1、第九章 国际税收,第一节、 国际税收:内涵、背景及特点,第二节 税收管辖权及选择,第三节 国际双重课税及协调,第四节 国际避税、逃税及防范,第五节 国际税收协调,国际税收是调整国家间税收分配及跨国纳税人税收关系的总称。它涉及着征税权限、纳税人、课税对象及计税方式的协调。 随着世界经济一体化，税收的国际环境在发生深刻变化：,第一节、 国际税收:内涵及特点,一是各国的税收主权开始相互交织。二是各国税收保护、税收优惠竞争开始加剧，积极的创造比较优势； 三是跨国纳税人避税活动更加活跃，从不同层面冲击各国正常的社会经济秩序。,国际税收协定是以关税协定为契机而展开的，后形成了对商品税、所得税和财产税全面的
2、国际税收协调关系。1703年英国与葡萄牙缔结了“梅屈恩协定”签署了最早的国际关税协定，揭开了国际税收协调的序幕。1872年英国和瑞典签定了关于遗产税的国际协定。20世纪初由国际商会和国际联盟最先提出了所得税、财产税的国际双重征税及其协调原则。1945年以美、英等国发起的关税与贸易总协定则揭开了现代国际税收协调的序幕。,国际税收协调经历了三个阶段：一是双边协调阶段：主要是通过双边贸易协定，规范双边税收关系，属于特殊的国际条约。 二是多边协调阶段：从单一协调逐步扩大为区域性多边协调。 三是世界性协调阶段：诸如通过WTO中的税收协议来协调世界范围的税收关系。,国际税收协调具有三个特性：主权协调性：两
3、个以上国家各自凭借其拥有的政治权利协调同一纳税客体的税收关系。国家利益主导性：在协调跨国利益中维护本国权益。互惠性：两国在互惠互利，平等相待的基础上协调税收利益关系。,国际税收的产生,自然经济阶段：不可能出现国际税收； 商品经济出现至资本主义自由竞争时代（19世纪末20世纪初）：税收不具有国际性； 19世纪末至二战前：税收具有国际性，由于资本输入国为殖民地或者半殖民地，税收的国际性并不真正存在。,二战后：跨国公司得到空前的发展，收入国际化带来了税收国际化，逐步形成了一系列处理单边或多边税收关系的准则和惯例，包括双边税收协定的签订、多边税收协定的签订、联合国范本和经济合作与发展组织范本的制定等，
4、形成了国际税收关系的基本框架。,第二节 税收管辖权及选择,一、税收管辖权：内涵及原则,二、税收管辖权的应用,三、税收管辖权的实施,四、税收管辖权及行使方式,税收管辖权是指一个主权国家在税收方面拥有的管理权限。国际上将税收管辖权的基本原则划分为两项：一是“属地原则”二是“属人原则”,一、税收管辖权：内涵及原则,（一）属地原则即一个主权国家可以以其领土作为行使其征税权利范围的依据的原则。属地原则着眼于物。按照属地原则，一国政府在行使征税权时只对来源于本国领土的征税对象课征税收，而对来源于或存在于国外的征税对象（流转、所得、财产），则不课征税收。,（二）属人原则即以一个国家政治权利管辖的人作为其行使
5、其征税权利范围的依据的原则。属人原则着眼于人。按照属人原则，一个国家在行使征税权时只对本国公民或居民课税，而对外国公民或居民则不课税。,公民一般是指具有本国国籍，即为本国成员并享有本国法律赋予其国民的权利和负有本国法律规定其国民的义务的自然人。居民则指以居住地为连接因素的自然人，可以是本国人、也可以是外国人、双重国籍人或无国籍人。,一般来说，奉行“属地原则”的国家实行“地域管辖权”；奉行“属人原则”的国家则实行“公民管辖权”和“居民管辖权”。,二、税收管辖权的应用,（一）属地原则和地域税收管辖权,地域税收管辖权是按属地原则确立的税收管辖权，又称所得来源地税收管辖权、收入来源地税收管辖权。行使地
6、域管辖权的国家有权对来源于本国的应税收益、所得和存在于本国范围内的应税一般财产价值征税，而不管纳税人是何国公民或居民。,按属地原则确立的税收管辖权分为居民税收管辖权和公民税收管辖权。,1、公民税收管辖权,公民税收管辖权：按照属人原则，国家对具有本国国籍的公民来自世界范围的全部所得行使征税权。在一个实行(公民管辖权的国家，它只对属于本国的公民的一切应税收益、所得或一般财产价值征税，即使这个公民的应税收益，所得或一般财产价值中，有一部分，甚至全部都是来源或存在于其他国家的领土范围以内，也不例外。,公民税收管辖权以国籍来判断其纳税义务，不论其居住于国内或国外，对于住在外国者，也不论其居住期限的长短，
