1、1存货跌价准备合并抵销会计处理在编制合并会计报表时，如果纳入合并范围的个别企业会计报表中对内部交易形成的存货计提了存货跌价准备，就涉及到了存货跌价准备如何抵销问题。笔者从 10 个案例出发，探索合并抵销规律，研究了具体抵销方法。一、存货跌价准备初期合并抵销会计处理企业会计准则第 1 号存货第十五条规定：“资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。 ” 对内部购进存货成本来说，在个别企业会计报表中是指购进企业的购进成本，内含销售企业的销售利润；在合并会计报表中是指从企业集团角度而言的存货成本，即企业集团从外部购买的成本或企
2、业集团的生产成本。在合并会计报表中反映的跌价准备是可变现净值低于从企业集团角度而言的成本的差额，购进企业计提的跌价准备是按照可变现净值低于购进成本的差额来计提的。在编制合并会计报表时，应当将个别企业会计报表中的内部交易存货跌价准备进行合并抵销，使合并会计报表中反映的存货跌价准备建立在企业集团基础上。初期合并抵销有以下两种：（一）当销售企业销售成本可变现净值购进企业购进成本时，简称可变现净值“ 单低” ，本期计提的跌价准备 未 实现内部销售利润。在编制合并会计报表时，随着未实现内部销售利润的抵销，合并会计报表中的存货成本为销售企业的存货成本，购进企业计提的跌价准备在合并会计报表中就失去了存在基础
3、，因此应当全部予以抵销。抵销会计分录是：借记“ 存货跌价准 备” 项目，贷记“管理费用” 项目。2（二）当可变现净值销售企业销售成本购进企业购进成本时，简称可变现净值“ 双低” ，本期计提的跌价准 备未 实现内部销售利润。购进企业计提的跌价准备既涵盖该存货未实现内部销售利润，也涵盖可变现净值低于销售企业销售成本的差额。在编制合并会计报表时，随着未实现内部销售利润的抵销，与之相当金额的该存货跌价准备，在合并会计报表中失去了存在基础，应当将其予以抵销。抵销会计分录同上。而该存货跌价准备中相当于可变现净值低于销售企业销售成本的金额，从整个企业集团来看，应当在合并会计报表中反映，不需要抵销。二、存货跌
4、价准备上期抵销在本期的抵销处理上期抵销存货跌价准备引起的调增或调减管理费用、调增期初未分配利润，都影响到上期合并利润分配表中的期末未分配利润，而上期期末未分配利润就是本期合并利润分配表中的期初未分配利润，其数额不同于本期以个别会计报表为基础加总得出的期初未分配利润。因此，在连续编制合并会计报表时，应当将上期抵销存货跌价准备对本期期初未分配利润的影响予以调整，调增或调减本期期初未分配利润。抵销会计分录是：调增时，借记“ 存货跌价准备” 项目， 贷记 “期初未分配利润”项目；调减时，作相反会计分录。三、存货跌价准备在连续期的合并抵销处理在连续编制合并会计报表时，抵销内部购进存货的跌价准备，应综合考
5、虑上期抵销的跌价准备、期初跌价准备、本期补提或冲销的跌价准备、期末跌价准备、期末存货未实现内部销售利润之间的相互关系。连续期合并抵销内在规律是：随着未实现内部销售利润在本期的抵销，全部或部分期末跌价准备在合并会计报表中失去了存在基础，应当予以抵销。但上期抵销的跌价准备在本期的抵销，自动地全部、部分或者超量满足抵3销要求，由此形成了抵销本期全部或部分补提的跌价准备、抵销本期全部冲销的跌价准备以及再补提或再冲销等多种多样的合并抵销处理方法。（一）本期补提跌价准备的合并抵销1当（期初跌价准备本期补提的跌价准备）未实现内部销售利润时，可 变现净值为“ 单低” 。本期抵 销跌价准备 =（期初跌价准备本期
6、补提的跌价准备）上期抵销的跌价准备（注：案例二延续到下期时，期初跌价准备上期抵销的跌价准备），抵销会计分录是：借记“存货跌价准备”项目， 贷记“ 管理费用” 项目。抵 销公式解释：随着未 实现内部销售利润的抵销， （期初跌价准备本期补提的跌价准备）之和在合并会计报表中失去了存在基础， 应当予以抵销。但上期抵销的跌价准备在本期的抵销，自动地完成了对应部分的抵销，本期应将（期初跌价准备本期补提的跌价准备）上期抵销的跌价准备的差额予以抵销。2当（期初跌价准备本期补提的跌价准备）未实现内部销售利润时，可 变现净值为“ 双低” 。本期抵 销跌价准备 未实现内部销售利润上期抵销的跌价准备，抵销会计分录同上
