1、CPA审计教材梳理：审计证据(3)第一节 审计证据的性质第二节 获取审计证据的审计程序第三节 函证一、函证决策 注册会计师应当确定是否有必要实施函证以获取认定层次的充分、适当的审计证据。在作出决策时，注册会计师应当考虑以下三个因素： （一）评估的认定层次重大错报风险 评估的认定层次重大错报风险水平越高，注册会计师对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高。函证程序的运用对于提供充分、适当的审计证据可能是有效的。 （二）函证程序所审计的认定 函证可以为存在、权利和义务、计价等认定提供审计证据，但是对不同的认定，函证的证明力是不同的。对特定认定函证的相关性受注册会计师选择函证信息的目
2、标的影响。 （三）实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平 针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。注册会计师应当考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等，以确定函证的内容、范围、时间和方式。 二、函证的内容 函证的内容1.银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息注册会计师应当对银行存款、借款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）及与金融机构往来的其他重要信息实施函证。在对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证时，注册会计师应当了解被审计单位实际存在的银行存款余额、
3、借款余额以及抵押、质押及担保情况；对于零余额账户和在本期内注销的账户，注册会计师也应当实施函证，以防止被审计单位隐瞒银行存款或借款。2.应收账款除非存在下列两种情形之一，注册会计师应当对应收账款实施函证：（1）根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要。（2）注册会计师认为函证很可能无效。如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。3.其他内容：短期投资；应收票据；其他应收款；预付账款；由其他单位代为保管、加工或销售的存货；长期投资；委托贷款；应付账款；预收账款；保证、抵押或质押；或有事项；重大或异常的交易。注意：函证通常适用于账户余额及其组成部分（如应收账款明细
4、账），但是不一定限于这些项目。函证程序实施的范围如果采用审计抽样的方式确定函证程序的范围。注册会计师可以确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包括：1.金额较大的项目；2.账龄较长的项目；3.交易频繁但期末余额较小的项目；4.重大关联方交易；5.重大或异常的交易；6.可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。函证的时间注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。管理层要求不实施当被审计单位管理层要求
5、对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当考虑该项要求是否合理，并获取审计证据予以支持。（分析原因函证时的处理时考虑的因素包括管理层是否诚信；是否可能存在重大的舞弊或错误；替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。）1如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。2如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。三、询证函的设计 询证函设计的总体要求注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函。询证函的设计服
6、从于审计目标的需要。通常，在针对账户余额的存在性认定获取审计证据时，注册会计师应当在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认。但在针对账户余额的完整性认定获取审计证据时，注册会计师则需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序。设计询证函需要考虑的因素在设计询证函时，注册会计师应当考虑所审计的认定以及可能影响函证可靠性的因素。可能影响函证可靠性的因素主要包括：1函证的方式。2以往审计或类似业务的经验。3拟函证信息的性质。4选择被询证者的适当性。5被询证者易于回函的信息类型。函证的方式积极的函证方式：1. 如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息
7、是否正确，或填列询证函要求的信息。2. 积极的函证方式分为两种：（1）在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。优点：询证函的回复能够提供可靠的审计证据缺点：被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认（2）在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。优点：避免出现被询证者对所列示信息不加以验证就予以回函确认的风险缺点：由于回函率降低，进而导致注册会计师执行更多的替代程序3. 在采用积极的函证方式时，只有注册会计师收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据。消极的函证方式：1.如果采用消极的函证方式，注册会计师只要
8、求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。2. 采用积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。3. 当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：重大错报风险评估为低水平；涉及大量余额较小的账户；预期不存在大量的错误；没有理由相信被询证者不认真对待函证。两种方式的结合使用四、函证的实施与评价 （一）函证实施过程的控制 当实施函证时，注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。 注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制： 1.将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对； 2.将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有
9、关资料核对； 3.在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函； 4.询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出； 5.将发出询证函的情况形成审计工作记录； 6.将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。 （二）以传真、电子邮件等方式回函时的处理 被询证者以传真、电子邮件等方式回函确实能让注册会计师及时得到回函信息，但由于这些方式易被截留、篡改或难以确定回函者的真实身份，因此，如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。 另外，注册会计师还应将收到的口头答复记录于工作底稿。如果口头答复中的信息很重要，注册会计师应要求相关方
10、就此重要信息直接提交书面确认文件。 （三）积极式函证未收到回函时的处理 如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函。如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。所实施的替代程序因所涉及的账户和认定而异，但替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。 （四）评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因素 如果实施函证和替代审计程序都不能提供财务报表有关认定的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施追加的审计程序。在评价实施函证和替代审计程序获取的审计证据是否充分、适当时，注册会计师应当考虑： 1
11、.函证和替代审计程序的可靠性； 2.不符事项的原因、频率、性质和金额； 3.实施其他审计程序获取的审计证据。 总之，注册会计师应当通过实施审计程序，获取财务报表有关认定的充分、适当的审计证据。 （五）评价函证的可靠性 函证所获取的审计证据的可靠性主要取决于注册会计师设计询证函、实施函证程序和评价函证结果等程序的适当性。 注意：第一，如果有迹象表明收回的询证函不可靠，注册会计师应当实施适当的审计程序予以证实或消除疑虑。 第二，注册会计师应当在考虑舞弊导致的财务报表重大错报风险的基础上，适当选择函证的方式，谨慎分析和评价函证结果。 （六）对不符事项的处理 注册会计师应当考虑不符事项是否构成错报及其
12、对财务报表可能产生的影响，并将结果形成审计工作记录。 如果发现了不符事项，注册会计师应当首先提请被审计单位查明原因，并作进一步分析和核实。不符事项的原因可能是由于双方登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。 【例题 4多选题】下列项目中，注册会计师根据被审计单位的具体情况可能实施函证程序的有（ ）。 A.其他应收款 B.或有事项 C.固定资产 D.交易性金融资产 【正确答案】ABD 【例题 5多选题】下列有关函证的提法中，不恰当的有（ ）。 A.注册会计师通过向存货的代管人函证，能够为存货的存在、权利和义务认定提供证据 B.函证只适用于账户余额及其组成部分，并不适用于具体交易的细节 C.在积极的函证方式下，注册会计师只有收到回函，才能认为其为财务报表认定提供了证据 D.注册会计师如果认为有迹象表明收回的询证函不可靠，则应将其视为一项错报 【正确答案】BD 转载请注明：源自中华会计网校