7、都应按其世界范围内的收入纳税。,按公民身份行使税收管辖权给国际税收带来了更多的困难。例如，甲国公民在另一国居住，而在第三国取得收入，则甲国要按公民身份对其征税，居住国要按居民身份对其征税，而收入来源国则要从源征税，这就使国际税收关系更加复杂化。,2、居民税收管辖权,居民税收管辖权指国家对居住在本国境内的全体居民（包括自然人和法人）取得的来自世界各国的全部所得行使的征税权力。在一个实行居民管辖权的国家，它只对居住在本国的居民的一切应税收益、所得或一般财产价值征税，即使这个居民的应税收益，所得或一般财产价值中，有一部分，甚至全部都是来源或存在于其他国家的领土范围以内，也不例外。世界上绝大多数国家都
8、实行居民税收管辖权，而不考虑公民税收管辖权。,三、税收管辖权的实施,（一）单一地域管辖权的实施按地域税收管辖权征税，收入来源发生在哪个国家，就在哪个国家征税，体现了国际经济利益分配的合理性，方便了税收的征管工作，为世界各国所普遍接受。,目前，单一行使地域税收管辖权的国家和地区不多，有文莱、香港、沙特阿拉伯、马耳地、危地马拉、厄瓜多尔、巴西、玻利维亚、委内瑞拉、巴拿马、乌拉圭、尼加拉瓜、多米尼亚、海地、哥斯达黎加、埃塞俄比亚、加纳、塞舌尔等18个国家、地区。,一个国家如果只是单一地行使地域税收管辖权，这样就丧失了本国的一部分财权利益。少数国家单一地行使地域税收管辖权目的是为了给外国投资者提供一种
9、对境外收益不征税的诱人条件，来吸引国际资本和先进技术流入本国，实际上是用本国的一部分财权利益去换取吸引外资的经济利益。,2、居民管辖权和地域管辖权的同时使用,一国政府依据居民管辖权对本国居民境外所得征税，依据地域管辖权对外国居民在本国境内所得征税。目前，大多数国家同时行使居民征收管辖权和地域征收管辖权，这样做的目的主要是从国家税收利益的角度考虑的。,3、公民管辖权和地域管辖权的同时使用,一国政府依据公民管辖权对本国公民境内外所得征税，依据地域管辖权对外国居民在本国境内所得征税。同时行使公民征收管辖权和地域征收管辖权的国家有罗马尼亚。,4、地域、居民和公民税收管辖权的同时使用,一国政府依据居民或
10、公民管辖权对本国居民或公民境内外所得征税，依据地域管辖权对外国居民在本国境内所得征税。同时行使公民税收管辖权、居民税收管辖权和地域税收管辖权国家主要是美国。,一国可对商品税实行“属地原则”、对所得、财产实行属人原则。对所得、财产课税时，就其本国居民境外所得、财产依据居民管辖权征税；对外国居民在本国境内所得、财产依据地域管辖权征税。,四、税收管辖权及行使方式,第三节 国际双重课税及协调,一、国际重复课税的产生,二、双重课税的影响,三、避免双重课税的一般国际惯例,四、避免国际双重课税的方法,国际双重课税，关键是税收管辖权的冲突。实行单一、内涵与外延一直的税收管辖权是不会冲突及双重课税的。而实行复式
11、、内涵与外延不一直的税收管辖权必然会发生重复课税。,一、国际重复课税的产生,双重征税,双重征税按其不同性质，可以划分为：税制性双重征税、法律性双重征税和经济性双重征税三种类型。税制性双重征税是由于实行复税制造成的重复征税。例如，在实行复税制的国家，对同一纳税人的同一税源，既课征流转税，又课征所得税。,法律性双重征税是不同课税权主体行使不同种税收管辖权的重叠所引起的。经济性双重征税是对不同纳税人的同一经济渊源征税所引起的。例如，在对股份公司所得和股东股息的征税。,实行不同外延税收管辖权的国际双重课税 地域管辖权与公民管辖权的重叠 地域管辖权与居民管辖权的重叠 公民管辖权与居民管辖权的重叠实行外延
