1、CPA审计教材梳理：对舞弊和法律法规的考虑（1） 第六编 特殊项目的考虑本编主要介绍了注册会计师在审计中的一些特殊项目的审计， 内容涉及对舞弊和法律法规的考虑、 审计沟通、 注册会计师利用他人的工作以及会计估计的审计、 关联方的审计和首次接受委托时对期初余额的审计等， 这也是对注册会计师财务报表一般审计业务的补充介绍。本编难度并不高， 但知识点较多。 考生应主要会以客观题的形式出现， 但也可能会结合其他章节在简答题，甚至综合题中出现。第二十一章对舞弊和法律法规的考虑本章属于比较重要内容。 考试大纲中将这部分内容作为第三能力等级来要求， 本章内容出题的题型主要以客观题形式， 但也存在出简答题或在
2、综合题中涉及的可能性。 考生应把握以下内容：1. 掌握管理层、治理层和注册会计师对舞弊的责任；2. 掌握在风险识别、评估和应对过程中对舞弊的考虑；3. 理解管理层和注册会计师对法律法规的责任；4. 掌握对被审计单位遵守法律法规的考虑；5. 掌握发现违反法规行为时实施的审计程序及报告。第一节 财务报表审计中对舞弊的考虑一、舞弊的含义和种类（一）舞弊的含义舞弊是指使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。（二）舞弊的种类与财务报表审计相关的两类舞弊行为4nx 舞弊动机表现形式实施手段行为对财务信息作出虚假报告的行为往往是受到被审计单位管理层的授意和掌控的，因此通常与管理层可能源于管理层通过操纵利凌
3、驾于内部控制之上有美。管理层对润误导财务报表使用者对被（1）对财务报表所依通过凌驾于内控之上实施舞弊的财审计单位业绩或盈利能力的据的会计记录或相重要手段有：务判断：（1）迎合市场预期或特关文件记录的操纵、（1）编制虚假的会计分录，特别是信定监管要求；（2）牟取以财务伪造或篡改（2）对交在临近会计期末时；息业绩为基础的私人报酬最大易、事项或其他重要（2）滥用或随意变更会计政策；作化；（3）偷逃或骗取税款；（4）信息在财务报表中不恰当地调整会计估计所依据出骗取外部资金；（5）掩盖侵占的/、真实表送或故的假设及改变原先作出的判断；虚资产的事实在上述五项重要意遗漏（3）对会计政（4）故意漏记、提前确认
4、或推迟确假动机中，前四项可能会影响到策和会计估计的故认报告期内发生的交易或事项；报财意误用（5）隐瞒可能影响财务报表金额的告务报表使用者对被审计单位事实；业绩或盈利能力的判断（6）构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果；（7）篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款侵可能是个人生活的入不敷出，被审计单位的管理侵占资产的常用手段包括：（1）贪占或是为了满足对奢华物质生层或员工非法占用污收入款项；（2）盗取货币资金、资活的贪欲被审计单位的资产实物资产或无形资产；（3）使被审产计单位对虚构的商品或劳务付款；（4）将被审计单位资产挪为私用。对财务信息作出虚假报告的动机 可能是掩盖侵占资产的事实。实
5、际 上，侵占资产通常伴随着虚假或误 导性的文件记录，其目的是隐瞒资 产缺失或未经适当授权使用资产 的事实、治理层、管理层的责任和注册会计师的责任治理层和管理层注册会计师责任（1）防止或发现舞弊是被审计单位治理层 和管理层的责任；（2）治理层发挥的是一种 监督职责，即监督管理层建立和维护内部 控制；（3）管理层有责任在治理层的监督下 建立良好的控制环境，维护有关政策和程 序，以保证有序和有效地开展业务活动， 包括制定和维护与财务报告可靠性相关的 控制，并对可能导致财务报表发生重大错 报的风险实施管理（1）CPA行业应当更积极地承担发现舞弊的 责任；（2）按照中国注册会计师审计准则的规 定实施审计
