1、1全部讲义第一节 准则概述一、修订背景原企业会计准则第 9 号职工薪酬主要规范了短期职工薪酬和辞退福利的会计处理，实施至今已逾 7 年，对于规范企业职工薪酬的会计核算，加强企业职工薪酬相关信息的披露，以及保护企业职工权益发挥了重要的积极作用。随着我国市场经济的发展，多层次社会保障体系逐渐完善，企业向职工提供福利的形式不断丰富，尤其是离职后福利计划日益发展，对职工薪酬的会计核算及相关信息披露提出了新的挑战和要求。同时，修订前准则在执行中也暴露出一些问题，主要表现在：（1）关于离职后福利的会计处理规范尚不完整，导致会计实务中离职后福利适用的会计政策、披露的内容等都有所不一致，这客观上亟需根据我国社
2、会保障体系和企业职工薪酬制度的发展，完善职工薪酬准则；（2）缺乏对劳务派遣人员的工资与购买劳务支出的区分、长期辞退计划导致的应付职工薪酬的估计和折现、企业内退职工的工资薪金调整等，需要对准则的相关规定予以补充说明，以提高准则的针对性和可操作性；（3）修订前的企业会计准则第 9 号职工薪酬准则的正文过于原则化，只规范了职工薪酬的定义，确认、计量和披露的基本原则，关于带薪缺勤、利润分享计划、辞退福利等的确认与计量的具体规定散见于准则的应用指南和讲解中，需要对准则、应用指南和讲解中的相关内容进行整合，充实和完善准则。此外，2011 年国际会计准则理事会对国际会计准则第 19 号雇员福利进行了重大修改
3、，取消了区间法，要求全额确认重新计量设定受益计划净负债或净资产的变动，简化了设定受益计划的列报模式。修订后的国际会计准则第 19 号雇员福利发布后，得到了全球各利益相关方的支持，为其他国家或地区完善关于职工薪酬的会计准则提供了有益的参考。2为进一步规范我国企业会计准则中关于职工薪酬的相关会计处理规定，并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，财政部会计司借鉴修订后国际会计准则第 19 号中的做法，结合我国实际情况，2012 年 9 月 29 日起草了企业会计准则第 9 号职工薪酬（修订）（征求意见稿）。2014 年 1 月 27 日，财政部发布了关于印发修订企业会计准则第 9 号职工
4、薪酬的通知（财会20148 号），对原职工薪酬准则进行了整体修订。新修订的企业会计准则第 9 号职工薪酬（2014）自 2014 年 7 月 1 日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行，原 9 号准则同时废止。二、定义和范围企业会计准则第 9 号职工薪酬（2014）所称职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。职工薪酬包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。现行准则适用于短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利，涵
5、盖了除以股份为基础的薪酬以外的各类职工薪酬，不适用于企业年金基金和以股份为基础的薪酬项目。企业年金基金，适用企业会计准则第 10 号企业年金基金。以股份为基础的薪酬，适用企业会计准则第 11 号股份支付。三、条款与结构企业会计准则第 9 号职工薪酬（2014）分为总则、短期薪酬、离职后福利、辞退福利、其他长期职工福利、披露、衔接规定和附则，共八章，总计三十二条。第一章总则，第一条到第四条，包括制定的目的、包含的内容以及适用范围。本准则是为了规范职工薪酬的确认、计量和相关信息的披露，根据企业会计准则基本准则制定的，主要内容包括四个方面。第二章短期薪酬，第五条到第十条，包括短期薪酬的核算范围、带薪
6、缺勤和企业利润分享计划的3计量。第三章离职后福利，第十一条到第十九条，包括设定提存计划和设定受益计划的计量。第四章辞退福利，第二十条和第二十一条，包括辞退福利的确认和计量。第五章其他长期职工福利，第二十二条到第二十四条，包括其他长期职工福利的范围、内容以及长期残疾福利义务的确认。第六章披露，第二十五条到第二十九条，包括在附注中应披露的信息。第七章衔接规定，第三十条和第三十一条，说明与修订之前规定的衔接办法。第八章附则，第三十二条，明确准则开始施行的日期。四、新旧准则之变化分析原职工薪酬准则主要规范的是短期职工薪酬和辞退福利的会计处理，而新修订职工薪酬准则中新增了离职后福利的核算和其他长期职工福