12、相同内涵不同的税收管辖权的国际双重课税 行使不同内涵公民管辖权的双重课税 行使不同内涵居民管辖权的双重课税 行使不同内涵地域管辖权的双重课税,国际双重课税是指两个或两个以上国家，对跨国从事经济活动的同一纳税人所发生的同一征税对象同时征收相同或相似的税收，即发生了重叠征税。国际双重课税可以分为：法律性重复征税和经济性重复征税。国际双重课税的特征：征税主体的非同一性，纳税主体的同一性，征税对象的同一性。,国际双重征税的内涵扩大,发达国家侧重地维护自己的居民(公民)管辖权，尽可能扩大居民(公民)概念的内涵，从而扩大对本国居民(公民)在国外的收益、所得或一般财产价值征税的范围。发展中国家侧重去维护自己
13、的地域管辖权，尽可能扩大来源地或存在地概念的内涵，从而扩大对别国居民(公民)在本国领土内的收益、所得或一般财产价值的征税范围。,加重跨国纳税人的税负有违税收公平原则阻碍国际经济交流损害交往国之间的权益关系,二、双重课税的影响,（一）避免对商品的国际重复征税（二）避免对所得的国际重复征税（三）避免对财产的国际重复征税,三、避免双重课税的一般国际惯例,1、避免重复征收国内商品税：实行单一目的国原则，放弃实行原产国原则；一国不应对输入该国的产品直接或间接征收高于本国相同产品的国内税或其它国内费用；,（一）避免对商品的国际重复征税,2、避免既征关税又征国内商品税采用双边或多边约束商品税税收管辖权的方式
14、，通过世界贸易组织等国际协定，促进关税税率逐步减让来逐步减轻重复征税，直至最终取消关税及国内商品税的重复征税。,它主要涉及营业利润、投资所得及非个人劳务所得的国际重复征税。,（二）避免对所得的国际重复征税,1、营业利润课税的国际惯例,对常设机构所在国可以对设在该国的常设机构的营业利润行使属地管辖权征收所得税；企业母国也可以对该企业设在东道国的常设机构的营业利润行使属人管辖权征税，但不应产生重复征税，既应按规范方式免除国际重复征税，补征的税收最多不应超过东道国税负低于母国税负的差额。,2、投资所得（股息、利息）课税的国际惯例,关于投资所得来源地的确定有两种观点：一种观点认为：投资所得来源于资本，
15、所以，所得来源地就是投资国，应由投资国优先行使征税权。另种观点认为：投资所得来源于资本运用所产生的利润，所以，投资所得的来源地是利润的发生地资本运用国，应有资本运用国优先征税。,经协调国际上对投资所得形成了这样的国际规范：东道国可以对投资所得优先征税，但应对这种征税进行一定的限制。母国也可以对该投资所得行使属人征税权征税，但不应产生国际重复征税，即应按规范方式免除国际重复征税，补征的税收最多不应超过东道国税负低于母国税负的差额。,（三）避免对财产的国际重复征税,主要涉及不动产、营业动产、遗产及继承遗产等。一般国际规范是：对所有不动产其所在国可以对位于该国的所有不动产行使属地管辖权征税（财产税、
16、遗产税、赠与税等）。,避免国际重复课税的单边税收优惠与方式： 税收豁免法 税收扣除法 税收抵免法 税收饶让,四、避免国际双重课税的方法,（一）税收豁免法,税收豁免法是居住国政府对本国居民来源于非居住国政府的跨国收益、所得或一般财产价值，在一定的条件下，放弃行使居民管辖权，免予征税。税收豁免法以承认非居住国地域管辖权的唯一性为前提。,假定居住国应纳税为T，居住国收入为y1、非居住国收入为y2，纳税人总收入为Y=y1+y2，居住国税率为r,根据豁免法有：T=y1r=(Y-y2)r,实施中有全额免税法、累进免税法。全额免税法是指居住国政府对本国居民纳税义务人征税时，允许其从应纳税额中扣除其来源于国外
17、并已向来源国纳税的那部分所得。累进免税法是指采取累进税制的国家，虽然从居民纳税人的应税所得中扣除其来源于国外并已经纳税了的那部分所得，但对其他所得同样确定适用税率时仍将这部分免税所得考虑在内，即对纳税人其他所得的征税，仍适用依据全部所得确定的税率。,（二）税收扣除法,税收扣除法是居住国政府在行使居民管辖权时，允许本国居民用已缴非居住国政府的所得税或一般财产税税额，作为向本国政府汇总申报应税收益、所得或财产价值的一个扣除项目，就扣除后的余额，计算征收所得税或一般财产税。 在运用税收扣除法时，居住国政府给予免税的，并不是纳税人在非居住国已缴的税额，而是从其应税所得中减去一部分计税所得额。在国际税收
