1、1上市公司年报审计风险控制案例研讨 李晓慧 13910980130 中 央财经大学会计学院 E-Mail :2简介李晓慧， 1968年 1月出生，河南南召，经济学博士，硕士生导师，现任中央财经大学会计学院审计系副主任，曾在会计师事务所、国有资产管理局和中国注册会计师协会专业标准部工作。在审计研究、财政研究财务与会计、财会通讯、中国注册会计师、上海会计、中国财经报和中国证券报等上发表近百篇专业论文，近年来主要的论著有现代审计精要（ 1999年）、审计实验室 审计实务个案分析（ 2000年）、审计实验室 主要会计事项的相关法规及其审计案例（ 2002年）、实用审计英语（ 2002年）、审计实验室
2、3风险审计的技术和方法（ 2003年）和审计工作底稿编制个案（ 2003年）、审计实验室 4其他鉴证业务的风险控制（ 2004年）。3第一讲 关联方及其关联交易审计的风险控制4一、关联方及其关联交易审计中的风险关注 1.频繁的关联交易 2.大额的关联交易 3.非理性的关联交易 4.关联方共用一资产 5.关联方代垫、代付资金 6.关联方的抵押担保5二、关联方之间存在五不分开事项 案例1 精华会计师事务所对华兴公司2002年会计报表出具了无法表示意见的审计报告。说明段披露 “1.贵公司收购华兴集团有限责任公司（以下简称 “华兴集团 ”）所属的炼油一厂、炼油二厂和炼油三厂经营性资产后，上述三厂仍一直
3、以原企业法人的名义继续从事经营活动，所开具的销售发票、收到的购货发票、银行存、贷款账户等全部是以原企业法人的名称出现，而不是以贵公司的分公司名义从事经营活动,对于上述经营主体我们 无 法 获 取 充 分 、 适 当 的 审 计 证 据 以 判 断其归属。2、贵公司产权不明晰，一方面上述三厂房屋产权证和土地使用权证一直未办理变更过户手续；另一方面上述三厂以贵公司的分公司的名义设置的会计账务系统中，对收购上述三厂的会计核算与贵公司收购协议有出入，协议中为收购经营性资产，而有关账户中反映了部分非经营性资产。对于上述产权的归属及资产的分割我们无法获取充分、适当的审计证据加以确认。63. 贵公司债权、债
4、务关系不清，如上述三厂以原企 业 法 人名义贷款，会计处理未反映银行借款的增加，而是增加了 与华兴集团的往来，且以借款购建或添置的资产已计入了贵 公司的分公司的相关资产账户，但相应的借款利息支出未在 贵公司账户中核算，同时在个别公司存在用职工房产抵押向 银行贷款的情况,对于上述债权、债务我们无法获取充分、适当的审计证据确认其归属。4 .贵公司所属炼油厂和聚氯乙炔 分厂与华兴集团的子公司齐化化工有限责任公司，在人员、 财务 、 资 产 、机构、业务上一直没有分开。贵公司于2 002年1 1月3 0日与华兴集团通过资产置换将两家分厂置换出贵公司 ，该两家分厂 2002年11月30日资产负债表和20
5、02年1 11月利润表是根据资产划分协议及上市时投入资产、负债的口径和 收入、成本相关配比原则模拟编制的。由于编制基础的限制 ，我们无法对炼油分厂和聚氯乙炔分厂会计报表反映的财务 状况及经营成果作出合理判断。 ”7讨论与分析1.改革中存在的混乱的产权关系，谁来买单？该 案 例 集 中 体 现 了 国 有 企 业 改制上市中的许多遗留问题：（1）改制后仍沿用 老 企 业 名 义 从事经营活动；（2）产权不明确；（3）债务、债权关系混乱 ；（4 ）账 目分 割不 清等 等， 这些 问题 本应 当在 改制 时已经理顺，否则不能改制。但在 “一窝蜂 ” 经 济 运 动 中 ， 改 制不是从市场发展的需