6、工作，获取财务报表在整体上不 存在重大错报的合理保证，无论该错报是由 于舞弊还是错误导致；（3）由一系列固有限 制的存在，CPA即使按照审计准则的规定恰 当地计划和实施审计工作，也不能对财务报 表整体不存在重大错报获取绝对保证；（4）如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务 报表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件 记录导致的重大错报，并不必然表明CPA没有遵循审计准则；（5）要判断CPA是否按照审 计准则的规定实施了审计工作，应当取决于 其是否根据具体情况实施了审计程序，是否 获取了充分、适当的审计证据，以及是否根 据证据评价结果出具了恰当的审计报告防范（1）营造和保持讲诚信、讲道德的文化；（2
7、）评估舞弊风险并实施方案和控制化解风措施险；(3)建立适当的舞弊监督程序，如由审计委员会监督内部控制和财务报告影响影响CPA发现舞弊导致的重大错报的因素包括：(1)舞弊者的狡诈程度；(2)串通舞弊的程度；(3)舞弊者在被审计单位的职位级别；(4)舞弊者操纵会计记录的频率和范围；(5)舞弊者操纵的每笔金额的大小三、风险评估程序(一)询问询问的对象和内容询问对象询问内容(1)管理层对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估(2)管理层对舞弊风险的识别和应对过程管理层(3)管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程与治理层沟通的情况(4)管理层就其经营理念及道德观念与员工沟通的情况(1)内部审计人员对被审计单
8、位舞弊风险的认识内部审(2)内部审计人员在本期是否实施了用以发现舞弊的程序计人员(3)管理层对通过内部审计程序发现的舞弊是否米取了适当的应对措施(4)内部审计人员是否了解任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控内部其他人员包括：(1)不直接参与财务报告过程的业务人员；内部其(2)负责生成、处理或记录复杂、异常交易的人员及其监督人员；他人员(3)负责法律事务的人员；(4)负责道德事务的人员；(5)负责处理舞弊指控的人员询问内容：是否存在或可能存在舞弊（1）CPA应当了解治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程，以及管理层为降低舞弊风险设计的内部控制（2）CPA可以通过参加相关会议、阅读会议纪要或询
9、问治理层等审计程序了解有关 治理层情况（3）治理层对CPA询问的答复可作为管理层答复的佐证信息。如果治理层的答复与管理层的答复不一致.CPA应当获取进一步的审计证据予以解决（二）考虑舞弊风险因素（教材表21-1,21 2）舞弊的发生一般都同时具备三个风险因素：因素概念案例（1）动机。侵吞、挪用资产的动机可能是个人生活的人不敷出，动或是为了满足对奢华物质生活的贪欲机舞弊者实施舞弊是有（2）压力。对财务信息作出虚假报告，可能是因为管理层出于被或动机或压力的首要条审计单位外部或内音B实现特定利润目标（有可能是不切实际的目压件标）的压力，特别是当没有实现特定的财务目标将会对管理层产力生重大不利后果（如
10、影响到管理层个人的经济利益或职务升迁）时机会存在着舞弊者得以实施舞弊行为的机会如果内部控制可以被处于关键管理职位或熟知内部控制的某个薄弱环节的人员所凌驾或规避，那么就存在着对财务信息作出虚假报告或挪用资产的机会舞弊者可能会为舞弊当某人侵占资产时，其内心可能认为其所在的组织未能向其提供借行为寻求貌似合理的应有的待遇或补偿；编制虚假财务报告者可能认为不是出于个人口借口，以求得内心的私利，而是为了公司利益。这些貌似合理的借口， 往往与舞弊者平衡或解脱特定的性格特征和价值取向有关（三）实施分析程序（教材 P507）（四）考虑其他信息（教材 P507）（五）组织项目组讨论项目负责人应当在讨论时强调在整个
11、审计过程中对舞弊导致的重大错报风险保持警惕的重要性。四、识别和评估舞弊导致的重大错报风险舞弊导致的重大错报风险属于需要注册会计师特别考虑的重大错报风险。在识别和评估财务报表层次以及各类交易、 账户余额、列报认定层次的重大错报风险时， 注册会计师应当 识别和评估舞弊导致的重大错报风险。注息：第一，注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，并应当考虑哪些收入类别以及与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险。第二，对于舞弊导致的重大错报风险，注册会计师应当评价被审计单位相关控制的设计 情况，并确定其是否已经得到执行。五、应对舞弊导致的重大错报风险舞弊导致的重大错报风险属于特别风险，注册会
