1、一、税收的含义 对于什么是税收，古今中外都有不少学者给出了自己的定义，但这些定义表述很不一致。这除了每人对税收理解的角度不同和表述方面的文字差异外，主要是由于税收本身是一个发展的概念，因此，不同时期的学者对税收的认识和理解自然就有差异，而这种差异在很大程度上反映了税收的发展过程。例如 1776 年亚当 .斯密在国富论中把税收定义为 “ 人民拿出自己一部分私人收入给君主或国家，作为一笔公共收入 ” ，并强调国家经费的大部分必须取自于各种税收。这一定义除说明了税收的纳税主体是 “ 人民 ” 外，侧重反映了税收是一种 “ 公共收入 ” ，以满足国家经费之 需。 1892 年英国财政学家巴斯特希尔则进
2、一步认识到税收是一种强制性征收。他认为， “ 税收是人民或私人团体为供应公共机关的事务费用而被强制征收的财富。 ” 日本学者汐见三朗则指出了税收是凭借 “ 财政权 ” 征收的，而且论述角度也从纳税主体转向征税主体，他在其租税之基本知识一书中对税收作如下定义： 租税 乃是国家及公共团体为了支付其一般经费，依财政权向一般纳税人民强制征收之财 ” 。显然，这里的 “ 财政权 ” 所指的是区别与 “ 财产权 ” 的行政权力。而英国学者西蒙穧詹姆斯等在 1978 年初版、 1983 年再版的税收经济学中将税收的无 偿性纳入定义，认为 “ 税收是由政权机构实行不直接偿还的强制性征收 ” 。我国自改革开放以
3、来，对税收理论的研究十分活跃，对税收含义的认识方面，在吸收西方税收理论成果的基础上，又进一步强调了税收的法律特征。至此，对税收的定义虽然在文字表述上仍有出入，理解的角度也同样存在差异，但对税收含义的认识已基本达成共识：首先，税收的征收主体是国家，征收客体是单位和个人。其次，税收的征收目的是为了满足国家实现其职能的需要 (西方学者更强调 “ 公共需要 ”) 。第三，税收征收的依据是法律，凭藉的是政治权力，而不是财产权力，因此，征税体现了强 制性特征。第四，征税的过程是物质财富从私人部门单向地、无偿地转给国家。第五，从税收征收的直接结果看，国家以税收方式取得了财政收入。因此，我们可以给出税收的完整
4、定义如下：税收是国家为实现其职能，凭借其政治权力，依法参与单位和个人的财富分配，强制、无偿地取得财政收入的一种形式。 需要说明的是，在不少税收著作中，税收被定义为国家参与国民收入或社会剩余产品的一种分配活动。我们认为，国民收入或社会剩余产品只是税收的宏观意义上的分配对象，但税收首先是一个微观概念，即对于一个具体的纳税人，或在某个具体纳税环节，税收所分配的对象就不一定限于剩余产品。我们在分析税收的本质，制定税收的宏观政策时，理应重视税收的宏观意义上的分配对象，但作为税收概念，则应直观地反映税收活动的基本特征。否则，对于诸如流转税的征收，以剩余产品为分配对象的税收定义就难以理解：亏损企业没有剩余产
5、品但仍需缴纳流转税。 二、 夏商 两周先秦时期 夏作为我国历史上第一个奴隶制国家，自然也要建立与其相应的赋税制度。据史记 夏本纪载： “自虞夏时贡赋备矣。 “孟子 滕文公也载： “夏后氏五十而贡 “。这些记述表明，我国奴隶制国家建立后，曾经及时采取法律形式确立国有赋税制度。即以五十亩地为计量单位，并取其平均值地十分之一，作为向国家缴纳的贡赋。 夏的赋税制度是比较完备的。夏专门设立了主管赋税的官吏，夏书中有“职听讼，收赋税 “的 “啬夫 “。现存的尚书 禹贡，就可以说是夏朝的一部税法，也是我国最早的一部经济单行法规。文章开头就说： “禹 别九州，随山浚川，任土作贡。 “禹贡内容的基本原则是： “
6、咸则三埌，成赋中邦。 “这就是史记 夏本纪所记载的：夏禹之时， “四海会同，六府甚修，众土交正，致慎财赋，咸则三壤成赋。 “就是在确定行政区域的基础上，按照不同地区和土地肥瘠的情况，缴纳田赋的制度。据说将全国土地划分为不同的等级，每等田赋不一，但是两者并不完全一致。基本上是按收获总量计算赋的等级。孔子就曾说过： “田下而赋上者，人功修也；田上而赋下者，人功少也。 “ 赋是夏王朝财政收入的重要来源，是平民向国家交纳的实物地租。 除了上述的赋外，夏朝的财 政收入的另一个重要来源是贡纳。 “贡 “法出现于原始社会末期。夏朝的 “贡 “主要有两种，一是直接或间接统治区内的诸侯、方国或部落之贡，一是公社