7、利的核算，形成了一个更加完整的体系，目的是为了满足企业日常业务中的会计核算需求。（一）职工薪酬核算内容的变化1.原 9 号准则中职工薪酬包括：（1）职工工资、奖金、津贴和补贴；（2）职工福利费；（3）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；（4）住房公积金；（5）工会经费和职工教育经费；（6）非货币性福利；（7）因解除与职工的劳动关系给予的补偿；（8）其他与获得职工提供的服务相关的支出。42.新修订的企业会计准则第 9 号职工薪酬（2014）中的职工薪酬包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。短期薪酬中包含的带薪缺勤和利润分享计划是原准则中没有的。
8、离职后福利是新增内容，对职工与企业解除劳动关系之后的报酬和福利的核算进行了统一。辞退福利的核算方法也发生了变化。其他长期职工福利作为补充，规定除上述三种之外的都作为其他长期职工福利核算。此外，新修订的职工薪酬准则还规定了职工的范围，明确了目前普遍存在的劳务派遣人员属于本企业职工。（二）短期薪酬会计处理规范的变化（1）企业缴纳的养老保险、失业保险等社会保险费，实质上向职工提供了离职后福利，属于设定提存计划，新修订准则将这部分内容调整至离职后福利；（2）新修订准则规定，企业向职工提供的非货币性福利统一采用公允价值计量，但公允价值无法可靠获得时，可以采用成本计量，解决了修订前准则中非货币性福利计量不
9、一致的问题，提高了准则的可操作性。（3）职工福利费原来是按工资总额的 14%计提，新修订准则规定按实际发生额计入当期损益或相关资产成本，不再有按一定比例计提的规定。（三）辞退福利核算方法的变化1.原 9 号准则中的规定企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，同时满足准则规定条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期损益。2.新修订企业会计准则第 9 号职工薪酬（2014）中的规定辞退福利预期在其确认的年度报告期间期末后十二个月内完全支付的，应当适用短期薪酬的相关规定；辞退福利预期在年度报告期间期末后十二个
10、月内不能完全支付的，应当适用本准则关于其他长期职工福利的有关规定。5原职工薪酬准则中提出了关于辞退福利的定义及其会计处理规定，但相对简单，例如，实务中企业向职工提供长期辞退福利的现象比较普遍，原准则规定了长期辞退福利的折现率如何确定，但对其他变量所造成影响的处理尚未规范。新修订的职工薪酬准则进一步明确了辞退福利与职工为企业提供的服务并不直接相关，要求明确区分辞退福利与离职后福利。同时规定，在报告期末后十二月内不需要支付的辞退福利应适用其他长期福利的有关规定，这为职工内退等长期辞退福利的会计处理提供了更充分的指南。（四）新增内容1.离职后福利离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或
11、与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，属于短期薪酬和辞退福利的除外。原职工薪酬准则没有提出离职后福利的类别，除企业为职工缴纳的养老保险、失业保险等各种社会保障费用和企业年金外，没有关于离职后福利的相关规范。修订后的职工薪酬准则增加了离职后福利的内容，区分设定提存计划和设定受益计划，完整地规范了离职后福利的会计处理。设定提存计划是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划，核算较为简单。设定受益计划依据适当的精算假设，按照确定的公式计算每期应该确认的职工薪酬，计入当期损益或资产成本，当职工后续年度的服务将导致其享有的离职后福利水平显著高于以前年度时，应该
12、将累计设定受益义务按照直线法归属于该职工第一次产生福利义务至职工提供服务不再导致设定受益义务显著增加的期间，由于未来工资水平提高导致设定受益义务显著增加的除外。企业应当对所有设定受益义务予以折现，包括预期在职工提供服务的年度报告期间结束后的十二个月内支付的义务。设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益义务现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。期末企业应当确定设定受益计划导致的职工薪酬，包括服务成本、设定受益计划净负债或净资产的利6息净额和重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动。前两点计入当期损益，重新计量导致的变动计入其他综合收益。2.