12、计师应当按照审计准则的规定予以应对。注册会计师通常从三个方面应对此类风险：应对措施要求财务报表层次重大错报风险的总体 应对措施1 .考虑人员的适当分派和督导。作为项目组负责人的 CPA应当根据舞弊导致的财务报表层次的重大错报风险的评估结果，分派具备相应知识和技能的人员，或利用专家（如法律专家、计算机专家、鉴定评估专家等）的工作。在审计过程中，CPA应当加强对项目组成员工作的监督和指导。2 .考虑被审计单位采用的会计政策。CPA应当考虑被审计单位管理层对重大会计政策（特别是涉及主观计量或复杂交易时 ）的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告3 .避免某些进一步审计程序被
13、被审计单位预见或事先了解。CPA在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时，应当有意识地避免被这些人员预见或事先了解。对此CPA应当考虑米取下列措施：(1)对通常由于风险程度较低而不会作出测试的账户余额实施实质性程序(2)调整审计程序的实施时间，使之有别于预期的时间安排 运用不同的抽样方法，以便考察结果的稳定性(4)对处于不同地埋位置的多个组成部分实施审计程序(5)以小预先通知的方式实施审U程序认定层次的重大错报风 险实施的审计程序CPA应对舞弊导致的认定层次的重大错报风险的基本思路是，通过适当调整或改变拟实施审计程序的性质、时间和范围，增强审计程序的效果和审计证据的说服力：(1)改变拟实施审计
14、程序的性质，主要是指调整拟实施审计程序的类别及组合(2)改变实质性程序的时间，包括两层含义。一是为了更有效地应对舞弊导致的重大错报风险，CPA通常需要考虑在期末或接近期末时对某类交易或账户余额实施实质性程序。因为在存在舞弊导致的重大错报风险的情况下，CPA往往很难将本期较早时候实施的实质性程序的结果合理延伸至期末。二是调整拟获取审计证据对应的期间或时点，针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于整个本期的交易事项实施测试(3)改变审计程序的范围.包括扩大样本规模.采用更详细的数据实施分析程序。针对管理层凌驾于内部控制之上的风险实施的程序管理层凌驾于内部控制之上的风险(以下简称“凌驾风险”)属于特别
15、风险。针对这类特另1J风险，CPA应当实施的审计程序包括：1.针对日常会计核算过程匚存在的凌驾风险.CPA应当测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及为编制财务报表作出的调整分录是否适当：(1) 了解被审计单位的财务报告过程，并了解被审计单位对日常会计分录及财务报表编制过程中的调整分录的控制；(2)评价被审计单位对日常会计分录及财务报表编制过程中的调整分录的控制，并确定其是否得到执行；(3)询问被审计单位内部参与财务报告过程的人员是否注意到在编制会计分录或调整分录时存在/、恰当或异常活动；(4)确定测试的时间；(5)选择拟测试的会计分录或调整分录。2.针对会计情计存在的凌驾风险，CPAS复核会
16、计倩计是否有失公允：(1)从财务报表整体上考虑管理层作出的某项会计估计是否反映出管理层的某种偏向，是否与 CPA所获取审计证据表明的最佳估计存在重大差异；(2)复核管理层在以前年度财务报表中作出的重大会计估计及其依据的假设， 以便判断管理层是否存在某种偏向。如果CPA基于所获取的审计证据认为管理层存在某种偏向(即作出的会计估计可能有失公允 )，则应当评价该会计情计所 处的具体情形是否表明存在舞弊导致的重大错报风险。平滑收益是管理层对财务信息作出虚假报告的主要动机之一。CPA应当考虑管理层在作出会计情计时是否同时高估或低估所有准备，从而使收益在两个或多个会计期间内得以平 滑，或达到某特定收益水平
