行存款贷 可供出售金融资产 成本 公允价值变动 利息调整 应计利息 借或贷 投资收益 差额 2 将原确认的 资本公积 转入 投资收益 借 资本公积 其他资本公积贷 投资收益或者相反 综合例题见教
15、材P142 148例9 6 7 2008 甲公司2007年12月25日支付价款2040万元 含已宣告但尚未发放的现金股利60万元 取得一项股权投资 另支付交易费用10万元 划分为可供出售金融资产 2007年12月28日 收到现金股利60万元 2007年12月31日 该项股权投资的公允价值为2105万元 假定不考虑所得税等其他因素 甲公司2007年因该项股权投资应直接计入资本公积的金额为 万元 A 55B 65C 115D 125 八 金融资产之间重分类的处理主要指持有至到期投资重分类为可供出售金融资产1 两种情况 1 因持有意图或能力发生改变 2 部分出售或重分类的金额较大且不属于例外情况的
16、2 会计处理 1 以公允价值进行后续计量 重分类日该投资的账面价值与公允价值之间的差额 计入 资本公积 其他资本公积 借 可供出售金融资产持有至到期投资减值准备贷 持有至到期投资 成本 利息调整 应计利息 贷或借 资本公积 其他资本公积 2 在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出 计入当期损益 投资收益 借 资本公积 其他资本公积贷 投资收益 或者相反 计算分析题 甲股份有限公司为上市公司 以下简称甲公司 有关购入 持有和出售乙公司发行的不可赎回债券的资料如下 1 2007年1月1日 甲公司支付价款1100万元 含交易费用 从活跃市场购入乙公司当日发行的面值为1000万元 5年期的不可赎
17、回债券 该债券票面年利率为10 利息按单利计算 到期一次还本付息 实际年利率为6 4 当日 甲公司将其划分为持有至到期投资 按年确认投资收益 2007年12月31日 该债券未发生减值迹象 2 2008年1月1日 该债券市价总额为1200万元 当日 为筹集生产线扩建所需资金 甲公司出售债券的80 将扣除手续费后的款项955万元存入银行 该债券剩余的20 重分类为可供出售金融资产 要求 1 编制2007年1月1日甲公司购入该债券的会计分录 2 计算2007年12月31日甲公司该债券投资收益 应计利息和利息调整摊销额 并编制相应的会计分录 3 计算2008年1月1日甲公司售出该债券的损益 并编制相应
18、的会计分录 4 计算2008年1月1日甲公司该债券剩余部分的摊余成本 并编制重分类为可供出售金融资产的会计分录 第三节金融资产减值 一 金融资产减值损失的确认 一 减值测试范围以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产 表明金融资产发生减值的客观证据 包括下列各项 共九条 P150二 金融资产减值损失的计量与账务处理 一 持有至到期投资 贷款和应收款项1 将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量 不包括尚未发生的未来信用损失 现值 减记的金额确认为资产减值损失 计入当期损益 借 资产减值损失贷 持有至到期投资减值准备 坏账准备 贷款减值准备等转回时 分录相反 转回时注意限额
19、的要求 2 单项金额重大的金融资产 单独进行减值测试 单项金额不重大的金融资产 可以单独进行减值测试 或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试 单独测试未发现减值的金融资产 包括单项金额重大和不重大 应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试 3 确认减值损失后 利息收入按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认 二 可供出售金融资产1 可供出售金融资产发生减值时 即使该金融资产没有终止确认 原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失 也应当予以转出 计入当期损益 该转出的累计损失等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本
20、金和已摊销金额 当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额 借 资产减值损失贷 资本公积 其他资本公积 可供出售金融资产 公允价值变动 2 对于已确认减值损失的 在随后的会计期间公允价值已上升 且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的 原确认的减值损失应当予以转回 计入当期损益 借 可供出售金融资产 公允价值变动贷 资产减值损失 可供出售债务工具 资本公积 其他资本公积 可供出售权益工具 减值损失不得通过损益转回 例题见教材P156例9 10 9 11 2010 企业持有的可供出售金融资产公允价值发生的增减变动额应当确认为直接计入所有者权益的利得和损失 2007 下列可供出售金融资产的表述
21、中 正确的有 A 可供出售的金融资产发生的减值损失应计入当期损益B 可供出售金融资产的公允价值变动应计入当期损益C 取得可供出售金融资产发生的交易费用应直接计入资本公积D 处置可供出售金融资产时 以前期间因公允价值变动计入资本公积的金额应转入当期损益 练习题 1 甲股份有限公司有关投资资料如下 1 2007年2月5日 甲公司以银行存款从二级市场购入乙公司股票100000股 划分为可供出售金融资产 每股买价12元 同时支付相关税费10000元 2 2007年4月10日 乙公司宣告发放上年现金股利 每股0 5元 3 2007年4月20日 收到乙公司发放的上年现金股利50000元 4 2007年12
22、月31日 乙公司股票市价为每股11元 甲公司预计该股票价格下跌是暂时的 5 2008年12月31日 因公司经营不善 乙公司股票市价下跌为每股9 5元 预计还将继续下跌 6 2009年12月31日 乙公司股票市价为每股11 5元 要求 根据上述经济业务编制有关会计分录 2 008年1月1日 甲公司购买了一项公司债券 发行年限为5年 债券的本金1100万元 公允价值为950万元 交易费用为11万元 次年1月5日按票面利率3 支付利息 该债券在第五年兑付 不能提前兑付 本金及最后一期利息 实际利率6 2008年末 该债券公允价值为1000万元 要求 1 假定甲公司将该债券划分为交易性金融资产 要求编制2008年相关的账务处理 2 假定甲公司将该债券划分为持有至到期投资 要求编制2008年相关的账务处理 3 假定甲公司将该债券划分为可供出售金融资产 要求编制2008年相关的账务处理