7、农民或其他类型农民的 “五十而贡 “，前者属于赋税或捐税，后者具有租、税合一的性质。根据史记 夏本纪和尚书 禹贡的记载，当时地方诸侯、方国、部落向夏王上交的 “贡物 “主要是其所在地的特产，诸如丝、棉、铜、象牙、珠玉等等，甚至还有奴隶、美女等。为了保证税收的执行和夏王朝有稳定的收入，夏已经发明并使用石、钧等衡器来征收赋税。 商朝的赋税立法没有准确详实的直接史料。孟子 滕文公上有 “殷人七十而助 “说。孟子在此解释 “助 “就是 “籍也 “，即耕种公有土地的平民为商王提供的力役地租。其税率按孟子说法，应是十一税率。 商朝仍沿袭夏的贡制。伊尹受命所作的四方献令中规定： “诸侯来献，或无牛马所生，而
8、献远乡之物 “。受封诸侯要定期或不定期向商王朝贡纳当地的土特产品。 周朝基本上是沿袭了夏商的赋税制度。西周仍实行井田制，在此基础上推行“彻法 “。孟子说： “周人百亩而彻 “，是指周代田赋征收实行彻法。汉书 食货志载： “屋三为井，井方一里，是为就夫。八家共之，各受私田百亩，公田十亩，是为八百八十亩，余二十亩以为庐舍 “。一井之内的所有人家，通力协作耕种，均分收获物，以其中百亩的收获物作为田赋上缴给国家，税率约为十一而税。这就是彻法。田赋是西周政府重要的财政来源。 西周的贡法，是各国诸侯和平民，定期向周天子献纳物品的制度。贡纳是各诸侯应尽的义务。西周的贡纳有两种，即万民之贡和邦国之贡。邦国之贡
9、按周礼 天官 大宰中所记载： “以九贡致邦国之用：一曰祀贡，二曰嫔贡，三曰器贡，四曰币贡，五曰材贡，六曰货贡，七曰服贡，八曰斿贡，九曰物贡。 “万民之贡实际上也是邦国之贡。其贡法的具体比例：公 属地（五百里）上贡二分之一；侯、伯（属地分别为四百里和三百里）上贡三分之一；子男（属地分别为二百里和一百里）上贡四分之一。无论是邦国之贡还是万民之贡都要贡实物。 对于向周王室上缴的贡物必须按时缴纳，否则就会受到惩罚。在兮甲盘中记载有两道兮甲奉周天子之命到南淮夷地区征收赋税时发布的命令，要求依令缴纳贡赋，及不得潜逃入蛮夷地区从事商业活动，否则将处以刑罚或诉诸征伐。 除了上述田赋和贡纳制度外，周王朝还征收其
10、他的赋税。据礼记 王制记载，西周改变了夏商以来的 “市，廛而不税；关，讥而不征 “的制度，实行 “以九赋敛财贿 “的制度，其中就有 “关市之赋 “，即市税和关税。市税就是在市肆征收的商品货物之税，是西周政府重要财政来源之一。据周礼记载，西周市税有（次）布、总布、质布、罚布、廛布之分。这些税收最后都上缴中央府库。关税的征收是由司门、司关、司节等机构负责。西周时期的关税和市税的税率都不高。从上面所述，我们可以看出西周已经建立了一套机构与法制，这其实也反映了西周时期商品经济的发展。 两周时期的赋税制度在春秋战国时期有了很大的改变。公元前 685 年左右管仲相齐，实行 “井田畴均，相地而衰征 “， “
11、以上 壤之满补下壤之虚 “；同时， “划二岁而税一，上年什取三，中年什取二，下年什取一，岁饥不税，岁饥驰而税 “，按土地质量等级和年景的好坏向土地占有者征收赋税；公元前 645 年晋国 “作辕田 “， “作州兵 “，据说就是把土地赏给实际占有者，按占有土地地多少负担军需兵器；公元前 594 年始，鲁国实行 “初税亩 “， “作丘甲 “， “用田赋 “，按私人占有土地面积计亩征收税、军赋、田赋等；公元前 548 年，楚国 “书土田，量入修赋 “，进行私有土地的登记，根据收入的多少和土地的等级来确定赋税；公元前 538 年，郑国 “作封洫 “，承认土地占有的现实； “作丘赋 “，按私有土地收赋税；
12、公元前 408 年，秦国 “初租禾 “，按私人耕地的收获量征税。春秋时期的赋税制度改革促进了社会经济的发展，也带动了其他相关制度的改革。 战国时期，井田制为中心的土地所有制被废除，封建田赋制度确立。当时田赋征收有 “税地 “和 “税人 “之说。 “訾粟而税，则上壹而民平，为田开阡陌封疆而赋税平，把土地与粟作为田赋征收依据。但唐杜佑说： “夏之贡，殷之助，周之籍，皆十而取一，盖因地而税。秦则不然，舍地而税人，地数未盈，其税必备 “。秦田律也规定： “八顷刍藁，以其受田之数，无垦不垦，顷入刍三石，藁 二石 “。各国田赋的征收税率不完全相同，征收管理也逐渐走向法制化，按田课税逐渐向田租、口赋、户赋、