7、。如得负数，作相反抵销分录。抵销公式解释：随着未实现内部销售利润的抵销， （期初跌价准备本期补提的跌价准备）之和中与之相当金额的跌价准备，在合并会计报表中失去了存在基础， 应当予以抵销，但上期抵销的跌价准备在本期的抵销，自动地完成了对应部分的抵销，本期应将（未实现内部销售利润上期抵销的跌价准备）的差额予以抵销。而（期初跌价准备本期补提的跌价准备）未实现内部销售利润的差额是可变现净值低于销售企业销售成本的差额，从整个企业集团来看，应当在合并会计报表中反映，则不需要抵销。4（二）本期冲销跌价准备的合并抵销1当（期初跌价准备本期冲销的跌价准备）未实现内部销售利润时，可 变现净值为“ 单低” 。本期抵
8、 销跌价准备 =上期抵销的跌价准备（期初跌价准备本期冲销的跌价准备），抵销会计分录是：借记“管理费用” 项目， 贷记“ 存货跌价准备”项目。如得负数，作相反抵销分录。抵销公式解释：随着未实现内部销售利润的抵销， （期初跌价准备本期冲销的跌价准备）的差额在合并会计报表中失去了存在基础，应当予以抵销。但上期抵销的跌价准备在本期的抵销，自动地多冲销了上期抵销的跌价准备（期初跌价准备本期冲销的跌价准备）的差额，因此应当将此差额予以抵销。2当（期初跌价准备本期冲销的跌价准备）未实现内部销售利润时，可 变现净值为“ 双低 ”。本期抵 销跌价准备=上期抵销的跌价准备未实现内部销售利润，抵销会计分录同上。如得
9、负数，作相反抵销分录。抵销公式解释：随着未实现内部销售利润的抵销，在（期初跌价准备本期补提的跌价准备）的差额中与之相当金额的跌价准备，在合并会计报表中失去了存在基础，应当予以抵销。但上期抵销的跌价准备在本期的抵销，过多冲销了 上期抵销 的跌价准备未实现内部销售利润的差额，因此应当将此差额予以抵销。（三）本期跌价准备保持不变的合并抵销1当期末跌价准备期初跌价准备未实现内部销售利润时，可变现净值为“ 双低” 。本期抵 销跌价准备上期抵 销的跌价准备未实现内部销售利润，抵销会计分录是：借记“管理 费用” 项目，贷记“存货跌价准备”项目。如得负数（注：在期初跌价准备上期抵销的跌价准备情况下，有时会得负
10、数），作相反抵销分录。抵销公式解释：上期抵销的跌价准备在5本期的抵销，自动地冲销了（上期抵销的跌价准备未实现内部销售利润）的差额，即可变现净值低于销售企业销售成本的差额，此差额从整个企业集团来看，应当在合并会计报表中反映，因此应当将此差额予以抵销。2当期末跌价准备期初跌价准备未实现内部销售利润时，可变现净值为“ 单低” 。如果期初跌价准 备上期抵 销的跌价准备，本期抵销跌价准备期初跌价准备上期抵销的跌价准备，抵销会计分录是：借记“存货跌价准 备” 项目， 贷记“管理费用”项 目。抵销公式解释：随着未实现内部销售利润的抵销，期初跌价准备在合并会计报表中失去了存在基础，应当予以全部抵销。但上期抵销
11、的跌价准备在本期的抵销，自动地完成了对应部分的抵销，本期应将（期初跌价准备上期抵销的跌价准备）的差额予以抵销。四、合并抵销会计处理应用实例案例一：抵销初期全部跌价准备本期母公司向子公司销售商品 15 万元，销售成本为 12 万元；子公司购进用于外销，假如全部形成期末存货，存货成本为 15 万元，期末检查该存货时，确 认其可变现净值为 13 万元，子公司计提该存货跌价准备 2万元。解：母公司销售成本 12 万元可变现净值 13 万元子公司存货成本 15 万元，可变现净值为“单低” 。跌价准 备包含在未实现内部销售利润之中，应当全部抵销。相关合并抵销会计分录是：（1）借记“主营业务收入”项目 15
12、 万元，贷记“ 主营业务成本” 项目 15 万元；（2）借 记 “主 营 业 务 成 本 ”项 目 3 万 元 ，贷 记 “存 货 ”项 目 3 万 元 ；（3）借 记 “存 货 跌 价 准 备 ”项 目 2 万 元 ，贷记 “管 理 费 用 ”项 目 2 万 元 。（合 并 工 作 底 稿 略 ，下 同 ）案例二：抵销初期部分跌价准备6本期母公司向子公司销售商品 10 万元，销售成本为 8.5 万元；子公司购进用于对外销售，假如全部形成期末存货，存货成本为 10 万元，期末检查该存货时，确认其可变现净值为 8 万元，子公司计提该存货跌价准备 2 万元。解：可变现净值 8 万元母公司销售成本
