1、针对重要事项如何恰当确定审计报告类型（下）2002 年上市公司非标准审计报告分析四,长期投资核算方法口杨志国(一)非标准审计报告涉及的长期投资核算方法带强调事项段的审计报告涉及长期投资核算方法主要有:(1)上市公司占被投资公司实收资本总额的 49%,称无法对其生产经营与管理活动实施重大影响,采用成本法核算;(2)上市公司将持有 75%股权的子公司予以转让,对方只支付了价款的 10%,未达到规定的总价款的 50%,称已无实质控制权,本期改用成本法核算子公司的长期投资.保留意见的审计报告涉及长期投资核算方法主要有:(1)未将拥有 75%股权的子公司纳入合并报表范围;(2)无法对拟转让的两家子公司进
2、行审计,采用成本法核算;(3)未能取得联营公司已审计的会计报表,未按权益法核算确认本年度投资收益,无法确定联营公司损益对上市公司净资产和净利润的影响;(4) 签署合同转让长期股权投资 ,但尚未办妥过户手续,也未办理资金结算,由于对该项资产的控制受限,上市公司未按权益法进行核算,也未计提减值准备.保留意见的审计报告涉及审计长期投资时范围受到限制主要有:(1) 由于孙公司会计报表未经审计 ,无法判断对子公司和上市公司投资收益造成的影响;(2)未能取得经审计的联营公司的会计报表,无法确定在权益法下联营公司损益对会计报表的影响;(3) 受客观条件的限制 ,无法确定孙公司的财务状况和经营成果;(4)无法
3、证实长期投资账面余额以及对近几年损益的影响;f5)难以估计子公司未能如期开业造成的潜在损失;(6) 无法对子公司 2002 年度的期货交易情况实施满意的程序;(7) 无法确定境外承包工程项目和子公司发出商品的存在性和期末价值;(8)无法估计因控股子公司对未完工程项目不计提减值准备对会计报表的影响;f9)未在账上反映控股子公司,且不能提供所需要的资料,无法认定投资关系;(1o) 无法证实在持续经营情况下分公司会计报表对财务状况和经营成果的影响.无法表示意见的审计报告涉及长期投资核算方法主要有:上市公司直接和间接拥有某子公司 98%的股权 ,长期股权投资账面余额合计将近 3 亿元.根据董事会和股东
4、大会审议通过的资产置换方案,以该子公司 61%的股权置换另一公司 100%的股权,上市公司 2002 年末未将拟换出股权的子公司纳入合并会计报表,也未根据其经营状况计提相关的长期投资减值准备截至审计报告日,上市公司尚未与交易对方签署正式资产置换协议,换出及换入公司尚未办理工商变更手续.(二)审计报告存在的问题上市公司在 2002 年变更长期投资核算方法的现象非常突出.从带强调事项段的无保留意见的审计报告看,一些上市公司本来在以前年度对长期投资采用权益法进行核算,但在 2002 年通过转让股份或采取其他措施导致对子公司失去控制权或重大影响,改用成本法进行核算.通过查阅有关子公司的会计报表,发现这
5、些子公司在 2002 年出现较大亏损,这是上市公司不愿采用权益法的根本原因.有的上市公司上年度采用权益法,本年度声称因无法对子公司生产经营与管理活动实施重大影响,就采用成本法核算.还有的上市公司对单个股东难以控制的商业银行以“重大影响“ 为由采用权益法进行核算财政部关于执行(企业会计制度)和相关会汁准则有关问题解答对企业应当中止采用权益法而改按成本法核算的情况作了规定.如果上市公司不遵守这一规定,仅凭书面说明或签订合同随意调整长期股权投资核算方法,注册会计师作为强调事项是不合适的.从保留意见的审计报告涉及注册会计师审计范围受到限制看,表现为两种现象:一是注册会计师的审计范围确实受到限制,以至无
6、法判断长期投资对上市公司的影响;二是注册会计师在审计时已发现长期投资的核算方法不符合企业会计准则和相关会计制度的规定,上市公司拒绝调整,注册会计师以审计范围受到限制为由出具保留意见的审计报告.具体情况尚待进一步查阅会计师事务所的工作底稿.从无法表示意见的审计报告看,上市公司只是根据资产置换计划就改变长期投资核算方法,并且存在应当计提长期投资减值准备而不计提的情况,这显然不符合企业会计准则和相关会计制度的规定,出具无法表示意见的审计报告是不适当的.固圃 2 蚴-l2f51(三)如何恰当确定审计报告类型上市公司对长期投资进行核算,应当按照企业会计制度的规定,恰当选择采用权益法或成本法.上市公司一经
