1、第五章 持有至到期投资与长期股权投资,持有至到期投资的内容及会计处理金融资产减值长期股权投资的计量长期股权投资核算的成本法和权益法长期股权投资处置的核算长期股权投资减值的判断标准及账务处理,主要内容,第 五 章 持有至到期投资 与长期股权投资,重难点： 1、持有至到期投资的内容及会计处理 2、金融资产减值 3、长期股权投资的初始计量 4、长期股权投资的成本法和权益法 5、长期股权投资的减值和处置,第一节 持有至到期投资,一、持有至到期投资的概念持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。衍生金融资产也叫金融衍生工具。金融资产的衍生工具
2、是金融创新的产物，也就是通过创造金融工具来帮助金融机构管理者更好地进行风险控制，这种工具就叫金融衍生工具。目前最主要的金融衍生工具有：远期合同、金融期货、期权和互换等。非衍生金融工具包括货币、债券、可转换债券等等。,第一节 持有至到期投资,一、持有至到期投资的概念一般来讲，能够划分为持有至到期投资的金融资产，主要是指债权性投资，如从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率金融债券等。持有至到期投资的特点1.到期日固定、回收金额固定或可确定2.企业有明确意图持有至到期3.企业有能力持有至到期,当持有至到期投资存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期，使该项投资不再适合划分为
3、持有至到期投资，应当将其重分类为可供出售金融资产。,持有该金融资产的期限不确定；发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将要出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外；该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿；其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。,没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有
4、至到期的情况。,当持有至到期投资存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期，企业应将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大时，应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。,二、持有至到期投资的核算,（一）设置的主要账户,借 持有至到期投资 贷,“持有至到期投资 ”账户，属于资产类账户。该账户核算企业持有至到期投资的取得、利息处理及持有至到期投资的处置。该账户可按持有至到期投资的类别和品种，分别设置
5、“成本”、“利息调整”、“应计利息”等明细账户进行明细核算。,二、持有至到期投资的核算,（一）设置的主要账户,借 应收利息 贷,“应收利息”账户，属于资产类账户。该账户核算企业交易性金融资产、持有至到期投资、可出售金融资产等应收取的利息。该账户可按借款人或被投资单位进行明细核算。,企业购入的一次还本付息的持有至到期投资持有期间取得的利息在持有至到期投资应计利息”科目核算。,二、持有至到期投资的核算,（一）设置的主要账户,借 投资收益 贷,“投资收益”账户，属于损益类账户。该账户核算企业确认的投资收益或投资损失。该账户可按投资项目进行明细核算。,二、持有至到期投资的核算,取得持有至到期投资核算（
6、初始计量）期末计息的核算到期收回投资的核算,1、取得持有到期投资的核算 持有至到期投资初始确认时，应按照投资的公允价值和交易费用之和作为持有到期投资投资成本，计入持有到期投资（成本）。实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，作为应收项目，计入持有到期投资投资应计利息（到期还本付息）或应收利息（分期付息），实际支付的金额和持有到期投资成本和应（计）收利息差额作为利息调整。,公允价值+交易费用,持有到期投资（成本）,已到期未领取利息,持有到期投资（应计利息）或应收利息,实际支付金额,之差,持有到期投资利息调整,二、持有至到期投资的核算,1、取得持有至到期投资入账成本买价到期未收到的利
7、息交易费用面值购入:借：持有至到期投资成本（面值） 应计利息（所含的未到期利息） 应收利息 （支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债劵利息） 贷：银行存款（实际支付的金额）,二、持有至到期投资的核算,1、取得持有至到期投资溢价购入借：持有至到期投资成本（面值） 应计利息（所含的未到期利息） 应收利息 （支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债劵利息） 持有至到期投资利息调整（差额:溢价部分） 贷：银行存款（实际支付的金额）,二、持有至到期投资的核算,1、取得持有至到期投资折价购入:借：持有至到期投资成本（面值） 应计利息（所含的未到期利息） 应收利息 （支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债
8、劵利息） 贷：银行存款（实际支付的金额） 持有至到期投资利息调整（差额:折价部分）,【例】甲公司2012年4月1日购入乙公司于2011年初发行的公司债券，面值1000万元，票面年利率为6%，期限4年，每年末结息，到期还本。乙公司因资金紧张2011年的利息延至2012年4月10日才结。买价1100万元，另付交易费用4万元。入账成本110010006% 4=1044（万元）借：持有至到期投资成本 10000000 应计利息15000（10006%3/12 ） 利息调整290000（1104-1000-75） 应收利息 600000（ 10006%) 贷：银行存款 11040000,2、持有至到期投
9、资的利息处理,企业应在持有至到期投资期间，采用实际利率法，按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。按票面利率计算应收利息(或应计利息），其差额，计入利息调整。,票面价值票面利率,持有到期投资（应计利息）或应收利息,摊余成本实际利率,投资收益,差额,利息调整,摊余成本 =持有至到期投资的初始确认金额 偿还的本金 折价或溢价摊销额 扣除该金融资产发生的减值损失或无法收回的金额,实际利率法，是指按照持有至到期投资时的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率，指将从现在开始至到期日或至下一个以市场为基础的重新定价日预期会发生的未来现金支付额，精确地折现为债券当前账面