6、要出发，而是 搞 运 动 般 地 限 定 时 间 改 制 完 毕 ， 这 就 不 可 能 不 出 现 “粗制滥造 ”， “粗制滥造 ”的改制后果无法消化， 反 映 在 会 计 报 表 中 ， 要 求 审计 人 员 对 此 进 行审计，改制风险就转嫁为审计风险，审计人员不得不面对 这 些 改 革 中 遗留的问题。该案例中，华兴公司与关联方之间在人员、财 务 、 资 产 、 机构、业务上一直没有分开，会计报表一直根据资产划分协 议 及 上 市 时 投入资产、负债的口径和收入、成本相关配比原则模拟编制 的 ， 这 本 身 就是国家政策法规不允许的，企业应当积极纠正，否则，长 期 下 去 ， 华 兴公
7、司自身就不能提供出来较为清晰的资产、负债和权益关系，不能分辨交易属于哪个法人主体，审计人员 也就更无法获 取 充分、适当的审计证据判断其会计报表是否公允反映 公司真实的经 济 活动，只好视同审计范围受限，出具保留或无法表示意见的审计报告。8 2.审计人员出具无发表示意见就是没有尽到审计职责吗？ 无 法 表 示 意 见 是审计报告的一种报告类型。如果审计人员通过了解、分析发 现 风 险 ， 设 计 对 应 的 审 计 程 序 ， 但 由 于 限 制 ， 对 应 的审计程序无法 实 施 ， 相 关 的 审 计 证 据 不 能 获 取 ， 审 计 人 员 也 没 有 办法判断，只能 因 审 计 范
8、围 而 发 表 保 留 和 无 法 表 示 意 见 的 审 计 报 告 。这时，如果审 计 人 员 客 观 地 把 审 计 范 围 受 到 什 么 限 制 披 露 在 审 计 报告中，实质上 已 经 向 社 会 公 众 （ 包 括 监 管 者 ） 传 递 了 被 审 计 单 位 不规范的地方， 审 计 人 员 已 经 尽 到 审 计 职 责 。 但 注 意 ， 如 果 审 计 人 员发现风险点， 不 积 极 设 计 相 应 审 计 程 序 查 证 ， 或 查 出 被 审 计 单 位 的错报后，被审 计 单 位 拒 绝 接 受 调 整 建 议 ， 也 不 接 受 审 计 人 员 明 确 指出其违
9、反会计 制 度 的 地 方 ， 审 计 人 员 缺 把 此 事 项 轻 描 淡 写 地 披 露 在无法表示意见 中 ， 这 都 属 于 没 有 尽 到 审 计 职 责 ， 违 反 独 立 审 计 准 则的事项。 3.如 何 制 止 审 计人员连年对同一事项出具无发表示意见的审计报告？ 在现实中， 如 果 审 计 人 员 在 首 次 承 接 业 务 时 ， 因 被 审 计 单 位 关 联方之间的五不 分 开 事 项 发 表 了 无 法 表 示 意 见 的 审 计 报 告 ， 这 是 向 社会公众（包括 监 管 者 ） 传 递 了 被 审 计 单 位 关 联 方 及 其 交 易 存 在 严 重不规
10、范的信息 ， 监 管 者 应 当 据 此 实 施 严 格 的 监 管 ， 迫 使 被 审 计 单 位予以纠正，否 则 ， 如 果 审 计 人 员 继 续 承 接 业 务 ， 继 续 因 被 审 计 单 位关联方之间的 五 不 分 开 事 项 发 表 了 无 法 表 示 意 见 的 审 计 报 告 ， 既 没有必要，审计 人 员 的 审 计 风 险 也 大 ， 因 此 ， 所 有 的 审 计 人 员 都 应 当拒绝承接这种业务，使这种情况的上市公司无法公布会计报表。9三、难以判断是否属于关联交易的事项 案例2 审计人员李浩审计华兴公司2 002年会计 报表时，发现2 002年4月华兴公司以单 价
11、100 元/ 件 向精美 公司销 售产品 甲50000 件 ，产品甲成本价为25元/件， 一般 市场 销售价格为4 5元/件。审计人员李浩注意到此销售价格的异常交易后，要求华兴公司提供出交易过程相关资料 和 华 兴 公 司 与 精 美 公 司的相关关系等资料，但华兴公司没有提供，审计人 员 对 此 出 具 了 保 留 意 见的审计报告。 讨论与分析 1.审计人员如何关注被审计单位没有 提供或隐瞒的关联方及其关联交易？ 在审计实务中，有些企业间的关联性比较模糊， 很难 加 以 认 定 ， 下 列审计程序可以帮助审计人员去发现被审计单位没有 提 供 或 隐 瞒 的 关 联 方 及其交易：( 1)评