7、选用长期投资核算方法,不应随意变更,除非法律或会计准则等行政法规,规章要求,或这种变更能够提供有关企业财务状况,经营成果和现金流量等更为可靠,更相关的会计信息.因此,注册会计师在判断上市公司长期投资核算方法及其变更的合理性时,首先要考虑是否符合企业会计准则和相关会计制度的规定,其次要考虑是否符合企业的实际情况.如果均不符合,注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告.注册会计师受到限制不能对上市公司拥有的子公司进行审计,应当视重要程度,出具保留意见或无法表示意见的审计报告.五,计提资产减值准备(一)非标准审计报告涉及的计提资产减值准备带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及计提资产减值准备的
8、情形主要有:1,强调坏账准备:(1)对计提坏账准备比例作出变更;(2) 对其他应收款及应收关联方的款项由不计提坏账准备改为计提坏账准备;(3)强调上市公司按一定比例计提了坏账准备;(4)对某一应收款项补提坏账准备;(5)无法核实上市公司债权余额,对应收款项的可收回性及其坏账准备存有疑虑;(6) 上市公司认为对某一应收款项可不计提坏账准备;(7) 虽然按一定比例强调计提了坏账准备,但债务人可能无法偿还.2,强调长期股权投资减值准备:(1)丧失对子公司的控制权,全额计提减值准备;(2)子公司停业,对长期股权投资的账面价值减记为零;(3)上市公司筹建商业住房是以其他公司名义实施的,产权证已办到其他公
9、司的名下,计提减值准备.3,强调在建工程减值准备:(1)对在建工程计提了减值准备;(2)由于在建工程的规划方案有所调整而未投入使用,上市公司和注册会计师尚无可靠的方法判断计提减值准备的情形是否存在;(3)已建成的房产和未建成的房产未投入使用,计提减值准备,对于是否存在进一步的减值,由于存在不确定因素,尚无可靠的方法予以判断.此外,还强调上市公司对存货计提了跌价准备,对固定资产和无形资产计提了减值准备.保留意见的审计报告涉及的计提资产减值准备主要有:(1)存货跌价准备 .上市公司将以前年度针对货龄较长计提的存货跌价准备予以转回,然而存货变动记录显示这些存货在本年度并未存在重大耗用.(2)长期股权
10、投资减值准备.对长期股权投资减值准备按未来 l0 年净利润的折现值计算,无法预测被投资单位是否一直持续经营,并保证一定的生产和销售规模,且经营环境无重大不利变化.(3)坏账准备.对应收关联单位款项不计提坏账准备,无法判断其合理52I 圜圃舢 -l2I性.(4)在建工程减值准备 .在建工程一直处于停工状态,目前尚无法预期何时能够交付使用,其价值的未来可实现金额存在不确定性.(5) 短期投资跌价准备.无法采取满意的审计程序确认短期投资跌价准备的合理性.对应收账款计提坏账准备的比例进行了变更,导致本年度利润增加较大,注册会计师认为变更缺乏充分理由.无法表示意见的审计报告涉及的资产减值准备主要有:(1
11、)注册会计师无法判断对应收账款计提坏账准备的合理性及可收回性;(2) 注册会计师无法判断对应收控股股东及其他关联公司巨额款项全额计提坏账准备的合理性;(3)注册会计师无法判断处于闲置或收益能力低下状态的固定资产未计提减值准备的合理性.(二)审计报告存在的问题从注册会计师针对计提资产减值准备出具的非标准审计报告看,存在着以强调事项代替发表意见,以及混淆会计报表错报与审计范围受到限制的现象.总的来看,有相当部分的注册会计师并没有对上市公司计提资产减值准备的合理性作出实质性的判断.例如,在带强调事项段的无保留意见的审计报告中,有的注册会计师采用模糊的措辞令人费解:“公司本着谨慎性原则,在 2002