18、实践中，扣除法极少被运用。,假定居住国应纳税为T，居住国收入为y1、非居住国收入为y2，纳税人总收入为Y=y1+y2，居住国税率为r,非居住国税率为r1, 根据扣除法则：T=（Yy2r1）r,（三）税收抵免法,税收抵免法是指居住国政府，允许本国居民在本国税法规定的限度内，用已缴非居住国政府的所得税和一般财产税税额，抵免应汇总缴本国政府税额的一部分。该方法的指导思想是承认收入来源地管辖权的优先地位，但不放弃居民管辖权。税收抵免法分为两种类型： 全额抵免。即本国居民在境外缴纳的税款，可以按照本国税法规定计算出的应缴税款，予以全部免除。 普通抵免。本国居民在汇总境内、境外所得计算缴纳所得税或一般财产
19、税时，允许扣除其来源于境外的所得或一般财产收益按照本国税法规定计算的应纳税额，即通常所说的抵免限额，超过抵免限额的部分不予扣除。,假定居住国应纳税为T，居住国收入为y1、非居住国收入为y2，纳税人总收入为Y=y1+y2，居住国税率为r。T=Yry2r1,（四）税收饶让居住国政府对其纳税人从国外得到优惠减免的所得税款，视同已纳税款，准予其从应纳所得税中予以抵免。即：T= Yr国外优惠减免所得税,一、国际避税与国际逃税 二、国际避税与逃税的主要形式 三、国际避逃税的防范,第四节 国际避税、逃税及防范,一、国际避税与国际逃税国际避税是国际避税一般是指跨国纳税人利用两个或两个以上国家的税法和国际税收协
20、定的差异、漏洞和缺陷，通过种种合法手段规避或减少有关国家纳税义务的行为。 国际逃税是指跨国纳税人通过采取虚报、隐瞒、伪造等种种非法手段规避或减少有关国家纳税义务的行为。国际逃税往往是通过减少跨国纳税人在高税国的纳税义务，增加在低税国的纳税义务从而减少其纳税总义务的途径去实现。,国际避税与国际逃税对于有关国家的税收收入和跨国纳税人的税收负担所带来的结果并没有什么区别，但是两者的性质却又不一样。国际避税采用合法手段，属于“合法”行为；而国际逃税则是采用非法手段，是一种违法行为。对于国际避税，通常是由有关国家对其国内税法或税收协定作出相应的修改和补充，以期完善法令条款，杜绝漏洞；对于国际逃税，则通常
21、都要严格根据税法或税收协定的规定，由有关国家依法追缴税款、加处罚金、直至查封财产和追究刑事责任。,二、国际避税与逃税的主要形式（一）国际避税的主要形式（二） 国际逃税的主要形式,（一） 国际避税的主要形式1、课税主体的转移2、课税客体转移3、利用转让定价 4、利用国际避税地避税,1、课税主体的转移,课税主体转移是以摆脱高税国居民(公民)税收管辖权，从而减轻税负为主要目的。跨国纳税人如果设法将课税主体由高税国向低税国转移，或者设法使自己不成为任何一个国家的居民纳税人，或者课税主体的不完全进行转移与变相转移，从而逃避高税国的居民税收管辖权。,课税主体转移的常见方式有：,（1）跨国自然人住所与居所的
22、转移或避免。 （2）跨国法人居所的避免与转移。 （3）课税主体的变相转移。跨国纳税人借助于建立信箱公司和开展中介业务等形式进行课税主体的变相转移。 （4）滥用税收协定。第三国的跨国纳税人通过设置“直接导管公司”、“踏脚石导管公司”、低股权控股公司设法获得或利用中介体的居民身份，从适用于不同国家的税收协定和不同国家的国内税法优惠中受益。,2、课税客体的转移,当跨国纳税人所在居住国的税率高于非居住国时，由高向低是课税客体转移的常见流向。,课税客体转移的常见方式有：（1）跨国纳税人通过安排资金、物资和劳务的调配、转移，避免成为常设机构。（2）在无法避免常设机构的情况下，跨国纳税人巧妙地利用常设机构转
23、让营业资产，转移管理费用、劳务收费、利息、股息、特许权使用费和其他类似的费用。,（3）在避税地建立各类信箱公司，以虚构营业活动、虚构信托财产和借助转让定价等手段将资金、货物和劳务等课税客体，在形式上或名义上转移到避税地回避高税居住国的居民管辖权。（4）通过利用延期纳税的规定、精心选择国外经营方式、利用税收优惠和选择投资经营中的低税点进行课税客体非移动性避税。,3、利用转让定价,转让定价是指公司集团内部机构之间或关联企业之间以内部交易价格相互提供商品、劳务或财产的内部交易作价。这种内部作价往往有悖于市场公平交易价格。跨国公司集团通过人为操纵转让定价，使内部交易的转让价格高于或者低于市场竞争价格，