13、力役制转化。 三、两汉时时期 刘邦记取了强秦死亡的教训，在汉初采取了“轻徭薄赋”的政策。 汉书食货志 中说 :“汉兴，按秦之敝，诸侯记起，民失作业，而大饥馑，凡米石五千，人相食，死者过半。高祖以是约法省禁轻田租，十五而税一”。这就是说，从汉高祖时起，实行“十五税一”的政策，及至汉文帝时期，又有“田租减半”之诏，也就是采取“三十税一”的政策。并有 13 年“除田之租税”。汉景帝时（前 155 年）复“三十税一”之制。东汉时，刘秀曾经实行过“什一之税”，但不久又恢复“三十税一”的旧制。纵观两汉赋税制度，除桓帝、灵帝增加亩税十钱以外，一般通行“十五税一”或“三十税一”的实物地租。 汉初还有所谓“口赋
14、”，也就是人“人头税”。这是专指对 7 岁至 14 岁未成年人所征的赋税。原规定 :不分男女，每人每年缴纳“口赋” 20 钱。汉武帝时，将起征年限改为 3 岁， 20 钱改为 23 钱。汉元帝时，又将起征年限改为 7 岁。 汉代还有所谓“算赋”，这是对成年 人年征的“人头税”。高祖四年（前 203）开始征收，凡年 15 以上至 56 岁，不分男女，每人每年征 112 钱，谓之“一算”。对于商人与奴婢则加倍征收。 汉代由于采取“轻徭薄赋”和“与民休息”的政策，调动了广大农民生产的积极性，经过 70 余年的经营，神州大地出现了所谓“文景之治”的盛世。 史记平准书中对此有极为生动的描述 :“汉兴七十
15、余年之间，国家无事，非遇水旱之灾，民则人给家足，都鄙廪庾皆满，而府库余货财。京师之钱累 巨万，贯朽而不可校。太仓之粟陈陈相因，充溢露积于外，至腐败不可食。众庶街巷有马，阡陌之间成群，”这是中国历史上值得大书的篇章。 四 、 魏 晋南北朝时期 这一时期田赋制度的特点是由政府将因长期战乱造成的无主荒地分配给流民耕种（曹魏行屯田，两晋行占田，北魏行均田）。在此基础上实行田赋制度的改革，废除秦汉以来的田租、口赋制度、推行田租、户调制。户调起源于东汉末期，指按民户所进行的征纳。曹魏正式颁布法令，实行计亩而税、计户而征的赋税制。每亩纳粟四升，每户纳绢二匹、绵二斤。晋武帝于咸宁六年 (280)颁布占田令 ,
16、规定丁男（ 16 60 岁）按 50 亩缴田租，丁女按 20 亩缴田租，如户主为次丁男（ 1315 岁 ,61 65 岁）按 25 亩缴租 ,为次丁女的免租。每亩租八升。户调丁男 作户主的，每年缴绢三匹、绵三斤；丁女或次丁男作户主的，户调折半缴纳。北魏孝文帝太和九年 (485)颁布均田令 ,规定 15 岁以上男子授种植谷物的露田 40 亩，妇人 20亩，男子每人授种植树木的桑田 20 亩。产麻地方男子授麻田 10 亩 ,妇人 5 亩。次年颁布征收租调法令，规定一夫一妇年缴纳租粟二石、调帛一匹， 15 岁以上的未婚男女 4 人，从事耕织的奴婢 8 人，耕牛 20 头，分别负担相当于一夫一妇的租调
17、额。 这一时期对盐、铁一般实行由国家专营专卖。对酒一般实行课税，有的也设官专卖。市税分为对行商征收的入市税和对坐商征收的店铺税。对交 易行为征收佐税，分为对数额大、立有文据的买卖奴婢、牛马、田宅的输佐和价值小、交易不立文据的散佐两种。对富户家赀满 50 万贯及僧尼满 20 万贯者征收赀税。此外还有口钱和通行税等。这一时期的税收管理制度，将中央主管税收的大司农职权缩小 ,仅为收粟之官 ,设度支尚书全面掌管财政税收工作。地方由州、县官负责授田征税。北魏建立 “ 三长制 “ ，即五家立一邻长，五邻立一里长，五里立一党长，由三长负责清查户籍、征收租调和徭役。 五 、隋唐时期 隋及唐前期的赋税制度均是以
18、均田制为基础的租庸调制。 租庸调法始于隋朝，以人丁为基本依据和计量 单位。隋初规定， “始令人以二十一成丁，岁役不过二十日，不役者收庸 “。后来年老者收庸免役成为定制： “民年五十，免役收庸。 唐武德七年，在实施均田制时重新颁行租庸调法。租，即每个受田的成丁男子每年纳租粟二石或稻三石；调，即随乡土所产，蚕乡每丁每年纳绫或绢二丈，棉三两，非蚕乡纳布二丈五尺，麻三斤；庸，即每丁每年服役二十日，如不服役，每日纳庸三尺或布三尺七寸五分。上述规定为正常年份的赋役负担，如遇国家有事或自然灾害导致减产失收，赋役负担可依法增减。旧唐书 食货志载： “赋役之法：每丁岁入租粟二石。调则随乡土所产， 绫、绢、絁各二