10、净值所得的利率。,二、持有至到期投资的核算,2、持有至到期投资的利息处理 面值、确认利息收入:借：持有至到期投资应计利息（到期还本付息） 或应收利息（分期付息） （资产负债表日按照票面利率计算确定应收未收利息 ） 贷：投资收益 （资产负债表日按照票面利率计算确定应收未收利息 ）,二、持有至到期投资的核算,2、持有至到期投资的利息处理确认利息收入并溢价摊销:借：持有至到期投资应计利息（到期还本付息） 或应收利息（分期付息） （资产负债表日按照票面利率计算确定应收未收利息 ） 贷：投资收益 （持有至到期投资的摊余成本和实际利率计算的利息收入） 持有至到期投资利息调整 （溢价摊销额,即:应收利息-实
11、际利息收入）,二、持有至到期投资的核算,2、持有至到期投资的利息处理确认利息收入并折价摊销:借：持有至到期投资应计利息（到期还本付息） 或应收利息（分期付息） （资产负债表日按照票面利率计算确定应收未收利息 ） 持有至到期投资利息调整 （折价摊销额。即:实际利息收入-应收利息） 贷：投资收益 （持有至到期投资的摊余成本和实际利率计算的利息收入）,【例】甲公司于2010年1月1日以95万元（其中买价90万元,交易费用5万元）购买了丙公司同日发行的五年期分期付息（每年末付息）到期还本的债券。该债券面值为100万元，票面利率为4%，可以计算得到实际利率为5.16%。2010年1月1日购入该债券时：借
12、：持有至到期投资成本 1000000贷：银行存款 950000持有至到期投资利息调整50000,每年利息收益计算过程如下：,备注：此数据应采取倒挤的方法认定，具体计算过程为：5.1010498.9,每年的分录如下：计提利息时：借：应收利息持有至到期投资利息调整-贷：投资收益,收到利息时：借：银行存款贷：应收利息,3、到期收回投资或处置的核算借：银行存款（实际收到的价款） 贷：持有至到期投资成本（账面余额） 利息调整（账面余额） 应计利息（账面余额） 或应收利息 贷（或借）：投资收益（差额） 已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。,二、持有至到期投资的核算,例题,三、期末持有至到期投资减值准备
13、的计提,金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：,企业应当在资产负债表日对持有至到期投资的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。,（1）发行方或债务人发生严重财务困难；（2）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；（3）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；（4）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；（5）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；（6）无法辨
14、认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；（7）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；（8）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；（9）其他表明金融资产发生减值的客观证据。,三、期末持有至到期投资减值准备的计提,（一）设置的主要账户,借 持有至到期投资减值准备 贷,“持有至到期投资 减值准备”
15、账户，属于资产类账户。该账户核算企业持有至到期投资的减值准备。该账户可按持有至到期投资的类别和品种进行明细核算。,持有至到期投资发生减值时，应当将该持有至到期投资的账面价值减记至预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失)现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入“资产减值损失持有至到期投资减值损失”账户，贷记“持有至到期投资减值准备”账户。在计算未来现金流量现值时可采用原实际利率折现确定，也可采用合同规定的现行实际利率折现确定。 借：资产减值损失持有至到期投资减值损失 贷：持有至到期投资减值准备,三、期末持有至到期投资减值准备的计提,持有至到期投资的核算,可供出售金融资产,一、可供出售金融
16、资产概述（一）可供出售金融资产的定义 可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除上述各类资产以外的金融资产。如：甲公司持有乙上市公司1%股份 短线投资 交易性金融资产 长线投资 可供出售金融资产,需注意以下两类限售股权的分类：,1.企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产。 2.企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有控制、共同控
17、制或重大影响的，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。,可供出售金融资产,一、可供出售金融资产概述（二）可供出售金融资产的分类1.直接指定的可供出售金融资产2.贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产，如：在活跃市场上有报价的债券投资；在活跃市场上有报价的股票投资；基金投资等等。,可供出售金融资产,二、可供出售金融资产的会计处理 （一）可供出售金融资产的会计处理原则 1.可供出售金融资产应当以公允价值加上交易费用构成其入账成本，并以公允价值口径进行