12、估公司业务处理 程序及对关联企业交易处理的会计方法。(2)要求管理人员提供关联企业名单及关 联企业当 年 交 易 事 项 。 (3)核 对 向政府或证券交易委员会申报的关联企业资料。审计人员可以透过股东名册、高层管理人员名单、政府申报资料、新闻刊物 等 其 他 信 息 来 源 了 解 情况， 以随 时注 意可 能存 在关联方的蛛丝马迹( 4)确认员工退休基金及管理人员名单。(5)查核股东名单以确认其主 要 股 东 。(6)调阅上次审计报告中的工作底稿。( 7)询问关联企业 的业主，了解管理单位涉及的重要交易内容。(8)查核重大投资事项，发现新增关联企业。102.什么线索让审计人员怀疑可能存在关
13、联方关系？如果发现下列情况，审计人员可以怀疑交易双方可能存在关联方关系：( 1)没有利息或利息偏离市场 利率太多的借贷款项；( 2)不动产售价过低；( 3)非货币性的财产交换；( 4)没有制定还款计划的借贷事项；( 5)没有实质销货的代垫货款 ； (6)销货附带重新买回条款；( 7)提列应收利息高于市场利率的贷 款 ；(8)对没 有清偿能力者贷款；( 9)代垫款项转付为无法偿还贷款；( 10)不需成本或花费极少的 进货或服务；( 11)表面贷款，事后冲销为呆账；( 12)从未提供服务的付款；( 13)透过不必要的交易以低价销售与关联企业再转售与客户；( 14)以高 于公 平市价购入资产；等等。
14、3.审计人员有证据怀疑存在关 联方 及其交易，但客户拒不承认或提供相关资料如何处理？该案 例中 ，审 计人 员了 解到 销售 价格的异常，怀疑其为关联方，但被审计单位不承认是关联方交易， 又不 能提 供证 明不 是关联方的可信证据，因此，审计人员视同 审计 范围 受到 限制 ，考虑出具保留或无法表示意见的审计报告。11案例3审计人员李浩审计华兴公司 2002年 度 的 会 计 报 表 时 ， 发 现 华 兴 公 司 2002年 11日 3日 将 其 持 有 的 家 园 有 限 责 任公司 43.3%的股权 按每股 2.16元价格达成 协 议 转 让 给 金 华 公 司 ， 但 李 浩注意到该股
15、权经华诚评估事务所评估每股净资产为 1.257元 。 于 是 ， 李 浩 询 问 了 有 关 人 员 ， 都 说 该 转 让 价 是 在 评 估价 基 础 上 由 华 兴 公 司 和 金 华 公 司协议而定的，审计人员就现有的资料不能证 实 华 兴 公 司 和 金 华 公 司 之 间 是否存在关联关系，于是把此事项在审计报告的意见段后加强调事项段予以披露。讨论与分析该案例中，华兴公司和 金 华 公 司 之 间 的 资 产 （ 债 务 ） 重 组 发 生 在 2001年12月 28日 （ 关 联 方 之 间 出 售 资产等有关会计处理问题暂行规定发布实施 之 日 ） 后 ， 这 时 ， 审 计
16、人 员 必须查清楚华兴公司和金华公司是否是关联方 ， 如 果 华 兴 公 司 和 金 华 公 司 是关联方，它们之间的股权转让中实际交易价 格 超 过 长 期 投 资 的 账 面 价 值 部分，不能确认为收益，应计入资本公积；如果华兴公司和金华 公 司 不 是 关 联 方 ， 为 什 么 会 按 照 高 于 评 估 价 0.903元的 价 格 成 交 ？ 审 计 人 员 应 当 追 加审计程序已获取充分、适当的审计证据，如 果 由 于 被 审 计 单 位 或 客 观 环 境限制，审计人员无法获取充分、适当的审计 证 据 证 实 华 兴 公 司 和 金 华 公 司是否是关联方，也就无法确认华兴公