19、丈，布加五分之一。输绫、绢、絁者，兼调绵三两；输布者，麻三斤。凡丁，岁役二旬。若不役，则收其庸，每日三尺。有事而加役者，旬有五尺免其调，三旬则租调俱免。通正役，并不过五十日。若岭南诸州则税米，上户一石二斗，次户八斗，下户六斗。若夷獠之户。皆从半输。蕃户内附者，上户丁税钱十文，次户五文，下户免之。附经二年者，上户丁输羊二口，次户一口，下户三户共一口。凡水旱虫霜为灾，十分损四已上免租，损六已上免调，损七已上课役俱免。 “ 唐律对赋税制度作了严格规定，要求所有居民农户必须按照法律规定如数按期交纳税金与 田赋，违者必予处罚。鉴于隋炀帝横征暴敛导致隋王朝灭亡的教训，唐统治者对征收赋税的官吏作了法律上的约
20、束，唐律本篇要求地方州县官督缴所部内“输课税之物 “， “违期不充（缴）者，以十分论，一分笞四十，一分加一等。所谓输课税之物，即应缴纳地租、调及庸、地租、杂之类。法律禁止 “非法而擅赋敛 “或擅加派。官吏如擅自增加赋税的构成犯罪，不但多征部分没入官府，并且 “计所擅座赃论 “；如果中饱私囊，则 “以枉法论，至死者加役流 “。此外，对于差科赋役违法及不均平者，唐律规定了 “杖六十 “的处罚。唐代一方面强调按期如数交纳赋税，另一方面， 又注意差役赋敛的限度，以期平息农民群众的反抗情绪，维护王朝的长久统治。 唐中后期，均田制遭破坏，大量失去土地以及没有获得足额授田的农民无力承担租庸调制下的赋役义务，
21、国家财政大幅下降。为解决财政危机，唐德宗建中元年（ 780 年），宰相杨炎主持制定两税法。该法取消了原来租庸调法按人丁为依据征收赋役的作法，改为以户为单位，按土地、财产多少分别征收地税和户税两项。其具体内容包括： 1、 “量出以制入 “，统计国家各项财政开支总数，据此确定应收赋税总额，再分摊各地民户进行征收。 “凡百役之费，一钱之敛，先度其数赋于人，量出以制 入 “。 2、不论主户、客户，一律编入现住地户籍，根据资产多少确定户等并纳税。 “户无主客，以见居为簿，人无丁中，以贫富为差。不居处而行商者，在所郡县税三十之一，交所与居者均，使无饶利。 “3、税额按资产及田亩数确定，每年分夏秋两季征收，
22、过去的租庸调及一切原杂税一律废除， “居人之税，秋夏两征之，俗有不便者已久。其租庸杂徭悉省，而丁额不废，申报出入如旧式。其田亩之税，率以大历十四年垦田之数为准而增征之。夏税无过六月，秋税无过十一月。 4、户税按户等纳钱。地税按占田多少纳粟。两税法按土地及财产征税的作法，有利于税收的均衡 负担，是符合当时实际的措施。执行的结果是朝廷的税收有明显增加，对稳定唐王朝的统治起了一定的作用。 唐中后期，由于国家财政困难，唐政府采纳大臣建议，开始对盐、茶、酒征税，同时沿袭前朝旧制，继续征收商税和关税。 盐本在后周时期就有税，但自隋开皇三年起至唐初均无税。天宝、至德年间，盐每斗征税十钱，当时全国德盐池盐井都
23、隶属于度支， “皆随月督课 “，沿海产盐地区，则以盐代粟，以输司农。史载 “青、楚、海、沧、棣、杭、苏等州，以盐价市轻货，亦输司农。乾元之年，第五琦初变盐法，在产盐地设盐使，产盐户免徭役，官府收购所产之盐， 按每斗加价一百钱出卖。后盐铁使刘晏创就场征税的专卖制度，实行民制、官收、商运、商销的制度；设常平盐仓，以调节食盐供应。同时，订法令，严禁私盐。 “晏之始至也，盐利岁才四十万缗。至大历末，陆佰余万缗。天下之赋，盐居其半，宫围服御、军饷、百官俸禄皆仰给焉。 茶税的征收也是起于唐代， “度支侍郎赵赞议常平事，竹木茶漆尽税之。茶之有税，于此矣。但不久又停征。公元 793 年，盐铁使张滂 “奏立税茶
24、法，郡国有茶山及商贾以茶为利者，委院司分置诸场，茶之有税，自滂始也。伏请出茶州县及茶山外商人要路，委所由定三等时估，每十税一，价钱 充所放两税，其明年已后所得，税外收贮，若诸州遇水旱，赋税不办，以此代之。后茶税增加，同时严刑苛法禁止私茶，致使唐王朝的茶税收入每年近百万缗。仅次于盐税。 唐初无酒税，曾有酒禁。广德二年（ 764 年），朝廷在军费开支不足的情况下，开征酒税： “天下各量定酤酒户，随月纳税，除此之外，不问官私，一切禁断。后酒税一直未变，但专卖制度时有变化。唐王朝商业发达，商业活动活跃，此时开始开征商税，不仅对城市，而且对商旅关津征税。当时的商税和关税主要有率贷、埭税、借商、商贩税、关