13、8.5 万元子公司购进成本 10 万元，可变现净值“ 双低” 。应将与未实现 内部销售利润对应的跌价准备予以抵销。相关合并抵销会计处理是：（ 1）借 记 “主 营 业 务 收 入 ”项 目 10万 元 ，贷 记 “主 营 业 务 成 本 ”项 目 10 万 元 ；（2）借 记 “主 营 业 务 成 本 ”项 目 1.5 万元 ，贷 记 “存 货 ”项 目 1.5 万 元 ；（3）借 记 “存 货 跌 价 准 备 ”项 目 1.5 万 元 ，贷 记 “管理 费 用 ”项 目 1.5 万 元 。案例三：抵销连续期全部补提的跌价准备承接案例一，子公司上期购进的该商品本期全部售出，本期子公司又从其购进
14、该商品 20 万元，母公司销售成本为 16 万元，本期对外销售该批商品 30%，另外 70%作为期末存货，存 货成本 14 万元，期末检查该存货时，确认其可变现净值为 11.9 万元，子公司补提跌价准备 0.1 万元。解：期初跌价准备 2 万元本期补提 0.1 万元未实现内部销售利润 2.8 万元，可变现净值“单低” 。本期抵 销跌价准备（期初跌价准备 2万元本期补提 0.1 万元）上期抵销的跌价准备 2 万元0.1 万元。相关合并抵销会计 处 理 是 ：（1）借 记 “存 货 跌 价 准 备 ”项 目 2 万 元 ，贷 记 “期 初未 分 配 利 润 ”2 万 元 ；（2）借 记 “期 初
15、未 分 配 利 润 ”项 目 3 万 元 ，贷 记 “主 营 业务 成 本 ”项 目 3 万 元 ；（3）借 记 “主 营 业 务 收 入 ”项 目 20 万 元 ，贷 记 “主 营 业 务成 本 ”项 目 20 万 元 ；（4）借 记 “主 营 业 务 成 本 ”项 目 2.8 万 元 ，贷 记 “存 货 ”项目 2.8 万 元 ；（5）借 记 “存 货 跌 价 准 备 ”项 目 0.1 万 元 ，贷 记 “管 理 费 用 ”项 目0.1 万 元 。7如果本案例所承接的是案例二，上期抵销的跌价准备 1.5 万元期初跌价准备 2 万元，其他资料不变。本期抵销跌价准备= （期初跌价准备2 万元本
16、期补提 0.1 万元）上期抵销的跌价准备 1.5 万元0.6 万元，比本期补提数多的 0.5 万元，是上期未抵销的跌价准备。案例四：抵销连续期部分补提的跌价准备承接案例三，假如期末检查该存货时，确认其可变现净值为 11 万元，子公司补提该存货跌价准备 1 万元，其他资料与案例三相同。解：期初跌价准备 2 万元本期补提 1 万元未实现内部销售利润2.8 万元，可变现净值为“ 双低” 。本期抵 销跌价准备未实现内部销售利润 2.8 万元上期抵销的跌价准备 2 万元0.8 万元。相关合并抵销会计处理是：（1）至（4）会计分录同案例三；（5）借记“存货跌价准备” 项目 0.8 万元，贷记 “管理 费用
17、” 项目 0.8 万元。案例五：连续期抵销处理是再补提跌价准备承接案例三，假如本期子公司对外销售本期内部购进该批商品的 73%，另外 27%作 为期末存 货，存货成本 5.4 万元，期末检查该存货时，确认其可变现净值为 3.3 万元，子公司补提该存货跌价准备 0.1 万元，其他资料同案例三。解：期初跌价准备 2 万元本期补提 0.1 万元未实现内部销售利润 1.08 万元，可变现净值“双低” 。本期抵 销跌价准备未实现内部销售利润 1.08 万元上期抵销的跌价准备 2 万元0.92 万元。相关合并抵销会计分录是：（1）至（3）会计处理同案例三；（4）借记“主营业务成本” 项目 1.08 万元，
18、贷记“ 存货” 项目 1.08 万元；（ 5）借记“管理费用”项目 0.92万元，贷记“ 存货跌价准备” 项目 0.92 万元。案例六：抵销连续期全部冲销的跌价准备8承接案例三，假如子公司对外销售本期内部购进该批商品的 70%，另外 30%作 为期末存 货，存货成本 6 万元，期末检查该存货时，确认其可变现净值为 5.1 万元，本期子公司冲销该存货跌价准备 1.1 万元。解：期初跌价准备 2 万元本期冲销 1.1 万元未实现内部销售利润 1.2 万元，可变现净值为“单低” 。本期抵 销跌价准备上期抵销的跌价准备 2 万元（期初跌价准备 2 万元本期冲销 1.1 万元）1.1 万元。相关合并抵销