17、司和金 华 公 司 之 间 的 资 产 转 让 的 会 计处理是否正确，应考虑出具保留或无法表示意见的审计报告，不能用带强调事项段的审计报告来代替。12案例4审计人员李浩在审计华兴公司 2003年度会计报表时，发现2003年 4月 与 9月 华 兴 公 司 与 精 美 公 司 签 订 购 销 合 同 ， 将 价 值215， 401， 863.25元的A产品和价值 10， 769， 230.77元 的 B产 品 销 售 给 精 美 公 司 ， 销 售 毛 利 为 131， 607， 869.11元 ， 占华兴公司合并主营业务利润的54.56%。经 了 解 ， 华 兴 公 司 原 持 有 精 美
18、公 司 90%的 股 权 ， 2002年 经 过两次 转股 之后，2 002年末已不再持有精美公司的股权。华兴公司给审计人员李浩提供了两次转股的协议。审计人员李浩追查下去，发现至今，华兴公司转让股权的款项均没有收到，华兴公司把此挂在其他应收款中。李浩怀疑此股权转让是否真实，但华兴公司以转股协议、受让方承诺在2 004年5月支付转让款的承诺函、董事会决议、股权转让手续等资料为依据，告诉审计人员，华兴公司和精美公司已经不是关联方了。对此，审计人员李浩展开了讨论：131.被审计单位提供的转股协议、受让方承诺在2 004年5月支付转让款、董事会决议、股权转让手续等资料已经能够支持股权转让事项，在审计人
19、员获取不了实质性的证据说明股权转让实质上不成立，审计人员只能认同，但要关注其他应收款、华兴公司与精美公司之间销售款项的可收回性。2.尽管被审计单位提供的股权转让的证据从形式上支持了股权转让，但实质上有迹象表明其股权转让实质上不成立：转让款项至今没有收到，华兴公司与精美公司的购销价格异常（华兴公司的销售毛利高）。按照实质重于形式，审计人员不能认可其股权转让，即认为华兴公司和精美公司仍是关联方，因此，其间交易需要按照关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定进行会计处理。14讨论与分析1当被审计单位已经提供证据，但审计人员明显感到有问题时， 审 计 人 员应当如何处理？本 案例中，转股协议、受让
20、方承诺在 2004年 5月支付转让款的承诺函、董事会决 议 、 股 权 转 让 手 续 等 资 料 ，但审计人员面对华兴公司和精美公司之 间 销售 毛 利 高 、 且 销 售 对 华 兴 公 司主营利润贡献之大的现实，不能不怀疑 精美 公司和华兴公司是否是关联交易 。 这时， 审计人员既不能以自己的疑虑 发表 意见，也不能草率地信赖，发表 无 保 留 意 见 ，唯一的措施是继续向被审计 单 位索要 并 检 查 相 关 资 料 ， 并 视 其 资料的获取对会计报表的影响，考虑出具 不 同意见 的 审 计 报 告 。 如 果 审 计 人 员获取确实审计证据排除该怀疑，可以确 认 华兴公 司 与 精
21、 美 公 司 不 是 关 联 方 ，但如果没有确实的证据，审计人员只能 视 同审计范围受到限制，发表保留或无法表示意见的审计报告。2.对于 “合同交易 ”，审计人员应当如何处理？值得注意的是，目前许多企 业的 “合同交易 ”在形式上分析是 “你情我愿 ”的市场行 为 ， 但 追 查 起 来 ， 没 有 实 质上交易，按照实质重于形式，审计人员 不 能确认 ， 但 被 审 计 单 位 往 往 会 追 加董事会决议、职能部门办理的手续等迫 使 审计人 员 认 同 ， 审 计 人 员 如 何 处 理，难度都很较大。这时，审计人员只能 要 求被审 计 单 位 继 续 提 供 证 据 ， 在 没有确实证