13、其他长期职工福利修订前准则中没有提及其他长期职工薪酬，修订后准则规定其他长期职工福利包括除短期薪酬、离职后福利和辞退福利以外的所有职工薪酬；对于不符合设定提存计划条件的其他长期职工福利，其确认与计量应适用设定受益计划的有关规定。这样处理，就解决了职工薪酬种类繁多，准则无法完全列举的问题，完整规范与职工薪酬相关的会计处理问题。其他长期职工福利主要包括长期带薪缺勤（如提前 1 年以上内退）、长期残疾福利、长期利润分享计划等。3.衔接办法对于本准则施行日存在的离职后福利计划、辞退福利、其他长期职工福利，企业应当按照企业会计准则第 28 号会计政策、会计估计变更和差错更正的规定采用追溯调整法进行处理；
14、但是，企业比较财务报表中披露的本准则施行之前的信息与本准则要求不一致的，不需要按照本准则的规定进行调整。第二节 重点条款解读一、短期薪酬的确认与计量短期薪酬具体包括：职工工资、奖金、津贴和补贴，职工福利费，医疗保险费，工伤保险费和生育保险费等社会保险费，住房公积金，工会经费和职工教育经费，带薪缺勤，利润分享计划，非货币性福利以及其他短期薪酬。带薪缺勤和利润分享计划是新增内容。下面主要讲解带薪缺勤和利润分享计划的会计处理。（一）带薪缺勤带薪缺勤分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤。累积带薪缺勤，是指带薪权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。当职工提供了服务从而增加
15、了其享有的未来带薪缺勤的权利时，企业就产生了一项义务，应当予7以确认和计量，并按照带薪缺勤计划予以支付。非累积带薪缺勤，是指带薪缺勤权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。根据我国劳动法规定，国家实行带薪年休假制度，劳动者在法定休假日和婚丧假期间以及依法参加社会活动期间，用人单位应当依法支付工资。因此，我国企业职工休婚假、产假、丧假、探亲假、病假期间的工资通常属于非累积带薪缺勤。由于职工提供服务本身不能增加其能够享受的福利金额，企业应当在职工缺勤时确认负债和相
16、关资产成本或当期损益。实务中，我国企业一般是在缺勤期间计提应付工资时一并处理，即借记“生产成本”等，贷记“应付职工薪酬”（工资）。【例题 1】甲公司共有 1000 名职工，该公司实行累积带薪缺勤制度。该制度规定，每个职工每年可享受 5 个工作日带薪病假，未使用的病假只能向后结转一个公历年度，超过 1 年未使用的权利作废，不能在职工离开公司时获得现金支付；职工休病假是以后进先出为基础，即首先从当年可享受的权利中扣除，再从上年结转的带薪病假余额中扣除；职工离开公司时，公司对职工未使用的累积带薪病假不支付现金。2014 年 12 月 31 日，每个职工当年平均未使用带薪病假为 2 天。根据过去的经验
17、并预期该经验将继续适用，甲公司预计 2015 年有 950 名职工将享受不超过 5 天的带薪病假，剩余 50 名职工每人将平均享受6 天半病假，假定这 50 名职工全部为总部各部门经理，该公司平均每名职工每个工作日工资为 300 元。【分析】甲公司在 2014 年 12 月 31 应当预计由于职工累积未使用的带薪病假权利而导致的预期支付的追加金额，即相当于 75 天（501.5 天）的病假工资 22 500（75300）元，并进行如下账务处理：借：管理费用 22 500贷：应付职工薪酬累积带薪缺勤 22 500假定 2015 年 12 月 31 日，上述 50 名部门经理中有 40 名享受了
18、6 天半病假，并随同正常工资以银行存款支付。另有 10 名只享受了 5 天病假，由于该公司的带薪缺勤制度规定，未使用的权利只能结转一年，超过 1 年未使用的权利将作废。2015 年末，甲公司应进行如下账务处理：8借：应付职工薪酬累积带薪缺勤 18 000贷：银行存款 （40 人1.5300）18 000借：应付职工薪酬累积带薪缺勤 4 500贷：管理费用 （10 人1.5300）4 500（冲回未使用）假设该公司的带薪缺勤制度规定，职工累积未使用的带薪缺勤权利可以无限期结转，且可以于职工离开企业时以现金支付。甲公司 1000 名职工中，50 名为总部各部门经理，100 名为总部各部门职员，80