25、税等。除上述税收外，唐还征收间架税，即房产税，以及 市场交易税，时称之为 “除陌 “。 唐代后期还恢复沿行一种税赋 -契税。契税起于东晋南朝的 “估税 “，隋书 食货志载： “晋自过江，凡货卖奴婢、马牛、田宅有文券，率钱一万，输估四百入官，卖者三百，买者一百。无文券者，随物所堪，亦百分收四，名为散估。历宋、齐、梁、陈，如此以为常。 “这种估税在隋朝时取消。但到唐末五代时又恢复，只是限于田房交易，并为防止交易作弊，规定凡田房交易的契约都必须经由官府审查，加盖官印。后唐天成四年： “京城人买卖庄宅，官中印契，每贯抽税契钱二十文。后周广顺二年又规定： “印税之时，于税务内纳契 日一本，务司点检，须有
26、官牙人、邻人押署处，及委不是重叠倚当钱物，方得与印。从此税契及印契成为土地房屋买卖得法定程序。 六 、两宋时期 宋仍沿袭唐两税法，但将两税分为田赋， “宋田赋率每亩在一斗上下。 “但是宋田赋全国并无统一法则， “天下之田，有一亩而税钱数十者，有一亩而税数钱者；有善田而税轻者，有恶田而税重者。 “ 宋田赋的正额不高，但在实际征收过程中，存在各种名目的附加税，诸如支移、折变、加耗等，负担很重。与两税及附加税并存的还有其他各种杂税，如沿纳、新增设的经总制钱、月桩钱等。宋初颁布商税则例，规定了应税 物的名目和住税百分之二十、过税百分之三十的税率，没有各种货物税钱的名目。此时商税负担较轻。北宋列入 “榷
27、货 “的物品范围较之以前有所扩大，除盐、茶、酒外，还有醋、矾和香，并且是在政府直接控制之下由商人经营购销。盐实行民制、官收、官方经营的制度。宋开始实行钞盐法，商人向政府交钱领取钞盐券，凭券买盐销售。宋盐税是国家主要财政收入。宋史载： “北宋至道三年颗盐收入为七十二万八千余贯，末盐一百六十三万三千余贯。皇祐三年，盐课收入为二百二十一万，四年为二百一十五万。庆历二年六百四十七万，助边费十分之八。 “另外，宋还对出 海贸易的商舶及海外诸国来华贸易的商舶征税。 宋朝继续唐实行的契钱。开宝二年（公元 969 年） “始收民印契钱，令民典买田宅，输钱印契，税契限两月 “宋朝还规定凡民间得土地房屋交易都必须
28、使用官府印制得契纸。不买官契纸、不纳契税要倍罚契税，而到南宋时，就加重到将所买卖得财产一半赏给告发者、一半没收入官。 由于征收契税得同时还要征收官牙钱，所以又称 “牙契钱 “。北宋初年契税得税率为 2，但很快提高到 4、 6，到南宋时竟然高达 10以上。 七 、元时期 自唐朝 “两税法 “改革后，官府强调土地所负担的税赋必须随买卖行为而转移，唐宣宗大中四年（公元 850 年）制： “青苗两税，本系田土；地既属人，税合随去。 自今已后，敕州县切加觉察，如有此色，须议痛惩。 “宋朝法律规定： “人户典卖田宅，准条具帐开析顷亩、田色、间架、元（原）业税租、免役钱数，均平取推，收状入案，当日于簿内对注
29、开收讫，方许印契。 “如有违犯，田宅产业 “给半还元（原）业人，其价钱不追，余一半入官 “。金朝土地买卖无禁， “但令随地输租而已 “。元朝开始把买卖土地不过割赋税的行为视为犯罪，处以刑罚， “犯人断五十七 下，于买主名下验原买地价钱追缴一半没官，于内一半付告人充赏 “明清律进一步加重处罚： “不过割者，一亩至五亩笞四十，每五亩加一等，罪止杖一百，其田入官。 “ 元政权占有中原的时间先后不同，各地原来的法制也有差异，形成元朝田赋法的不统一。南北税制不同，税赋不一，素有 “南重于粮，北重于役 “之说。北方仿行唐租庸调法，江南仿唐两税法。元太宗即位之初，接受耶律楚材建议，初定丁税、地税之法， “（
30、太宗八年）乃定科征之法，令诸路验民户成丁之数，每丁科粟一石，驱丁五升，新户丁驱各半之，老幼不与。 “地税的税率 “上田亩税三升半，中田 三升，下田二升，水田五升。 “ 中统年间，在正税之处规定了附加税。 “命止于沿河近仓输纳，每石带收脚钱中统钞三钱，或民赴河仓输纳者，每石折输轻期中统钞七钱。“至元十七年， “遂命户部大定诸例：全科户丁税，每丁粟三石，驱丁粟一石，地税每亩粟三升，减半科户丁税，每丁粟一石。新收交参户，每一年五斗，第三年一石二斗五升，第四年一石五升，第五年一石七斗五升。第六年入丁税（即每丁三石）。协济户丁税，每丁粟一石，地税每亩粟三升。 “此外，田赋附加改为 “每石带鼠耗三升，分例