24、以达到在跨国公司集团内部转移利润的目的。,转让定价可能用于跨国关联企业之间的各项交易，包括销售产品、提供劳务、设备投资、发放贷款、转让技术、保险费、管理费、运输费、佣金等方面。例如，当子公司所在国税率高于母公司所在国时，子公司往往通过人为调低子公司提供给母公司的货物、劳务价格或特许权使用费将利润转移到母公司账上，达到减轻税负的目的；母公司还可以通过人为地提高母公司提供给子公司的货物、劳务的价格或特许权使用费，达到同样的避税逃税效果。,4、利用国际避税地避税,国际避税地的存在是跨国纳税人得以进行国际避税活动的重要前提条件，没有国际避税地，跨国纳税人经常性的国际避税活动就难开展。,所谓避税地（ta
25、x haven）一般是指不课征个人所得税、企业所得税、资本税、遗产税等直接税，或者课征直接税但税率远较国际一般负担水平低的国家和地区。国际避税地应当是指那些提供普遍的税收优惠以及可以被跨国公司用于经常性避税活动的国家和地区。国际避税地在不同的国家有不同的名称：英语国家称其为“避税港”；法国人叫它“财政天堂”；德国人则习惯称它为“税收绿洲”；避税地国家和地区忌讳避税地一词，往往自称为“金融中心”。,避税地有三类： (1)税收乐园，指完全不征所得税和一般财产税的国家和地区。 如巴哈马、百慕大、开曼群岛、瑙鲁、瓦努阿图等； (2)税收胜地，对某类所得税和一般财产不征税的国家和地区。 如巴拿马、利比里
26、亚、爱尔兰、阿尔德尼岛、安道尔、安圭拉、安提瓜、巴林、巴巴多斯、英属马恩岛、英属维尔京群岛、坎彭、塞浦路斯、直布罗陀、根西岛、以色列、牙买加、泽西岛、列支敦士登等； (3)税收庇护地，其所得税和一般财产税税率远低于国际一般水平。 如卢森堡、瑞士等。,国际避税地具有的有利条件,（1）国际避税地都是很小的国家和地区，政治和社会稳定； （2）国际避税地大都靠近资本输出国，机场码头、邮政通讯、供电供水等社会基础设施完善； （3）国际避税地国家或地区一般都很重视银行的保密问题，为客户存款严格保密； （4）对汇出资金不进行限制，大多数避税地没有外汇管制，如开曼群岛、特克斯和凯科斯群岛、英属维尔京群岛、巴拿
27、马、瑞士、卢森堡、海峡群岛、马恩岛、列支敦士登、香港、瑙鲁、瓦努阿图等。,避税地避税的模式,（1）虚构避税地营业 跨国纳税人在避税地建立“基地公司（包括国际商务公司、离岸金融公司、持股公司（持权公司）、信托、自保险公司等类型）虚构避税地营业，将避税港境外的财产和所得汇集在本公司账下，从而减轻或逃避财产或所得真实所有人居住国的所得税或财产税。 （2）虚构避税地信托财产 高税国中的跨国纳税人通过建立个人持股信托公司、订立信托合同等形式虚构避税地信托财产，摆脱高税国居民管辖权的直接控制。,（二）国际逃税的主要形式1、匿报应税收入2、虚列成本费用3、虚报投资额4、地下经营,1、匿报应税收入这是国际逃税
28、的主要手段之一。可能被匿报的收入有营业利润、资本所得、投资收益、特许权使用费收入、工薪劳务所得、财产赠与收入等。跨国纳税人常常利用外国银行严格的账户保密法，把应税收入转入外国银行账户内，使国内税务部门无法掌握。,2、虚报成本费用有的无中生有，进行捏造；有的则把应由个人负担的支出，塞到企业的帐上报销；有的以少报多；有的把支付股利作为支付费用手段繁多，不一而足。,3、虚报投资额纳税人一方面可用虚报价款的手段，增大固定资本投资额，虚增折旧扣除，减少应税所得。 另一方面可以把现金投资中的自有资金，虚报为借入资本，虚列利息，加大费用，减少应税所得。,4、地下经营目前，世界上几乎每个国家都存在着数量可观的