19、0名为直接生产工人，50 名工人正在建造一幢自用办公楼。分析：甲公司在 2014 年 12 月 31 日应当预计由于职工累积未使用的带薪病假权利而导致的全部金额，即相当于 2000 天（10002 天）的病假工资 60 万元（2 000300），并做如下账务处理：借：管理费用 90 000生产成本 480 000在建工程 30 000贷：应付职工薪酬累积带薪缺勤 600 000【例题 2】甲公司从 2014 年 1 月 1 日起实行累积带薪缺勤制度，制度规定，该公司每名职工每年有权享受 12 个工作日的带薪休假，休假权利可以向后结转两个日历年度。在第 2 年末，公司将对职工未使用的带薪休假权利
20、支付现金。假定该公司每名职工平均每月工资 2 000 元，每名职工每月工作日为 20 个，每个工作日平均工资为 100 元。以公司一名直接参与生产的职工为例。假定 2014 年 1 月，该名职工没有休假。公司应当在职工为其提供服务的当月，累积相当于 1 个工作日工资的带薪休假义务，并进行如下账务处理：借：生产成本 2 100贷：应付职工薪酬工资 2 000累积带薪缺勤 1009假定 2014 年 2 月，该名职工休了 1 天假。公司应当在职工为其提供服务的当月，累积相当于 1 个工作日工资的带薪休假义务，反映职工使用累积权利的情况，并进行如下账务处理：借：生产成本 2 100贷：应付职工薪酬工
21、资 2 000累积带薪缺勤 100（计提本期休假）借：应付职工薪酬累积带薪缺勤 100贷：生产成本 100（使用上期休假）假定第 2 年末（2015 年 12 月 31 日），该名职工有 5 个工作日未使用的带薪休假到期，公司以现金支付了未使用的带薪休假（如果不支付现金，就冲回成本费用）。借：应付职工薪酬累积带薪缺勤 500贷：库存现金或银行存款 （5100）500（二）短期利润分享计划企业制订有短期利润分享计划的，如当职工完成规定业绩指标，或者在企业工作了特定期限后，能够享有按照企业净利润的一定比例计算的薪酬，企业应当按照本准则的规定，进行有关会计处理。准则规定，短期利润分享计划同时满足下列
22、条件的，企业应当确认相关的应付职工薪酬，并计入当期损益或相关资产成本：（1）企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务或推定义务。（2）因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务能够可靠估计。企业根据经营业绩或职工贡献等情况提取的奖金，属于奖金计划，应当比照短期利润分享计划进行处理。【例题 3】丙公司于 214 年初制订和实施了一项短期利润分享计划，以对公司管理层进行激励。该计划规定，公司全年的净利润指标为 1 000 万元，如果在公司管理层的努力下完成的净利润超过 1 000 万10元，公司管理层将可以分享超过 1 000 万元净利润部分的 10%作为额外报酬。假定至 214 年 12 月
23、 31 日，丙公司全年实际完成净利润 1500 万元。假定不考虑离职等其他因素，则丙公司管理层按照利润分享计划可以分享利润 50 万元（1 500-1 000）10%作为其额外的薪酬。丙公司 214 年 12 月 31 日的相关账务处理如下：借：管理费用 500 000贷：应付职工薪酬利润分享计划 500 000二、离职后福利离职后福利包括退休福利（如养老金和一次性的退休支付）及其他离职后福利（如离职后人寿保险和离职后医疗保障）。离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。现行准则规定，企业应当按照企业承担的风险和义务情况，将离职后福
24、利计划分类为设定提存计划和设定受益计划两种类型。（一）设定提存计划设定提存计划，是指企业向单独主体（如基金等）缴存固定费用后，不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。对于设定提存计划，企业应当根据在资产负债表日为换取职工在会计期间提供的服务而应向单独主体缴存的提存金，确认为职工薪酬，并计入当期损益或相关资产成本。【例题 4】甲公司根据所在地政府规定，按照职工工资总额的 12%计提基本养老保险费，缴存当地社会保险经办机构。214 年 7 月，甲公司缴存的基本养老保险费，应计入生产成本的金额为 120 万元，应计入制造费用的金额为 24 万元，应计入管理费用的金额为 43.2 万元。甲公司 214