31、四升 “。元世祖平宋时，除江东、浙西外，其他地区只征收秋税 。至元十九年，江南税粮按宋旧制折输绵绢杂物。成宗元贞二年，才开始确定在江南征收夏税，以木棉、布、绢、丝等物交纳。 元继续实行盐专卖，盐利是元财政收入的主要支柱。元盐专卖有三种方式：商运商销；官运官销；征税法。元政府对其所属盐场实行不同的税率制度，因地而异。元初年，政府对盐实行定额税，以白银交纳。 1230 年，实行盐引法，规定每盐一引重四百斤，其价银十两； 1262 年，对自制的土盐河四川井盐实行征税法； 1276年，实行入中法，即商人运粮食（而不是出钱）到官府指定的地点，然后政府发给盐引，商人凭证到各盐场支盐，在指 定的行盐地面销售
32、，也称之为 “各入粟中盐制 “；1300 年，实行官制官运官销； 1343 年，实行商运商销。元朝的盐税率自 1230 年后，几经变更，而且各地税率也不完全相同。 元的茶税也是政府的一项大宗收入。至元十三年，茶税税额才 1200 锭， 1330年达到 218212 锭，其增幅之大，为历代罕见。元代茶税制度基本上是因袭了南宋旧制，实行茶专卖，间或在某一时期或地区征税，或两者并行。 1288 年，元颁布榷茶条画，后改行江南茶法，茶商购茶，以引为征税对象，无引与私茶同，零售须有茶由，后又改。榷茶条画的主要内容有：茶课 依茶引内务画施行；纲船官司不得拘撮；旧引依限赴官缴纳，每季申报尚书省照勘；官吏、军
33、民、诸色目人等无得虚假、煽惑、沮坏见办课程；茶园不得纵头匹损坏；除职官外，起于运司合差人员，选有行止有家业者充之；依旧例受民正官充提点官；差官巡绰出差札者，不得夹带私茶；元认课额及额外增羡，须尽实到官，如有亏负勒令赔偿。更行治罪；蒙古万户、千户头目人等，无得非理婪索榷茶酒食撒花等物。续文献通考 征榷考 .榷茶记载： “客旅兴贩茶货，纳正课钞，出给公据，前往所指山场盐茶。出山期赴司，缴据给引，齐引随茶，验引发卖毕，三日内限赴所在 官司批纳引目。违匿者杖六十，因而转用或改抹字号，或增添火带斤重及引不随茶者，并同私茶法。 “ 除上述盐茶专卖外，元对酒醋等也实行专卖并课税。另外，元还实行市舶课税法和商
34、税法。 八 、明时期 明和历代一样，仍是以农业为主的经济，农业税 -田赋是国家最大的财政进项，辅之以丁赋 -差役。明代初行两税法，田赋分夏税、秋粮，中叶以后改行一条鞭法，赋、役渐有合并之势。大明律户律户役门有赋役不均、隐蔽差役、丁夫差遣不平等条，田宅门有欺隐田粮等条，都是为保证国家赋役制度而设立的。在问刑条例中也增设了相应的条款。 明初年，为 保证政府的财政收入，对全国大部分地区的户籍、土地状况进行了清查，编造了记载户籍的 “黄册 “和记载土地状况的 “鱼鳞图册 “，作为征收赋税的依据。对土地所有者按土地面积、土质等级征收田赋，一般按收获量的十分之一征收。田赋征收实物，称 “本色 “，包括粮食
35、、丝、麻、棉等农作物；折为钱、银等货币形式，称 “折色 “。对人户则征发 “职役 “，对 16 60 岁的男丁征发 “均徭 “；出劳动力者称为 “力差 “，出钱、物代替力役者称 “银差 “，还有为官府提供种种劳役的 “杂泛 “。税收的基础形式仍然是按土地、户、丁征收钱物和征发差役。 国家仅次于赋役 的税收，就是盐税，明代继承宋元制度，通过盐引专卖来收取。盐专卖的形式主要有民产、官收、商人运销，政府向运销食盐的商人征收盐课，向食盐消费者收取户口盐钞。洪武三年，实行开中法，四年行中盐例，万历四十五年实行商专卖法。明政府对茶也继续实行专卖。明代的茶法比唐宋严密，有官茶、商茶之分。官茶，就是官府通过征
36、收、储备大量的茶以用于与西北边民换取马匹等；商茶，就是茶商向官府交纳实物或银钱取得茶引，凭引向茶户或茶仓买茶，这是民制、官储或官管、商运商销的专卖制度。 明代对内对外贸易有了很大的发展，商业十分发达。明政府为了增 加国库的收入，对投入流通的产品都依法征收赋税，国家由开始的法无明文规定任意征税到重视以法征税。 明代的商税主要包括市税、关税和舶税三种。关税，又称 “通过税 “，是指在商人比经交通要道设关立卡，征收通过税。明初洪武、永乐年间曾两次规定，对于军民嫁娶、丧祭之物、舟车、丝布之类，皆勿税；对于舟车载运自己货物、农用之器、小民挑担蔬菜、民间常用竹木蒲草器物、常用杂物、铜锡器物等，也一概免征，