22、据支持下，最好不要随意发表 无 保留意见的审计报告。153.本事项中，审计人员应当如何处理？一般情况下，企业转让股权收益的确认， 应采用与转让其他资产相 一致 的原则，即 ， 以被转让的股权的所有权上的风险和报酬实质上已经转移给购买方，并且相关的经济利益很可能流入企业为标志 。在会计实务中， 只有 当保护相关各方权益的所有条件均能满足时， 才能确认股权转让收益。 这些 条件包括： 出售协议已获股东大会（或股东会） 批准通过：与购买方已 办 理必要的财产交接手续；已取得购买价款的 大 部 分 （ 一 般 应 超 过 50%） ； 企 业 已 不能再从所持的股权中获得利益和承担风险等。 值得注意的
23、是，如果 有关 股权转让需要经过国家有关部门批准，则投权 转让收益只有满足上述条 件并 且取得国家有关部门的批准文件时才能确认。 因此，本事项中，当转让 款项 至今没有收回，仅仅是获取受让方承诺在 2004年5月支付转让款的承诺函，审计人员不应轻易认可，需要实施追加审计程 序予以确认或排除，如果 审计 人员追加程序获取证据支持转让成立，建议被 审计单位在会计报表附注 中充 分披露转让款项尚未收回的事实后，可以签发 无保留意见的审计报告； 如果 审计人员无法获取证据，应当考虑发表保留或 无法表示意见的审计报告 ；如 果审计人员追加程序获取证据表明实质重于形 式，华兴公司转让股权不 成立 ，审计人
24、员应当建议华兴公司对股权转让的会 计处理予以调整，同时按 照 关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行 规定把兴公司和精美公 司之 间的销售予以调整。16四、不合理的资产占用事项 案例5 审计人员李豪在审计华兴公司的会计报表时，发现其中173万元的无形资产 非专利技术的所有权证书表明该无形资产属于华兴公司的母公司大兴公司所 有 ，就建议被审计单位调整，但被审计单位解释说， 这 个非专利技术是华兴公司生产的核心技术，但大兴 公 司也使用这种技术生产，当时购买时是由华兴公司 支 付款项，但由母公司出面商谈及办理购买手续，因 此 ，形成了该无形资产由华兴公司和大兴公司一起使 用 ，在华兴公司入账反映
25、，但所有权是大兴公司的不 规 范现象。17讨论与分析1.对于关联方之间不规范的资产占用，审计人员应当如何处理？母子公司或关联企业之间的资产占用，往往是不规范甚至是违法 行为所导致的，这给会计处理带来了疑虑：会计准则和制度都是规定规 范的行为或法内事项的处理，对于不规范行为或法外事项，由于不允许 或要求尽可能避免，因而没有规定如何处理，但现实的丰富多彩使得许 多不规范行为或法外事项成为既定事实，会计上又不能不对此进行会计 处理。这就给审计人员的审计带来了难题。审计人员首先应当明确被审 计单位不规范的地方，建议其纠正，然后实施针对性的审计程序，查证 其已经发生的不规范的事项如何在会计报表上公允反映
26、。如果审计人员 获取证据表明被审计单位的会计处理公允反映了会计年度的经济活动时 ，应当提请被审计单位把该事项充分披露在会计报表附注中，在被审计 单位拒绝在会计报表附注中披露或披露不充分、不适当时，审计人员应 当考虑出具保留或否定意见的审计报告。如果审计人员获取证据表明被 审计单位对关联方占用的会计处理不适当，应当提请被审计单位调整， 并在被审计单位拒绝调整时考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。182.本案例中不规范关联方之间的资金占用如何进行会计处理？非专利技术属于原开发单位所有 。非 专利技术转让合同一般规定转让使用权，并不允许私自转让 另外 一方。该案例从法律角度认定其使用权归为大华公司