25、 年 7 月的账务处理如下：借：生产成本 1 200 000制造费用 240 00011管理费用 432 000贷：应付职工薪酬设定提存计划 1 872 000养老保险、失业保险等在计提后短期内应支付给相关基金机构，支付时冲减负债，借记“应付职工薪酬”，贷记“银行存款”。根据设定提存计划预期不会在职工提供相关服务的年度报告期结束后十二个月内支付全部应缴存金额的，企业应当将全部应缴存金额以折现后的金额计量应付职工薪酬。（二）设定受益计划设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。设定提存计划和设定受益计划的区分，取决于离职后福利计划的主要条款和条件所包含的经济实质。在设定提存计划下，企
26、业的义务以企业应向独立主体缴存的提存金金额为限，职工未来所能取得的离职后福利金额取决于向独立主体支付的提存金金额，以及提存金所产生的投资回报，从而精算风险和投资风险实质上要由职工来承担。在设定受益计划下，企业的义务是为现在及以前的职工提供约定的福利，并且精算风险和投资风险实质上由企业来承担。1.确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本企业应当根据预期累计福利单位法，采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量和财务变量等作出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间。企业应当根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定
27、折现率，将设定受益计划所产生的义务予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。设定受益计划义务的现值，是指企业在不扣除任何计划资产的情况下，为履行获得当期和以前期间职工服务产生的最终义务，所需支付的预期未来金额的现值。设定受益计划的最终义务受到许多变量的影响，如职工离职率、死亡率、职工缴付的提存金等。企业在折现时，即使预期有部分义务在报告期间结束后的十二个月内结算，企业仍应对整项义务进行折现。企业应当就至报告期末的任何重大交易及环境的其他重大变化（包括市场价格和利率的变化）进行调整，在每年年末进行复核。企业应当通过预期累计福利单位法确定其设定受益计划义务的现值、当期服务成本和过去服务
28、成本。根据预期累计福利单位法，职工每提供一个期间的服务，就会增加一个单位的福利权利，企业应当对每一12单位的福利权利进行单独计量，并将所有单位的福利权利累计形成最终义务。企业应当将福利归属于提供设定受益计划的义务发生的期间。这一期间是指从职工提供服务以获取企业在未来报告期间预计支付的设定受益计划福利开始，至职工的继续服务不会导致这一福利金额显著增加之日为止。企业在确定设定受益计划义务的现值、当期服务成本以及过去服务成本时，应当根据计划的福利公式将设定受益计划产生的福利义务归属于职工提供服务的期间，并计入当期损益或相关资产成本。当职工后续年度的服务将导致其享有的设定受益计划福利水平显著高于以前年
29、度时，企业应当按照直线法将累计设定受益计划义务分摊确认于职工提供服务而导致企业第一次产生设定受益计划福利义务至职工提供服务不再导致该福利义务显著增加的期间。在确定后续年度服务是否将导致职工享有的设定受益福利水平显著高于以前年度时，不应考虑仅因未来工资水平提高而导致设定受益计划义务显著增加的情况。精算假设，是指企业对影响离职后福利最终义务的各种变量的最佳估计。精算假设应当是客观公正和相互可比的，无偏且相互一致的。精算假设包括人口统计假设和财务假设。人口统计假设包括死亡率、职工的离职率、伤残率、提前退休率等。财务假设包括折现率、福利水平和未来薪酬等。其中，折现率应当根据资产负债表日与设定受益计划义