37、但至宣德年间（公元 1426 1435）开始在水道上设立关卡，征收船料费，按船之大小长阔，定其税额。神宗万历年间（公元 1573 1620）以后，关卡增多，税目四出，商税增重，使商业大受破坏。 市税。明初市税基本上按三十取一和 “凡物不鬻于市者勿税 “的原则征收，但到明仁宗洪熙元年（公元 1425 年）施行钞法，商市从门摊向市肆发展，才课税于门肆门摊。明宣宗宣德四年（公元 1429 年），大规模增加营业税，凡京省商贾聚集地，市肆门摊税课 “增旧凡五倍 “。以后，税率杂派不断增加。 舶税。明初对各国舶货免征舶税，至明穆宗隆庆年间（公元 1567 1572）驰海禁后，才实行舶税制。征税方法分三种：
38、一是以船的长度计算征税，称为水饷，由船商承担；二是按货物多少，计 值征税，由铺商交纳，称为陆饷；三是加征去吕宋贸易回来只载白银的船只，每船加征白银一百五十两，称为加增饷。 明律还对匿税者规定了刑事责任。明律 户律规定： “凡客商匿税及卖酒醋之家不纳课程者，笞五十。物货酒醋一半入官，于官物内以十分为率，三分付告人充赏。 “此外，明律要求承办茶盐专卖的商户年终纳齐商税，若 “年终不纳齐足者 “，以不足数额的多寡，分别给予笞四十至八十的处罚，并强制完税纳官。明朝不但重视国内税收立法，而且对外商载货入境也作了严格规定。大明律 户律规定： “凡泛海客商舶船到岸，即将物货尽实报官抽分 ，若停塌沿港土商牙侩
39、之家不报者杖一百，虽供报而不尽者罪亦如之，物货入官。 “此规定维护了大明王朝的关税主权，但再一定程度上限制了对外贸易的发展。明朝由于经济关系的发展合复杂化，因而明律中关于调整经济关系的法律规范有所增加，这反映了明政府对社会经济干预的加强。这些法律规范的目的在于保护封建的经济基础，因此在客观上限制了资本主义生产关系萌芽的发展。 明中叶以后，由于赋税沉重，百姓逃亡严重，原有的赋税制度日渐失效，严重影响财政收入。为此，自嘉靖十年起，推行 “一条鞭法 “的赋役改革，将各种赋役尽可能归并为几项货币税，以 征收货币代替征收实物和征发差役。其主要内容是以土地为主要征税对象，以征收白银代替实物的征收；以县为单
40、位统计差役、杂役所需人力、物力的总额，平摊到全县土地税中，作为土地税一起征收白银；另外将各种“均徭 “改为按人丁数征收白银，称为 “丁银 “，由官府自行征收解运代替原来的 “民收民解 “。 一条鞭法是中国古代赋役制度的一次重大改革，它以货币税代替实物税，结束了历代以来以镇守实物为主的国家税收方式，废除了古老的直接役使农民人身自由的赋役制度，使人身依附关系有所松弛；以资产计税为主代替原来以人头为主的税收制度，有利于税赋的 合理分担。该法的推行反映了明商品经济发展的要求，反过来又促进了商品经济的发展。 九 、清时期 我国自秦汉以来，人民对官府或国家历来承担着两类义务，一是徭役，唐是租庸调制，人民可
41、亦庸代役，实际上是人丁税；一是田赋，按地亩征收，或实物（粮谷等）或折银，实际上是土地税。宋改行两税法，明发展为一条鞭法，使人丁与田赋两种税制渐有合一的趋势。清初以来，随着经济的发展，人口的增加，土地买卖的放开，将人口与土地绑缚在一起已经显得没有意义了。终于在康熙末年命令废止人丁税，实行地丁合一的制度。康熙五十一年上谕宣布 “盛世滋生人丁永 不加赋 “。地丁合一，或叫摊丁入亩政策使得土地的开垦和人口的增加达到了历史空前水平，对中国社会的发展有深远影响，至乾隆中期，人口已达三亿以上。地丁合一的政策，康熙五十二年户部遵旨议准为定例，雍正三年修律正式作为条例纂入律中： “直隶各省编审，察出增益人丁实数