17、。3.对于注意到的、超如正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易，CPA应了解具商业理由的合理性：(1)交易的形式是否过于复杂，如交易是否涉及集团内部多个实体，或涉及多个非关联第三方(2)管理层是否已与治理层就此类交易的性质和会计处理进行过讨论并作了适当记录(3)管理层是否更强调需要采用某种特定的会计处理方式，而不强调交易的经济实质(4)对于涉及不纳入合并范围的关联方(包括特殊目的实体)的交易，是否已得到治理层的适当审核与批准(5)交易是否涉及以往未识别的关联方，或不具备实质性交易基础(如所从事业务与被审计单位完全不相干)或独立财务能力(如其资产规模或资金周转能力不可能完
18、成与被审计单位的交易)的第三方六、评价审计证据(一)发现舞弊时对审计的影响注册会计师不应如果发现某项错报，注册会计师应当考虑该项错报是否表明存在舞弊。将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项。注册会计师还应当考虑发现的错报是否表明，在某一特定领域存在舞弊导致的更高的重大错报风险。如果认为错报是舞弊或可能是舞弊导致的，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，注册会计师仍应考虑错报涉及的人员在被审计单位中的职位。如果认为财务报表存在舞弊导致的重大错报，或虽认为存在舞弊但无法确定其对财务报表的影响，注册会计师应当考虑该事项对审计的影响。发现错报结束魂嫌人员的职位如臬高管1时审计的广泛登响（二）考虑对审计报
19、告的影响（三）与管理层、治理层和监管机构的沟通沟通事项特别关注管理层发现舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊拟沟通的管理层应当比涉嫌舞弊人员至少高出一个级别与治理层1 .舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工 以及其舞弊行为可能对财务报表产生重大影响的其他人 员2 .旨在防止或发现舞弊的内部控制在设计或执行方面 存在重大缺陷3 .管理层未加控制或控制不当的舞弊导致的重大错报风险，或认为被审计单位的风险评估过程存在重大缺陷监管机构舞弊行为影响到公众利益1.与管理层的沟通如果发现舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊，注册会计师应当尽早将此类事项与适当层次的管理层，并考虑串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的
20、性质和重大程序等因素的影响。通常情况下，拟沟通的管理层应当比涉嫌舞弊人员至少高出一个级别。2 .与治理层的沟通如果发现舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能对财 务报表产生重大影响的其他人员，注册会计师应当尽早将此类事项与治理层沟通。如果注意到旨在防止或发现舞弊的内部控制在设计或执行方面存在重大缺陷，注册会计师应当尽早告知适当层次的治理层。如果识别出管理层未加控制或控制不当的舞弊导致的重大错报风险，或认为被审计单位的风险评估过程存在重大缺陷，注册会计师应当就此类内部控制缺陷与治理层沟通。3 .与监管机构的沟通如果在审计过程中发现管理层和治理层的重大舞弊，注册会计师应当
21、考虑征询法律意见，以采取适当措施。注册会计师应当根据法律法规的规定， 确定是否向监管机构报告管理层和 治理层的重大舞弊。【例题1 多选题】下列有关应当舞弊导致的重大错报风险的表述中，正确的有（）。A.针对舞弊导致的财务报表层次的重大错报风险，注册会计师也应确定总体的应对措施B.注册会计师可以通过调整审计程序的时间，使得审计程序不为被审计单位所预见注册会计师在询问时，应更加注重询C.为了应对舞弊导致的认定层次的重大错报风险， 问被审计单位的财务人员D.对财务信息做出虚假报告通常与管理层凌驾于控制之上有关【正确答案】 ABD选项 C， 注册会计师在询问时， 应更加注重询问被审计单位的非财务人员。转载请注明：源自中华会计网校