30、务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定。经验调整是设定受益计划义务的实际数与估计数之间的差异。在某些情况下，设定受益计划对于未来福利水平调整未作出明确规定的，企业将有关福利水平的增加确认为精算假设与实际经验的差异（产生精算利得或损失）还是计划的修改（产生过去服务成本），需要运用职业判断。通常情况下，如果设定受益计划未明确规定未来福利水平的调整，过去的调整也并不频繁，同时如果精算假设中并无福利水平增长的假设，企业应将福利水平变化的影响归属于过去服务成本。【例题 5】甲公司在 214 年 1 月 1 日设立了一项设定受益计划，并于当日开始实施。该设定受益计划规定：（1
31、）甲公司向所有在职员工提供统筹外补充退休金，这些职工在退休后每年可以额外获得 12 万元退休金，直至去世。13（2）职工获得该额外退休金基于自该计划开始日起为公司提供的服务，而且应当自该设定受益计划开始日起一直为公司服务至退休。为简化起见，假定符合计划的职工为 100 人，当前平均年龄为 40 岁，退休年龄为 60 岁，还可以为公司服务 20 年。假定在退休前无人离职，退休后平均剩余寿命为 15 年。假定适用的折现率为 10%，并且假定不考虑未来通货膨胀影响等其他因素。计算设定受益计划义务及其现值见表 1。表 1 计算设定受益计划义务及其现值 单位：万元 退休后第1 年退休后第2 年退休后第3
32、 年退休后第4 年 退休后第14 年退休后第15 年（1）当年支付 1200 1200 1200 1200 1200 1200（2）折现率 10% 10% 10% 10% 10% 10%（3）复利现值系数 0.9091 0.8264 0.7513 0.6830 0.2633 0.2394（4）退休时点现值=（1）（3） 1091 992 902 820 316 287（5）退休时点现值合计 9127 计算职工服务期间每期服务成本见表 2。表 2 计算职工服务期间每期服务成本 单位：万元 服务年份 服务第 1 年 服务第 2 年 服务第 19 年 服务第 20 年福利归属 以前年度 0 456.
33、35 8214.3 8670.65当年 456.35* 456.35 456.35 456.35以前年度+当年 456.35 912.7 8670.65 9127期初义务 0 74.62 6788.68 7882.41利息 0 7.46 678.87 788.24当期服务成本 74.62* 82.08* 414.86* 456.35期末义务 74.62 164.16 7882.41 9127*456.35=9127/20*74.62=456.35/（1+10%） 19*82.08=456.35/（1+10%） 1814*414.86=456.35/（1+10%）*含尾数调整。服务第 1 年至第
34、 20 年的账务处理如下：服务第 1 年年末，甲公司的账务处理如下：借：管理费用（或相关资产成本） 746 200贷：应付职工薪酬设定受益计划义务 746 200服务第 2 年年末，甲公司的账务处理如下：借：管理费用（或相关资产成本） 820 800贷：应付职工薪酬设定受益计划义务 820 800借：财务费用（或相关资产成本） 74 600贷：应付职工薪酬设定受益计划义务 74 600服务第 3 年至第 20 年，以此类推处理。2.确定设定受益计划净负债或净资产设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益计划义务的现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净
35、资产。设定受益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产。其中，资产上限，是指企业可从设定受益计划退款或减少未来向独立主体缴存提存金而获得的经济利益的现值。计划资产包括长期职工福利基金持有的资产、符合条件的保险单等，但不包括企业应付但未付给独立主体的提存金、由企业发行并由独立主体持有的任何不可转换的金融工具。3.确定应当计入当期损益的金额报告期末，企业应当在损益中确认的设定受益计划产生的职工薪酬成本包括服务成本、设定受益净负债或净资产的利息净额。其中，服务成本包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得或损失。设定受益15净负债或净资产的利息净额包括计