12、年调整了坏账准备的计提比例,此项变更影响20o2 年少计提坏账准备 X 元.“从前半句话“ 本着谨慎性原则“ 看,似乎比上期多计提坏账准备,但后半句却说“ 少计提坏账准备 X 元“.经查阅会计报表才得知,该上市公司采用账龄分析法,在 20o2 年调低了应收账款比重较大账龄区间的计提比例,调高了应收账款比重较小账龄区间的计提比例,根本看不出是由于谨慎原则而调整计提比例.有的注册会计师在强调事项段中直言不讳地声称无法核实上市公司债权余额,对应收款项的可收回性及其坏账准备存有疑虑这种情况属于审计范围受到限制,但有的注册会计师竟然也出具无保留意见的审计报告.与此相类似,某上市公司有一金额巨大的在建工程
13、,由于规划方案调整而一直未投入使用,注册会计师竟然声称与上市公司一样尚无可靠的方法判断计提减值准备的情形是否存在.如果注册会计师不能判断计提减值准备的情形是否存在,何以判断上市公司的会计报表是合法与公允的?(三)如何恰当确定审计报告类型由于资产减值准备是上市公司在不确定情况下作出的,发生重大错报风险较大,注册会计师应当保持应有的职业谨慎.在审计资产减值准备时,注册会计师应当采用下列一种或多种审计程序:(1) 复核和测试上市公司计提资产减值准备的过程;(2) 利用独立估计与上市公司计提资产减值准备进行比较;(3) 复核能够证实资产减值准备的期后事项.当上市公司计提资产减值准备的过程涉及专门知识和
14、技术时,注册会计师应当考虑是否利用专家的工作.资产减值准备与不确定事项有着明显的区别:不确定事项的结果尚未存在,须通过未来事项的发生或不发生才能予以证实;而资产减值损失已经存在,只不过要利用最近可以得到的信息对损失结果予以估计.因为资产减值准备需要估计,所以其计提合理与否直接决定着上市公司财务状况和经营成果的可靠性.注册会计师应当获取充分,适当的审计证据,评价上市公司计提资产减值准备是否合理,披露是否适当.如果认为计提不合理,应当将不合理部分作为错报,连同其他错报一并考虑,视重要程度出具保留意见或否定意见的审计报告.在极端的情况下,需要计提资产减值准备存在重大不确定性或缺乏客观数据,以至注册会
15、计师无法评价会计估计的合理性,可考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告.六,重大会计差错更正(一)非标准审计报告涉及的会计差错更正带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及重大会计差错更正主要有:(1) 确认以前年度未入账的应付未付费用;(2)对以前年度会计事项进行追溯调整;(3) 对未按长期股权投资核算的子公司作为会计差错更正;(4)会计估计与事实严重不符,对未计提损失的担保诉讼进行追溯调整;(5)补交税款,追溯调整年初未分配利润;(6)公布的中期会计报表存在错报,在编制年度会计报表时进行了更正.保留意见的审计报告涉及重大会计差错更正主要有:(1)本年度因对以前年度关联方欠款补提坏账准备导致调
16、减期初净资产;(2) 因以前年度虚列收入而冲销营业税金及附加税项,但尚未得到税务机关的批准;(3)按照 2000 年末应交增值税余额增加 2001 年成本.无法表示意见的审计报告涉及重大差错更正主要有:(1)1-市公司对以前年度存在的重大会计差错进行了追溯调整.注册会计师不能确认这些调整的完整性及准确性;(2)2002 年度发现以前少计巨额营销费用,对上述会计差错进行了追溯调整,由于会计资料不完备,注册会计师无法确定此项调整的准确性和完整性.(二)审计报告存在的问题从注册会计师针对重大会计差错出具的非标准审计报告看,存在以强调事项代替发表意见的现象.例如,有的上市公司公布的中期会计报表存在重大