27、所有， 华兴 公司如使用该非专利技术，应另向原开发单位购买。但现实 经济 生活中，普遍存在着母子公司共用同一无形资产的事项，若 仅从 会计处理分析，大华公司占用华兴公司的资金购买该技术， 如果 不考虑未来可能发生的侵权诉讼情况，华兴公司应与大华公 司协 商对购买此非专利技术而支付的款项进行分摊处理。3.在审计实务中，审计人员如 何查 找隐藏账户或交易中的资产占用行为？在审计实务中，审计人员可以通 过检 查母子公司和其他关联企业之间往来账项、检查资产购置或 货币 支出的有关凭证和合同、询问有关知情人等方式，查找隐藏 在以 下账户或交易中的资产占用行为：1 .与关联方之间的往来款项，如其他应收款、
28、预付账款等；2 .长期挂着的长期投资；3 .委托理财、委托投资、委托购 买和委托转账等；4 .共同购买的固定资产 、无 形资 产； 5.代 为 缴 纳的款项和费用等。19 案例6 审计人员李浩审计销售费用时，发现华兴公司2003年共计 支 出 215685357.96元 *产 品 广 告 费 。 李 浩 检 查 相 关 的 合同、凭证与媒体广告后，确认该广告费用本年度确是已经发生，但当了解到华兴公司的子公司（上市公司）也在生产和销售*产品时，李浩认为该广告费用不应当全额计入华兴公司，建议华兴公司与其子公司协商合理分割该广告费，华兴公司补充提供了华兴公司董事会的临时决议以及华兴公司及其子公司共同
29、签订的广告费由华兴公司承担的协议，强调华兴公司一方面 承 担 该 广 告 费 是 经 董 事 会 决 议 ， 并 且 双方自愿。20讨论与分析1.关联方企业与关联方之间共同发生的期间费用，应当如何处理？关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答（ 财 会200218号 ） 规 定 “上市公司与关联方之间相互承担费用的核算 ， 应 按照 关 联 方 之 间 出 售 资 产 等 有 关 会计处理问题暂行规定执行。如果因企业管理体制等原因，企业与关联方 之间共同发生的期间费用（以下简称 “共同费用 ”） ， 应 当 于 共 同 费 用 发 生 前 ，与其关联方协商确定共同费用分摊的 比 例 和
30、方 法 ， 按 管 理 权 限 经 双方股东大会（或股东会）或董事会，或类似 机 构 批 准 后 执 行 （ 上 市 公 司 在其上市申报材料中已包括的综合服务协议等 确 定 的 费 用 比 例 和 方 法 除 外 ）。有关分摊比例和方法一经确定，不得随意 变 更 。 如 需 变 更 ， 应 重 新 履 行上述有关程序。上市公司与其关联方确定或 变 更 的 共 同 费 用 分 摊 比 例 和 方法，除应当按照信息披露的要求对外公布外，还应当报上市地交易所备案。 ”因 此 ， 如 果 关 联 方 之 间 发 生 共同费用，应当在发生之前根据公平的原则制 定 分 摊 比 例 和 方 法 ， 并 经
31、 董 事会核定。但如果董事会决定不分摊或分摊的 比 例 有 失 公 允 ， 审 计 人 员 应 当建议被审计单位纠正。如果审计人员拒绝纠 正 ， 审 计 人 员 应 当 实 施 针 对 性的审计程序，查证其已经发生的不规范的事项如何在会计报表上公允反映。21如果审计人员获取证据表明被审计单位的会计处理公允 反映了会计年度的经济活动时，应当提请被审 计单 位把 该事 项充 分披露在会计报表附注中，在被审计单位拒 绝在 会计 报表 附注 中披露或披露不充分、不适当时，审计人员 应当 考虑 出具 保留 或否定意见的审计报告。如果审计人员获取 证据 表明 被审 计单 位不规范的事项会计处理不适当，应当
32、提请 被审 计单 位调 整， 并在被审计单位拒绝调整时考虑出具保留意 见或 否定 意见 的审 计报告。2.企业自愿为关联方承担费用时，应当如何处理？关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定 （财会 200164号 ） 规 定 “关联方之间一方为另一方承担费用的（如母公司为其子公司承担广告费用等），如 这些 费用 是被 承担 方生产经营活动所必需的支出，应当反映在 被承 担方 的成 本费 用中。被承担方收到承担方支付的款项，计 入资 本公 积（ 关联 方交易 差价 ）； 如果 承担 方直 接将 承担的费用支付给其他单位的，被承担方应按承担方实际支付的金额 ，计 入资 本公 积（ 关联交易差价