29、地下经济活动，这种经济活动完全避开了政府的管理，其中包括逃避全部税收。 地下经济一般逃避的是国内税收，如果要进行国际逃税，则往往同出入境走私活动相结合。,三、国际避逃税的防范,（一）建立和完善避税法规 （二）积极开展双边（多边）反避税合作 （三）限制课税主体的转移 （四）限制课税客体的转移 （五）防止滥用国际税收协定避税的措施 （六）调整转让定价,（一）建立和完善反避税法规,1、制定和完善反避税条款 （1）在一般反避税条款中，注意准确使用文字，设法堵塞漏洞。（2）设立反避税专门条款。如对公司内部定价和避税地所得规定特殊课征办法的条款。 美国、法国、英国和比利时等国的许多税法条款，就是以这种方法
30、拟定的。（3）在税法中针对具有相似性或可能性的情况，列入能够适用于不同类型国际避税做法的综合反措施规定。 例如，美国国内收入法典第482节、法国税收法典第57条、比利时税法第24条等，针对关联企业转让定价做出了综合全面的规定。,2、在反避税法规中强化跨国纳税人的义务 （1）税收法规的条款中规定纳税人负有延伸提供税收情况的义务。 （2）在反避税条款中规定纳税人对某些交易行为有事先取得政府同意的义务。 （3）通过税法规定纳税人对国际避税案件有事后提供证明的义务。 例如，比利时所得税法和法国税收总法典就有过这样的法律规定：除非纳税人能够提供相反的证据，否则，对某些支付，特别是对避税地的支付，被认为是
31、虚构的，不能从应税利润中扣除。 （4）税法规定纳税人某些活动须获得税收裁定。 例如，根据美国税法的有关规定，某些公司在改组时因公司资产或股份的转让产生的资本利得，对有关公司及其股东都给予免税待遇。但国内收入法典策367节又规定，如果公司改组发生的财产转让涉及外国公司，则必须获得税务当局裁定以决定是否准予免税。,（二）积极开展双边（多边）反避税合作1、情报交换 情报交换有日常交换、自动交换、主动交换、函索即寄等多种形式；交换的项目，从缔约国税法和管理程序的变动、揭示避税和逃税所采用的方法和经验；直至有关纳税人交易活动的具体通报等。 2、派员去有关国家调查 3、同步调查与审计 4、跨区域多边合作
32、这种跨区域的多边联合调查行动与同步审计，在美国、法国、英国、德国、日本、加拿大以及澳大利亚等国家之间，已开始了初步的尝试。,（三）限制课税主体的转移,1、对于跨国自然人的避税性移居作出限制性规定 例如，美国对避税性移居的跨国自然人保留追索征税权，美国国内收入法典第877节现定，从1966年起，如果个美国人以避税主要目的而放弃美国国籍移居他国，美国在该人移居后的十年内保留征税权，对其实现的全部美国来源所得和外国的有效联系所得，按累进税率纳税。 2、防止跨国自然人假移居和对居住天数进行限制 3、对跨国法人迁移出境严格控制 例如，英国1970年税收法令中第432节规定，一家英国居民公司若要结束其居民
33、身份迁移出境，必须事先得到财政部的批准，否则将受到惩罚，包括当事人可能受到两年监禁，也可能受到总额为应纳税额三倍的罚款，而在计算其应税所得时要将公司在违法前36个月内产生的资本利得也包括在内。,（四）限制课税客体的转移,1、对转移营业和资产的限制 英国1970年税收法令中第482节规定，除了约束法人的直接迁移外，还明文规定居民公司将贸易或经营转让给非居民、或者居民母公司允许非居民子公司发行股票或债券、以及出售子公司等行为，也必须事先得到财政部的批准，否则将受处罚。,2、对课税客体非移动性避税的限制 （1）为避免跨国法人利用延期纳税的规定进行课税客体非移动性避税，一些国家已经或试图取消延期纳税。
34、 例如，美国早在1962年对1954年的国内收入法典进行了补充，增加了专门针对避税而制定的F分部，其中就有取消延期纳税的条文。如在该分部的第951964节中规定，凡是美国人控制的外国公司，一律不得延期纳税。如外国利润不汇回，美国税务当局可以要求外国公司按股份比例将利润分配给美国公司，并作为当年的所得汇总到总所得中去，向美国政府纳税。 英国在1970年税收法令第478节中规定，凡是对在英国境外公司的所得拥有“享有权”的英国居民，不论其享有的所得是否汇回英国，都必须就这笔所得向英国政府申报纳税。诸如此类的措施，在德国、加拿大、比利时等国都作出了相应的规定。10 （2）许多国家通过制定新的法视，逐步