42、。缮册奏闻，名为盛世滋生户口册，其征收钱粮但据康熙五十年丁册定为常额。续生人丁遵康熙五十二年三月十八日恩诏永不加赋。 “即全国征税之丁数作为常额，不再增加，也就是丁税不再增加，且均摊至田赋之中。地丁合一作为一项重大政策，在律例中特设专条，表明这项关系国计民生的 决策更加有了法律保证。 清朝前期仍沿用明代的盐法，以纲法为主，即政府颁发盐引（行盐凭证）给特许的盐商，按盐引征收盐课，商人纳课后依盐引在指定的盐场购盐，再运到指定地点销售。商人必须按地界销售，互相不得侵越。盐引由户部统一印制颁发，各地的盐务官员受领并再行颁发给盐商，作为其纳课、支盐及行盐的凭证。清盐税征收项目主要分为场课合引课两类。其中
43、场课有滩课、灶课、锅课、井课等；引课有正课、包课、杂课三项。场课是以生产场地或制盐户为基本单位而征收的生产税。引课是按照盐引以运商为征课对象而征收的税，是盐税的主要部分。清后 期，盐税的项目主要有盐税正课、盐厘、盐斤加价三种。清代前期的盐税税率实行从量定额征收，并根据不同产地生产成本的差别规定盐户和运商高低不同的税额。 清代对茶仍是承袭明制，分为官茶，储边易马；商茶，给引征税；贡茶，送宫廷之用。清茶税法与盐税法相似，茶税的征收亦渐成定制。雍正八年（ 1730 年）定川茶征税例，开始征税。由户部颁发茶引与各地方官，铸造铜版，刊上引目、价格、茶商姓名，钤盖部印。茶商纳课领引后才能在去产茶地购茶，否
44、则即为私茶。乾隆二十九年（ 1764 年）施行引厘法。凡产茶州县在产茶期，给牙行户循环引簿，逐项 载明收茶人姓名、籍贯、引茶数目、经过关卡、贩卖地点，凭簿查验放行。运销完毕，茶商将循环簿将官，造册送藩司衙门考核。引厘规定春茶每引不过五十钱，子茶（夏钱）不过三钱，商人持引呈验放行。后又有以票代引法、厘金法等。除盐茶征税外，清廷还征收其他税种，诸如矿税、牙税和当税、常关税和海关税等。清初对矿税采取抽课法，换算为银两课征，成为变价银。牙税是专门对牙行征收的税。凡设立行号，处于供求之间，代客买货物，介绍说合，以抽取佣费为业者，叫做牙行。当税是对经营典当行业征收的税，其性质同牙行的贴费类似。清常关税成为
45、内地关税， 也就是历代以来的关市税。清沿袭明朝的钞关制度，在水路、陆路、海路设立征收货物通过税和船税，统称关税。海关税分货税和船税两部分。货税征收没有定制，除征收正税外，还征收各项规定银及附加。一般征税较轻，但附加税很重。另外，清廷征收的杂赋还有诸如官房地租、芦课、渔课、契税、落地税等等。 十 、民国时期 从夏、商、周三代迄清朝鸦片战争以前，我国的社会经济基本上是自给自足的农业经济，商品生产和商品交换一直处于缓慢发展的状态之中。与这一社会经济基础相适应，我国古代长期实行以土地税（包括依附于土地的户税与丁税）为主，以商税 (包括关税与市税 )为辅的税收制度。这一税制，初步形成于西周及春秋战国时期
46、；秦汉时期已渐趋完备；魏、晋、南北朝和隋唐时期，在均田的基础上不断改革完善。到了宋、元、明、清时期 ,随着均田制的破坏，土地兼并之风日盛，在不断清丈田亩、整理地籍的基础上，逐步实现地、户、丁税的合并征收，并加强商税和盐、茶、酒等货物税的征收制度，从而使商税与货物课税成为中国封建末期国家财政收入的重要来源。 但是，自鸦片战争开始，到民国时期为止，随着商品经济的冲击，以及近代民族工商业的形成和发展，税收制度逐渐发生了明显的改变。 先是对城市工商业课征的间接税超过历史上的田赋，逐渐上升为主要的税收。国民党政府的间接税，除了关税、盐税以外，于 1928 年又创立了统税，对卷烟、面粉、棉纱、火柴、水泥等
47、各种商品征收。据统计， 30 年代国民党政府的关、盐、统三大间接税占当时财政收入的比重已达到 60% 70%左右。 比较重要的是，这一时期从外国引 进 了近代直接税。近代直接税于 18 世纪末的英国首先创立， 19 世纪在资本主义各国普遍推行。在我国，则从 20 世纪 30 和40 年代才开始实行，当时国民党政府财政部曾经为此专设了直接税署，起先是于1936 年 10 月首次开征所得税，继之于 1939 年 1 月开征过分利得税，后来又于1940 年 7 月开征遗产税。 以所得税为例，规定的征收范围包括五类所得：营利事业所得、薪给报酬所得，证券存款所得、财产租赁所得和一时所得。对营利事业所得和一时所得，采用全额累进税率征收；对薪给报酬所得和财产租赁所得，采用超额累进税率征收；对证券存款所得，则 采用比例税率征收。由于这些税种的引进，我国税收在田赋和对工商业课征的间接税以外，又增加了新的直接税体系。