33、）。承担方应按实际承担的费 用， 计入 营业 外支 出（承担关联方费用）。 ”223.审计 人员对于显失公允的协议、合同、董事会决议如何处理？由于审计人员执业应当始终站在客观、公正的立场上，因此，对于被审计单位提供的显失公允的协议、合同、董 事会决议，应当建议被审计单位按照公允的原则纠正，并记 录在审计工作底稿中。如果被审计单位拒绝纠正，并强调其 自愿性和符合法定程序性，审计人员应当建议被审计单位在 会计师报表附注中对此予以充分披露，在此基础上，审计人 员还应当实施追加审计程序查证被审计单位已经发生的不规 范的事项如何在会计报表上公允反映，如果审计人员获取证 据表明被 审计 单位的会计处理公允
34、反映了会计年度的经济活动时，审计人员也可以应当考虑出具无意见的审计报告。 如果审计人员获取证据表明被审计单位不规范的事项会计处 理不适当，应当提请被审计单位调整，并在被审计单位拒绝 调整时考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。23五、利用关联交易创造利润的事项 案例7 安然公司成立于1985年，从1990年到2000年的10年间，安然公司的销售收入从59亿美元上升到了1008亿美元，净利润从2.02亿美元上升到9.79亿美元，其股票成为众多证券评级机构的推荐对象和众多投资者的追捧对象，2000年8月，安然股票攀升至历史最高水平，每股高达90.56美元。2000年，安然被美国财富杂志评为美国50
35、0强第名，世界500强第16名。 2001年10月16日，安然公司公布该年度第三季度的财务报告，宣布公司亏损总计达6.18亿美元，引起投资者、媒体和管理层的广泛关注，从此，拉开了安然事件的序幕。10月31日，美国证券交易委员会（）开始对安然公司进行正式调查。在政府监管部门、媒体和市场的强大压力下，2001年11月日，安然向美国证监会递交文件，承认存在财务舞弊：从1997年到2001年间共虚报利润5.86亿美元，并且未将巨额债务入账。24安然公司财务 舞弊事件暴露后，遭到了媒体的猛烈抨击，其股票遭到 投资者的竞相抛售。2 001年1 1月 30日，安然股价跌至每股 0.26美 元 ， 市 值由
36、峰 值 时 的 800亿 元 美 元 跌 至 亿 美 元 。 2002年 12月 日 ， 安 然 公 司 正 式向 破 产 法 院 申 请 破 产 保 护 ， 破 产 清 单 所列资产达4 98亿美元，成为当时美国历史上最大的破产企业。 2002年月日，纽约证券交易所正式宣布，将安然公司股票从道 琼 斯 工 业 平 均 指 数 成 份 股 中 除名，并停止安然股票的相关交易。根据有关资料 介绍，安然公司采取的财务舞弊的方式是：利用资本重 组形成庞大而复 杂的企业组织，通过错综复杂的关联方交易虚构利润， 利用 财 务 制 度 上 的 漏 洞 隐 藏 债 务 。 从 20世纪9 0年代中期以后，安
37、然通过资本重组，建立复杂的公司 体系，其各类子公司和合伙公司数量超 过 3000多个，形成一个典型的 “金字塔 ”式的关联企业集团。安然公司通过层层控股的方式，以 比较少的资本控制着庞大的企业网络，那些层级较低的 公司实际上成了 处于最高端的安然上市公司的财务处理工具，所有的利 润都集中地表现 在上市公司的财务报表上，而所有的债务则通过不同层 次和渠道化整为 零，分散隐藏到被其控制的各层级的公司上，环环相扣 ，滴水不漏，但只要一个环节出现问题，整个安然大厦就有崩塌的危险。25安然的关联方交易方式多样，十分复杂，最典型的主 要有四种：一是大量使用股票提供担保来进行融资；二是以出卖 资 产的收入作