35、消除了选择经营形式可能带来的避税。 例如，美国规定，对本国公司在国外以分公司形式从事经营的初期损失，允许加以扣除，但在国外分公司盈利而转化为子公司后，美国公司要退还以前获得的扣除额，以防止美国公司从损失扣除和延期纳税两方面获利。,（五）防止滥用国际税收协定避税的措施,防止滥用国际税收协定避税的主要方向是使实际为缔约国双方居民享受协定的减免税待遇，而排除实际为非缔约国居民的人也获得协定的利益。防止滥用国际税收协定避税的重点是解决“导管”公司问题，可具体采用下列办法：,1、透视法 就是要透过接受股息、利息、特许权使用费等投资所得的缔约国一方居民公司，而看到这些投资所得的实际受益所有人是否也是缔约国
36、一方的居民。 那些原不是缔约国双方居民，为了获得协定利益而在缔约国设立导管公司的居民不能享有协定的优惠待遇。1977年OECD范本引入了“受益所有人”概念，明确规定协定的利益（特别是对各项投资所得的优惠）只能给予为缔约国双方居民的最终的或真正的受益所有人。 2、排除法 有些国家透过专门的法律给予特定类型的公司以免税或几乎免税待遇，为了防止利用这样的法律条款设立导管公司避税，在国际税收协定文本中明确规定此类公司不享有协定中有关减税免税的待遇。 3、征税法 在双边国际税收协定中规定，仅当所得在居住国征税时，来源国才给予协定优惠。这种方法能最好地体现互惠原则，保证缔约国双方利益牺牲的均衡。,4、渠道
37、法 就是在协定中设置专门针对导管公司特别是“踏脚石导管公司”的条款，这一条款主要内容是对导管公司获得的收入的使用途径及比例做出限定，使用途径及比例符合规定的可享受协定优惠待遇，否则不得享受协定待遇。这是旨在防止中介公司的所得以费用形式支付给关联公司。 5、禁止法 这种方法要求一国应避免与低税国家或易于建立导管公司的国家签订税收协定，尤其是应尽量避免与那些被认为是避税地的国家签订税收协定。大多数国家都不愿同巴拿马、摩纳哥、列支敦士登等国签订税收协定。 6、真实交易法 根据这种方法，在税收协定中规定特别条款用以保证某些真实交易不被排除在税收协定优惠之外。是否给予税收协定优惠应视某些基本条件而定，诸
38、如公司设立的动机、公司在居住国的经营额和纳税额、公司股份是否在证券交易所登记备案等。,（六）调整转让定价,所谓正常交易原则指将跨国关联企业之间的交易，当作互相独立的按照市场标准进行竞争的企业之间的交易，它们之间的营业往来、成本费用分配按市场交易价格计算。 对关联企业之间的业务往来没有按照市场交易价格计算的，有关国家的税务机关有权依照在同样条件下从事相同或类似交易、彼此没有关联的独立企业在公开公平市场上达成的价格标准进行调整或重新分配。,第五节 国际税收协调,一、 国际税收协定,二、 区域性税收协调,三、国际间税收优惠,国际税收协调就是指两个或两个以上的主权国家，本着平等互利的原则，采取共同措施
39、来处理国家间的税收问题和协调相互间的税收分配关系。通过签订国际税收协定协调税收国际关系是当前世界各国处理税收关系的普遍做法，特点是尊重缔约国双方的税收管辖权，尊重缔约国各自的税制现状。,一、 国际税收协定,（一）国际税收协定的种类,1、按参加缔约国的多少划分，可分为双边税收协定和多边税收协定 双边税收协定是指两个国家为了协调相互间的税收关系和处理双边税务问题，通过谈判缔结的一种双边协议或条约。双边税收协定是当今国际税收协定的主要形式。 多边税收协定是指两个以上的国家为了协调各国间的税收关系和税务问题，通过谈判缔结的一种多边协议或条约。,2、按照税收协定的调整对象，可分为一般税收协定和特定税收协