19、会计分录是：（ 1）至 （3）会 计 处 理 同 案 例 三 ，（4）借 记 “主 营 业 务 成 本 ”项 目 1.2 万 元 ，贷 记 “存 货 ”项 目 1.2 万 元 ；（5）借 记 “管 理 费 用 ”项 目 1.1 万 元 万 元 ，贷 记 “存 货 跌 价 准 备 ”项 目 1.1 万 元 。如果本案例中的案例三所承接的是案例二，上期抵销的跌价准备1.5 万元期初跌价准备 2 万元，其他资料不变。本期抵销跌价准备= 上期抵销的跌价准备 1.5 万元（期初跌价准备 2 万元本期冲销 1.1 万元）0.6 万元，比本期冲销数少的 0.5 万元，是上期未抵销的跌价准备。案例七：连续期抵
20、销处理是再冲销跌价准备假如案例三所承接的是案例二，其他资料不变。承接这样的案例三，假如本期子公司售出该批商品 50%，另外 50%作为期末存货，存货成本10 万元，期末检查该存货时，确认其可变现净值为 8.4 万元，冲销跌价准备 0.4 万元。解：期初跌价准备 2 万元本期冲销 0.4 万元未实现内部销售利润 2 万元，可变现净值为“单低” 。本期抵 销跌价准备上期抵销的跌价准备 1.5 万 元（期初跌价准备 2 万元本期冲销 0.4 万元）0.1 万元。相关合并抵销会计分录是：（1）借记“存货 跌价准备” 项目 1.5 万元，贷记“期初未分配利 润” 1.5 万元；（2）借记“期初未分配利润
21、”项目 1.5 万元，贷记“ 主营业务 成本” 项 目 1.5 万元；（3）会计处 理同案例三；（4）借记“主营业9务成本”项 目 2 万元， 贷记“ 存货”项目 2 万元；（5）借记“存货跌价准备” 项目 0.1 万元，贷记“ 管理费用” 项目 0.1 万元。案例八：连续期抵销全部冲销又补提跌价准备承接案例三，假如子公司对外销售本期内部购进该批商品的 90%，另外 10%作为 期末存货，存货成本 2 万元，期末检查该存货时，确认其可变现净值为 1.5 万元，本期子公司冲销该存货跌价准备 1.5 万元。解：期初跌价准备 2 万元本期冲销的 1.5 万元未实现内部销售利润 0.4 万元，可变现净
22、值为“双低” 。本期抵 销跌价准备上期抵销的 2万元未实现内部销售利润 0.4 万元1.6 万元。相关合并抵销会计分录是： （1）至 （3）会 计 处 理 同 案 例 三 ，（4）借 记 “主 营 业 务 成 本 ”项 目 0.4 万 元 ，贷 记“存 货 ”项 目 0.4 万 元 ；（5）借 记 “管 理 费 用 ”项 目 1.6 万 元 ，贷 记 “存 货 跌 价 准 备 ”项 目 1.6 万 元 。案例九：连续期抵销处理是补提跌价准备承接案例三，假如子公司外销本期该批商品的 55%，另外 45%作为期末存货，存货成本 9 万元。期末检查该存货时，确认其可变现净值为 7万元，子公司本期跌价
23、准备保持不变。解：期初跌价准备 2 万元未实现内部销售利润 1.8 万元，可变现净值为“ 双低 ”。本期抵 销跌价准备=上期抵销的跌价准备 2 万元未实现内部销售利润 1.8 万元0.2 万元。相关合并抵销会计分录是：（ 1）至 （3）会 计处 理 同 案 例 三 ，（4）借 记 “主 营 业 务 成 本 ”项 目 1.8 万 元 ，贷 记 “存 货 ”项 目 1.8 万元 ；（5）借 记 “管 理 费 用 ”项 目 0.2 万 元 ，贷 记 “存 货 跌 价 准 备 ”项 目 0.2 万 元 。案例十：连续期抵销处理是冲销跌价准备承接案例七，假如子公司外销本期该批商品的 35%，另外 65%
24、作为期末存货，存 货成本 13 万元。期末检查该存货时，确认其可变现净值为1011 万元，子公司本期跌价准备保持不变。解：上期抵销的跌价准备 1.5 万元期初跌价准备 2 万元未实现内部销售利润 2.6 万元，可变现净值为“单 低” 。本期抵销跌价准备期初跌价准备 2 万元上期抵销的跌价准备 1.5 万元0.5 万元。相关合并抵销会计分录是：（ 1）至 （3）会 计 处 理 同 案 例 七 ，（4）借 记 “主 营 业 务 成 本 ”项 目2.6 万 元 ，贷 记 “存 货 ”项 目 2.6 万 元 ；（5）借 记 “存 货 跌 价 准 备 ”项 目 0.5 万 元 ，贷 记 “管 理 费 用 ”项 目 0.5 万 元 。