17、会计差错,在编制年度会计报表时进行了更正,但在报表附注中只字不提该事项.而注册会计师针对披露不充分的情况应当出具保留意见的审计报告,却以强调事项予以披露或不提及此事.有的注册会计师明知上市公司对重大会计差错进行的更正不符合企业会计准则和相关会计制度的要求,应当出具否定意见的审计报告,却以审计范围受限为由出具无法表示意见的审计报告.(三)如何恰当确定审计报告类型上市公司本期发现与前期相关的重大会计差错,一般都能按照企业会计准则和相关制度进行更正,并进行相应的披露.如果上市公司没有按照企业会计准则和相关制度进行更正或披露,注册会计师应当视其重要程度,出具保留意见或否定意见的审计报告.如果上市公司在
18、公布未经审计的中期会计报表时存在重大错报,注册会计师在年度会计报表审计时发现了这些错报,要求上市公司进行更正,上市公司更正后是否需要在会计报表附注中披露呢?笔者认为应当披露.尽管中期会计报表未经审计,但其公布后能够影响报表使用人的决策.如果中期会计报表存在重大会计差错,上市公司应当在年度会计报表附注中披露,以使报表使用人了解该事项.否则,不仅继续使报表使用人遭受蒙蔽,而且助长上市公司对中期会计报表进行造假.如果上市公司不在年度会计报表附注中披露对公布的中期会计报表的重大会计差错更正情况,注册会计师应当视重要程度,出具保留意见或否定意见的审计报告.七,股东出资不到位(一)非标准审计报告涉及的股东
19、出资不到位带强调事项段的审计报告涉及股东出资不到位的事项主要有:(1)当地国有资产管理局以所持某股份有限公司部分国家股作价入股投入上市公司,但一直没有办理过户手续;(2)第一大股东将其子公司抵押给银行,后又将子公司的资产作为配股资产投入上市公司,子公司又被法院判决为抵押赔偿资产,由于原第一大股东的违法行为,导致子公司的产权关系尚未过户到上市公司;(3)因资产置换而进入上市公司的土地使用权尚未办理过户手续,其产权存在不确定性;(4)下属事业部土地使用权证标明土地使用者为控股股东;(5)土地使用权的使用者名称未变更为公司名下.保留意见的审计报告涉及股东出资不到位的事项主要有:(1)因资产置换而进入
20、上市公司的土地使用权尚未办理过户手续,其产权存在不确定性;(2)上市公司下属控股子公司的土地使用权证过户手续仍未办理完毕.(二)审计报告存在的问题国家工商行政管理局印发的公司注册资本登记暂行规定对上市公司股东出资的有关情况作了具体规定.对新设公司投入的非货币出资,股东必须按照国家的规定,在规定的时间内办理完毕财产权转移手续;对增加注册资本投入到公司的非货币出资,股东必须按照国家的规定,先办理财产权转移手续,再进行变更注册资本.显然,上市公司的股东一直不办理财产权出资手续,违反国家有关出资的规定,属于出资不实行为,注册会计师将该事项作为强调事项是不合适的.(三)如何恰当确定审计报告类型圜翻 20
21、03_l2J53l尽管股东出资不到位属于股东违反公司法和公司注册资本登记暂行规定的行为,但注册会计师应当评价股东的违反法规行为对上市公司会计报表产生的影响:(1)可能因受到罚款,没收违法所得,封存财产,强制停业及诉讼等引起的财务后果;(2) 上述潜在的财务后果是否应在会计报表披露;(3) 上述潜在的财务后果是否严重影响会计报表的公允反映.由于股东出资不到位直接影响上市公司的财务状况,进而影响到上市公司的经营活动,属于违反法规行为,注册会计师应当视重要程度,出具保留意见或否定意见的审计报告.八,持有的资产没有办理财产权转移手续(一)非标准审计报告涉及的持有的资产没有办理财产权转移手续带强调事项段
22、的无保留意见的审计报告涉及没有办理财产权转移手续主要有:(1)尚未交纳土地出让金,相应的房屋产权尚未取得;(2) 土地由于未进行开发 ,未达到政府有关部门的规划要求,至今尚未取得国有土地使用权证;(3)购买的房产正在办理过户手续;(4)收购其他公司但尚未办理产权手续.保留意见的审计报告涉及没有办理财产权转移手续主要有:因资产置换而进入上市公司的土地尚未办理过户手续,其产权存在不确定性.(二)审计报告存在的问题上市公司购入的土地使用权,房屋以及其他公司的股权,在尚未办理财产权转移手续时,不能作为自有资产.因为办理财产权转移手续是上市公司拥有完整的财产权利(比如使用权,处置权等) 的前提和法律要件,而非形式问题,