18、后续计量。 买债券：买价-到期未收利息+交易费用 买股票：买价-已宣告未发放的红利+交易费用,可供出售金融资产,二、可供出售金融资产的会计处理 （一）可供出售金融资产的会计处理原则 2.公允价值变动形成的利得或损失，应当计入所有者权益（资本公积其他资本公积），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）。 3.可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。 4.采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益（投资收益等）；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益（投资收益等）。,可供出售金融资产,二、可供出售金融资产的会计处
19、理 （二）可供出售金融资产的一般会计分录1.取得可供出售金融资产时如果是股权投资则分录如下：借：可供出售金融资产成本 （买价已宣告未发放的股利交易费用）应收股利贷：银行存款,可供出售金融资产,二、可供出售金融资产的会计处理 （二）可供出售金融资产的一般会计分录1.取得可供出售金融资产时如果是债券投资则此分录调整如下：借：可供出售金融资产成本（面值）应计利息利息调整（溢价时）应收利息贷：银行存款可供出售金融资产利息调整（折价时）,二、可供出售金融资产的会计处理,（二）可供出售金融资产的一般会计分录2.可供出售债券的利息计提同持有至到期投资的核算，只需替换总账科目为“可供出售金融资产”。3.资产负
20、债表日，按公允价值调整可供出售金融资产的价值：（1）如果是股权投资 期末公允价值高于此时的账面价值时：借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积 期末公允价值低于此时的账面价值时： 借：资本公积其他资本公积 贷：可供出售金融资产公允价值变动,二、可供出售金融资产的会计处理,（二）可供出售金融资产的一般会计分录3.资产负债表日，按公允价值调整可供出售金融资产的价值：（2）如果是债券投资期末公允价值高于摊余成本时借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积如果是低于则反之。 需特别注意的是，此公允价值的调整不影响每期利息收益的计算，即每期利息收益始终用期初摊余成本乘以当初
21、的内含报酬率来测算。,1、长期股权投资的概念：长期股权投资是指企业通过投资取得被投资单位的股权且不准备随时出售的投资，从而投资企业成为被投资企业的股东，按所持股份的比例享有被投资单位权益并承担责任。是为获得被投资单位的股权而进行的长期权益性投资，包括长期股票投资和其他长期股权投资。,第二节 长期股权投资,一、长期股权投资概念及取得方式,一、长期股权投资概念及取得方式2、长期股权投资的特征长期持有、投资风险大获取经济利益除股票投资外，长期股权投资通常不能随时出售3、长期股权投资的类别控制性投资共同控制性投资重大影响性投资无控制、共同控制或重大影响性投资,第一节 长期股权投资,4、长期股权投资取得
22、的方式,1,2,3,4,5,6,本教材主要讲述以支付现金方式取得的长期股票投资。,二、长期股权投资准则规范的范围,1.企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；2.企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；3.企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；4.企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。,三、长期股权投资初始成本的确定原则,以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资
23、直接相关的费用、税金及其他必要支出，但实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，应作为应收项目单独核算，不构成取得长期股权投资的成本。长期股权投资初始投资成本不包括为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询等费用。,根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃 市场、公允价值能否可靠取得等进行划分，应当分别采用成本法及权益法。（一）成本法 成本法指投资按投资成本计价的方法。在成本法下，长期股权投资以取得股权时的成本计价；其后，除了投资企业追加投资、收回投资等情形外，长期股权投资的账面价值保持不变。投资企业获得被投资单位宣告分派的利润或现金股利时确认为当期投资收益。被投资单位实现的利
24、润和发生的亏损投资企业均不调整长期股权投资。,四、长期股权投资的后续计量方法,成本法适用的范围（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。即企业对子公司的长期股权投资。控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的, 被投资单位为其子公司。,四、长期股权投资的后续计量方法,成本法适用的范围（2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。 共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合
25、营企业。 重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的, 被投资单位为其联营企业。当投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位20以上但低于50的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响。,四、长期股权投资的后续计量方法,四、长期股权投资的后续计量方法,权益法核算，是指投资以初始成本计量后，在持有期间根据投资企业在被投资单位权益性资本中所占份额及其变动对投资的账面价值进行调整的一种方法。权益法适用的范围（1）企业对被投资单位具有共同控制的长期股权投资 合营企业的长期股权投资。（2）企
26、业对被投资单位具有重大影响的长期股权投资联营企业的长期股权投资。,五、长期股权投资的核算,（一）设置的主要账户,借 长期股权投资 贷,“长期股权投资 ”账户，属于资产类账户。该账户核算企业持有的采取成本法和权益法核算得长期股权投资。采用成本法的，该账户可按被投资单位进行明细核算。 采用权益法的，该账户应当分别“投资成本”、“损益调整”、“所有者权益其他变动”进行明细核算。,五、长期股权投资的核算,（一）设置的主要账户,借 应收股利 贷,“应收股利 ”账户，属于资产类账户。该账户核算企业应收取的现金股利和应收取其他单位分配的利润。 该账户可按被投资单位进行明细核算。,（二）长期股权投资按成本法的
