1、案例：某企业某月共生产甲、乙两种产品，甲产品属于成熟的、大批量生产的产品，当月生产数量为 12000 台，乙产品为针对顾客需要个性化设计的产品，共生产 1000 台。两种产品的有关成本资料如下所示：甲乙产品的成本资料项目 甲产品 乙产品 备注生产工时 24000 6000直接材料/(元/台) 50 80直接人工/(元/h) 10 10制造费用/ 150000 按工时分配按照传统成本核算方法，对制造费用按工时标准进行分配，成本核算结果如下表所示项目 甲产品 乙产品 备注产量/台 12000 1000直接材料成本/元 600000 80000直接人工成本/元 240000 60000制造费用分配率
2、/%5 15000/(24000+6000)制造费用/元 120000 30000总成本/元 960000 170000单位成本/（元/台）80 170经分析，该企业生产过程中所消耗的制造费用除了正常的机器设备的折旧、水电费 等基本费用外，还有大量设备调整费、质量检验费用、材料处理费用等费用。前面相关费用的发生与生产时间紧密相关，后面这些费用的发生，主要与发生的次数有关。对相关账簿记录进行分析、汇总后，制造费用的构成如下表所示：项目 金额元 作业次数 备注基本制造费用 70000 按工时分配设备调整费用 40000 100 次 甲 20 次，乙 80 次质量检验费用 25000 2500 次
3、甲 1000 次，乙 1500次材料处理费用 15000 1000 次 甲 300 次，乙 700 次合计 150000根据上述资料，采用作业成本法重新计算成本，其中基本制造费用按工时分配， 设备调整费用按设备调整次数分配，质量检验费用按质量检验次数分配，材料处理费用按材料处理次数分配。制造费用重新分配的结果如表所示制造费用重新分配表项目 金额/元 甲/元 乙/元 单位分配率/%甲分配/元乙分配/元基本制造费用70000 24000 6000 2.33 56000 14000设备调整费用40000 20 80 400 8000 32000质量检验费用25000 1000 1500 10 100
4、00 15000材料处理费用15000 300 700 15 4500 10500合计 150000 78500 71500重新计算后甲、乙产品成本构成表项目 甲产品 乙产品 备注产量/台 12000 1000直接材料成本/台 600000 80000直接人工成本/台 240000 60000制造费用/台 78500 71500 按作业成本法分配总成本/台 918500 211500单位成本/（元/台）76.54 211.5上述计算结果表明，在传统成本计算法下甲产品的单位成本为 80 元/台，而作业 成本计算法下甲产品单位成本为 76.54 元/台，每台单位成本下降了 3.46 元，下降的幅度
5、为 4.33%。而乙产品在传统成本计算法下的单位成本为 170 元/台，作业成本计算法下的单位成本为 211.5 元/ 台，每台单位成本上升了 41.5 元，上升的幅度为 24.42%。从中可以看出，在传统成本计算方法下，甲产品的成本被高估，乙产品的成本被严重低估。甲产品作为一种大批量的产品，生产过程中设备调整、质量检验和材料处理的费用都相对较少，其相应的间接费用也就不多，但传统成本计算方法按单一的生产工时分配间接费用，甲产品因为产量大，生产所耗工时也就较高，分摊的间接费用多，从而造成了其成本的高估。乙产品作为一种个性化产品，其生产需要根据顾客的需要及时调整，造成生产过程中需要大量的设备调整、
6、质量检验和材料处理，这些活动导致其需要耗费较多的间接费用，但其产量少，所耗费的生产工时相对较小，传统的成本法采用生产工时分配间接费用，分配给乙产品的间接费用就比实际耗费的间接费用少，从而导致其成本被严重低估。从本例可以看出，传统成本法下，小批量产品的成本容易被低估，产品成本信息失真，企业根据这些成本信息容易做出错误的决策。比如本例中，按照传统成本计算的乙产品成本 170 元/台，假设企业需要获得 20%的毛利，则企业可能将以企业的销售价格定在 204 元/台左右，表面上乙产品盈利较好。而实际乙产品的成本为 211.5 元/台，乙产品事实上处于亏损状态，生产销售乙产品越多，企业亏损就越严重。采取作业成本计算方法，由于按照成本动因来分配间接费用，成本计算的过程与成本实际耗费的过程基本一致，成绩计算的准确性大大提高了，企业也就可以根据成本资料做出正确决策。