36、划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息。除非其他相关会计准则要求或允许职工福利成本计入资产成本，企业应当将服务成本和设定受益净负债或净资产的利息净额计入当期损益。（1）当期服务成本。当期服务成本，是指因职工当期提供服务所导致的设定受益计划义务现值的增加额。在例 5 中，甲公司服务第 1 年年末应当计入当期损益的当期服务成本为 74.62 万元。（2）过去服务成本。过去服务成本，是指设定受益计划修改所导致的与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值的增加或减少。当企业设立或取消一项设定受益计划或是改变现有设定受益计划下的应付福利时，设定受益计划就发生了修改。过去服务
37、成本可以是正的，如设立或改变设定受益计划从而导致设定受益计划义务的现值增加，也可以是负的，如取消或改变设定受益计划从而导致设定受益计划义务的现值减少。如果企业减少了设定受益计划的应付福利，但同时增加了在该计划下针对相同职工其他应付福利，企业应当将变动的净额作为单项变动处理。（3）结算利得和损失。企业应当在设定受益计划结算时，确认一项结算利得或损失。设定受益计划结算，是指企业为了消除设定受益计划所产生的部分或所有未来义务进行的交易，而不是根据计划条款和所包含的精算假设向职工支付福利。设定受益计划结算利得或损失是下列两项的差额：在结算日确定的设定受益计划义务的现值。结算价格，包括转移的计划资产的公
38、允价值和企业直接发生的与结算相关的支付。（4）设定受益计划净负债或净资产的利息净额。设定受益计划净负债或净资产的利息净额，是指设定受益净负债或净资产在职工提供服务期间由于时间变化而产生的变动，包括计划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息。企业应当通过将设定受益计划净负债或净资产乘以适当的折现率来确定设定受益计划净负债或净资产的利息净额。企业应当在会计期间开始时确定设定受益计划净负债或净资产和折现率，并考虑该期间由于16福利提存和福利支付所导致的设定受益计划净负债或净资产的变动，但不应当考虑设定受益计划净负债或净资产在本会计期间的任何其他变动（例如精算利得和损失）。企
39、业应当通过将计划资产公允价值乘以折现率来确定计划资产的利息收益，作为计划资产回报的组成部分。企业应当将计划资产的利息收益和计划资产回报之间的差额包括在设定受益计划净负债或净资产的重新计量中。企业计算设定受益计划净负债或净资产的利息净额时，应当考虑资产上限的影响。企业应当通过将资产上限的影响乘以折现率来确定资产上限影响的利息，作为资产上限影响总变动的一部分。企业应当在会计期间开始时确定资产上限的影响和折现率。企业应当将资产上限影响的利息金额与资产上限影响总变动之间的差额包括在设定受益计划净负债或净资产的重新计量中。4.确定应计入其他综合收益的金额企业应当将重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生
40、的变动计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益，但企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动包括下列部分：（1）精算利得或损失，即由于精算假设和经验调整导致之前所计量的设定受益计划义务现值的增加或减少。企业未能预计的过高或过低的职工离职率、提前退休率、死亡率、过高或过低的薪酬、福利的增长以及折现率变化等因素，将导致设定受益计划产生精算利得或损失。精算利得或损失不包括因设立、修改或结算设定受益计划所导致的设定受益计划义务的现值变动，或者设定受益计划下应付福利的变动。这些变动产生了过去服务成本或结算利得或损失。【例题 6】承【
41、例题 5】，假定甲公司在该计划开始后职工提供服务的第 3 年年末重新计量该设定受益计划的净负债。甲公司发现，由于预期寿命等精算假设和经验调整导致该设定受益计划义务的现值增加，形成精算损失 15 万元。借：其他综合收益设定受益计划净负债或净资产重新计量精算损失 150 000贷：应付职工薪酬设定受益计划义务 150 00017（2）计划资产回报，扣除包括在设定受益净负债或净资产的利息净额中的金额。计划资产的回报，指计划资产产生的利息、股利和其他收入，以及计划资产已实现和未实现的利得或损失。企业在确定计划资产回报时，应当扣除管理该计划资产的成本以及计划本身的应付税款，但计量设定受益义务时所采用的精