27、核算 成本法的核算分为投资时、持有期间和处置时三个步骤：,企业取得长期股权投资时，按照实际支付的价款： 借：长期股权投资被投资企业 贷：银行存款如果实际支付的价款中含有已宣告但尚未领取的现金股利，则： 借：长期股权投资被投资企业 应收股利 贷：银行存款,1、长期股权投资取得的核算,例题,2、长期股权投资持有期间被投资单位宣告分派的利润或现金股利的核算,在被投资企业宣告分派现金股利时，企业按被投资单位宣告发放的现金股利中属于应当由本企业享有的部分。借：应收股利 贷：投资收益实际收到现金股利时：借：银行存款 贷：应收股利 投资企业收到被投资单位发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。,
28、例题,3、长期股权投资处置的核算,企业处置长期股权投资时，应按实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差额确认为投资收益，并应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。借：银行存款 （实际收到的金额） 长期股权投资减值准备（原已计提的金额） 贷：长期股权投资（账面余额） 应收股利（尚未领取的现金股利或利润） 贷（或借）：投资收益（差额）,例题,长期股权投资采用权益法核算解决的问题： 初始投资时，初始投资成本的计量及调整； 投资企业在投资后被投资单位实现净利润或发生净亏损的处理；被投资单位净损益以外其他所有者权益变动的处理；,（三）长期股权投资按权益法的核算,1、取得长期股权投资的核算,核算原则：采用
29、权益法核算取得的长期股权投资成本，在按初始成本计量基础上的调整：长期股权投资的初始成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不作调整。长期股权投资初始成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应确认为当前投资收益，同时调整长期股权投资成本。取得长期股权投资 时：借：长期股权投资成本 贷：银行存款 如果长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时，则：借：长期股权投资投资成本 贷：银行存款 营业外收入（差额）,例题,1、取得长期股权投资的核算,例：A企业于2010年1月取得B公司30%的股权，支付价款9 000万元。取得投资时被
30、投资单位净资产账面价值为22 500万元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债和公允价值与账面价值相同）。在B公司的生产经营决策中A公司可施加重大影响（派人参与决策）取得投资时，A公司账务处理：借：长期股权投资（投资成本） 90 000 000 （ 大于22500万30%） 贷：银行存款 90 000 000如果被投资单位可辨认净资产的公允价值为36 000万元。则：借：长期股权投资（投资成本） 108 000 000 贷：银行存款 90 000 000 营业外收入 18 000 000,2、持有长期股权投资期间被投资单位实现净损益,实现利润,被投资企业,发生亏损,所有者权益变动,调整,长期股权
31、投资损益调整,（1）被投资企业实现净利润：,借：长期股权投资损益调整 贷：投资收益,被投资企业宣告分派股利：,借：应收股利 贷：长期股权投资损益调整,增减投资收益,借：投资收益 贷：长期股权投资损益调整,（2）被投资企业发生净亏损：,（3）取得现金股利或利润 借：银行存款 贷：应收股利,例题,投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应以投资账面价值减记至零为限（有限责任）。投资账面价值是指该项投资的账面余额减去该项投资已提的“减值准备”，股权投资的账面余额包括投资成本、股权投资差额等；如果以后各期被投资单位实现净利润，投资企业应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后，按超过未确认的亏损分担额
32、的金额，恢复投资的账面价值。,投资的账面余额,账面余额为零,亏损减少账面余额,减至零为止,继续亏损的金额备查，不在投资账目确认,以后年度盈利金额,先补充,再恢复,（4）超额亏损的处理,3、被投资单位其他所有者权益的变动的处理 采用权益法核算时，投资企业对于被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外的所有者权益的变动归属本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。,例：A企业持有B企业30%的股份，能够对B企业施加重大影响。当前B企业因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入资本公积1 8000万元，此外
33、B企业当前实现净利润96 000万元。,A企业的会计处理借：长期股权投资损益调整 28 800 000 其他权益变动 2 400 000 贷：投资收益 28 800 000 资本公积 其他资本公积 2 400 000,4、长期股权投资处置的核算,企业处置长期股权投资时，应按实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差额确认为投资收益，并应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。借：银行存款 （实际收到的金额） 长期股权投资减值准备（原已计提的金额） 贷：长期股权投资（账面余额） 应收股利（尚未领取的现金股利或利润） 贷（或借）：投资收益（差额）同时还应结转原已记入资本公积的相关金额：借（或贷）：资本公积其他资本公积 贷（或借）：投资收益,例题,六、 长期股权投资的减值,计提减值准备的会计处理,借：资产减值损失计提的长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资减值准备注：减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。,当企业的长期股权投资在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时其可收回金额低于账面价值，应将账面价值减记至可收回金额。,例题,长期股权投资的核算,长期股权投资的核算,