38、为业务收入，虚构利润，而出卖资产多在关联企 业 中进行，价格明显高于市场正常价格；三是不断制造概念， 使 投资者相信公司已进入高增长、高利润的领域；四是很多交 易 是在关联企业中进行 “对倒 ”，通过 “对倒 ”创造交易量，创造利润 。讨论与分析1.在实务中，企业利用关联方交易调节利润的方式？（1）在关联企业中通过 “对倒 ”创造交易量，创造利润。（2）采用大大高于或低于市场价格的方式，进行购销活动、资 产 置换和 股权 置换 。（ 3） 以旱 涝保 收的方式委托经营或受托经营，抬高上市公司经营业绩。（4）以低 息或 高息 发生 资金 往来，调节财务费用。（5）以收取或支付 管理 费、 或分
39、摊共 同费用调节利润。（6）利用担保融资，占用关联方的资产。262.对于关联方或关系方创新的 交易形式，审计人员应当如何 审计？从安然事件看出，随着市场经济 的发展，股权结构和企业 组 织结构的不断创新，关联方之间的 会计核算愈来愈复杂，其 间 隐藏的问题和风险也愈来愈大，审 计人员在执业中如何审计 关 联方交易，成为现代审计中的难题 ：一方面，审计人员不能 因 法规制度中没有规定某一经济行为 应当如何进行会计处理， 就 不去专业判断被审计单位根据具体 情况的相应会计处理；另 一 方面由于没有相应的法规规定，使 得审计人员在判断这些复 杂 关联方交易的会计处理中冒着很大 风险，如何才能使审计人
40、 员 在关联方交易审计中既有所作为， 又降低风险呢？首先，查 证 清楚关联方交易的来龙去脉；其次 ，对于属于法外事项的关 联 方交易，应当及时与相关职能部门 沟通，使职能部门、被审 计 单位以及相关人士对此达成共识； 第三，参照相关的法规规 定 ，按照会计核算的基本原则和专业 人士的共识专业判断被审 计 单位的相关会计处理；最后，根据 被审计单位的具体情况及 其 审计人员的专业判断，决定审计报告的披露和表述。27六、关联方及其交易的披露问题 案例8 在强调事项段审计报告中，审计人员在强调事项段披露 “另外，提醒会计报表使用人关注，如合并会计报表附注八、2及附注八、3所述，华兴公司2 003年度
41、通过关联交易实现的主营业务收入计 人民币2，3 22，0 42，7 09.73元，占主营业务收入总额的85.81%， 截 至 2003年 12月 31日止，应收关联方货款计人民币5 13，7 47，9 57.60元，占应收账款总额的72.52%。 华兴公司2 003年度向关联方采购货物计人民 币 899， 468， 868.06元，占采购总额的3 3.27%；截至2 003年1 2月3 1日止，应付关联方货款计人民币40，0 78，2 17.25元，占应付账款总额的5 .16%。 本段内容不影响已发表的审计意见。 ”28讨论与分析1.有谁承担关联交易披露的责任？如何披露？关联方关系及其交易的披
42、露第1 0条规定 “在企业与关联方 发 生 交 易的情况下，企业应当在会计报表附注中披露关联 方 关 系 的性质、交易类型及其交易要素，这些要素一般包括：（1）交易的金额或相应比例；（2）未结算项目 的金额或只有象征性金额的交易）。 ”2 被审计单位披露在会计报表附注中的关联交易的信息，审计人员是否要披露在审计报告中。如 果 被 审 计单位披露充分、适当，审计人员没有必要把此披露在审计报告中。29第二讲 投资及其变动审计的风险控制30一、投资审计中的风险关注1.过于频繁的长短期投资买卖2.未适当确认投資损失和投资收益3.以显著不相当价格买卖长期投資4.与关系人之间股权买卖情形过于频繁5.利用成本法和权益法的调整6.操纵股权投资差额的摊销及其恢复7.操纵减值准备的计提与恢复