42、算假设所包括的税款除外。管理该计划资产以外的其他管理费用不需从计划资产回报中扣减。（3）资产上限影响的变动，扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额。三、辞退福利辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。企业在确定提供的经济补偿是否为辞退福利时，应当区分辞退福利和正常退休养老金。对于职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业提供服务，不能为企业带来经济利益，企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿的，如发生“内退”的情况，在其正式退休日期之前应当比照辞退福利处理，在其正式退休日期之后，应当按照离职后福利处理
43、。企业应当按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益。辞退福利预期在其确认的年度报告期间期末后十二个月内完全支付的，应当适用短期薪酬的相关规定。辞退福利预期在年度报告期间期末后十二个月内不能完全支付的，应当适用本准则关于其他长期职工福利的有关规定。即实质性辞退工作在一年内实施完毕但补偿款项超过一年支付的辞退计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期损益的辞退福利金额。四、其他长期职工福利企业向职工提供的其他长期职工福利，符合设定提存计划条件的，应当按照设定提存计划的有关规定进行会计处理。企业向职工提供的其他长期职工福利，符合设定受益计划条
44、件的，企业应当按照设定受益计划的有关规定，确认和计量其他长期职工福利净负债或净资产。在报告期末，企业应当将其他长期职工福利产生的职工薪酬成本确认为下列组成部分：1.服务成本。182.其他长期职工福利净负债或净资产的利息净额。3.重新计量其他长期职工福利净负债或净资产所产生的变动。为了简化相关会计处理，上述项目的总净额应计入当期损益或相关资产成本。【例题 7】（内退计划的会计处理）翠花是甲公司的一名员工，在 2014 年 1 月 1 日内部退休（50 岁），将于 2018 年 12 月 31 日正式退休（55 岁）。假设在每年年末应支付翠花内退工资和福利 5 万元，并假定折现率为 6%。则甲公司
45、的会计处理如下：2014 年 1 月 1 日由于翠花内退，后面 5 年不为甲公司创造价值，但甲公司承诺支付 25 万元。按照资产负债观，内退日应将未来 5 年薪酬现值确认为负债。应付职工薪酬的现值=5/（1+6%）+5/（1+6%） 2+5/（1+6%） 3+5/（1+6%） 4+5/（1+6%） 5=4.72+4.45+4.20+3.96+3.74=21.07（万元）借：管理费用 21.07未确认融资费用 3.93贷：应付职工薪酬 25在 2014 年 1 月末资产负债表中，应列示应付职工薪酬 21.07 万元，因为应付职工薪酬期末摊余成本=应付职工薪酬账面余额 25未确认融资费用 3.93
46、=21.07（万元）。2014 年 12 月 31 日从 2014 年开始，应确认利息费用，见表 4：表 4 各年利息费用计算表 单位：万元 日期 支付的职工薪酬 利息费用（6%） 归还的本金 应付职工薪酬摊余成本（本金）2014 年 1 月 1 日 21.072014 年 12 月 31日 5（本+息） 1.26 3.74 17.332015 年 12 月 31日 5（本+息） 1.04 3.96 13.372016 年 12 月 31 5（本+息） 0.80 4.20 9.1719日2017 年 12 月 31日 5（本+息） 0.55 4.45 4.722018 年 12 月 31日 5（本+息） 0.28 4.72 0根据上表，2014 年 12 月 31 日确认利息费用：借：财务费用 1.26贷：未确认融资费用 1.262014 年末支付内退工资和福利：借：应付职工薪酬 5贷：银行存款 52015 年 12 月 31 日确认利息费用：借：财务费用 1.04贷：未确认融资费用 1.042015 年末支付内退工资和福利：借：应付职工薪酬 5贷：银行存款 5其余略。