40、定 一般税收协定是指缔约国各方所签订的广泛涉及处理相互间各种税收关系的协议或条约。 一般税收协定通常是缔约国间处理有关各种所得税和一般财产税的国际税收问题在内的协定或条约，不以解决特定的行业项目(如海运和空运)和贸易行为的税收问题为缔约目的。 特定税收协定是指缔约国各方为处理相互间某一特定税收关系或特定税种问题所签订的协议或条约。 如有关避免遗产税双重征税的协定，有关避免海运和空运双重征税的协定，有关避免特许权使用费双重征税的协定，有关避免社会保险税双重征税的协定等。,（二）国际税收协定的法律地位,国际税收协定是国际税法的渊源之一，属国际法范畴。有关国际法与国内法关系的各项规则，同样适用于国际
41、税收协定和国内税法之间的关系。 大多数国家奉行国际税收协定优于国内税法的原则，当处理某一国际税收问题时将该国家签订的国际税收协定置于优于国内税法的地位，以国际税收协定的规定为准。 有一些国家主张将国际税收协定与国内税法放在同等地位，如果两者发生冲突时，按时间的先后顺序确定是优先还是服从，即按法律生效的时间顺序，哪种法律正式生效的时间在前，该法律就处于优先地位。,（三）国际税收协定的产生与发展,1、国际税收协定的产生 国际税收协定是经济国际化的必然产物，是随着税收国际化而逐渐产生和发展起来的。经济、贸易的国际化以及跨国公司的出现使得国家之间的税收利益发生矛盾和冲突，协调国家之间的税收利益，对国家
42、的税收管辖权加以约束，就成为各国政府必须面对和解决的问题，国际税收协定就是这种在国际经济环境下产生和发展的。,世界上第一个国际税收协定是1843年在比利时和法国之间签订的关于税务合作和情报交换协定，主要是为解决两国间在税务问题上的相互合作和情报交换等问题。在遗产税方面的第一个国际税收协定是在1872年8月由瑞典与英国签订的。在所得税方面的第一个综合性税收规定，是于1899年6月由奥地利和普鲁士签订的避免双重征税的协定。,2、国际税收协定的规范化发展 在1921年，国际联盟根据1920年布鲁塞尔国际财政会议的要求，建立了一个由美国的塞利格曼、荷兰的布鲁英斯、意大利的艾因诺第和英国的斯坦普组成的四
43、人税务专家组，对国际双重征税所涉及的经济问题进行研究。,1923年4月3日，以塞利格曼为首的专家组发表了一份关于国际双重征税经济影响的研究报告，提出了避免国际双重征税可供选择的4种方案：一是居住国对其居民在外国缴纳的税收予以减除；二是非居住国免征非居民来源于境内收入的税收；三是居住国和非居住国一定条件下对税收进行分配；四是采取“分类法”，对某些专项所得可明确由居住国或非居住国独占征税权。以塞利格曼为首的专家组提出的研究报告，对以后国际税收的研究以及国际税收协定范本的产生和发展有着重要的影响。,1922年，为了研究国际双重征税和防止国际避逃税的管理等问题，国际联盟在财政委员会范围内成立了由高级税
44、务官员组成的工作组。在19231927年期间，该工作组起草了关于避免对直接税重复征税的双边协定、关于避免对财产继承重复征税的双边协定、关于征税的行政管理援助的双边协定和关于征税的司法援助的双边协定4部双边税收协定范本，所有这些范本及其解释，主要提供给国际联盟的成员国和非成员国政府研究参考。,1928年10月，工作组在日内瓦召开了由27个国家代表参加的专门会议，草拟了包含消除国际双重征税和防止国际偷漏税为内容的国际税收协定初稿，并首次提出了“常没机构”在国际税收中的概念内涵。,1940年6月和1943年7 月，国际联盟财政委员会在墨西哥城举行了两次区域性税务会议，对1928年的税收协定范本进行修
45、订，签订了墨西哥范本。1946年3月，国际联盟财政委员会在伦敦开会，复议墨西哥双边税收协定范本，拟订了关于避免对所得和财产双重征税的协定范本（简称为伦敦范本）。,3、经合组织范本和联合国范本为了协调其成员国之间的税收分配关系，避免和消除国际重复征税，1963年经济合作与发展组织公布了经合发组织关于对所得和资本双重征税草案(简称为经合组织1963年协定范本草案)。这个协定范本草案得到很多国家的承认，并被作为协调国际税收关系的重要参考文件。,1977年经济合作与发展组织正式公布了首次修订后新的经合组织组织关于避免对所得和财产双重征税的协定范本简称为经合组织1977年协定范本)以及内容丰富的注释本。
46、为适应经济国际化发展新形势的要求，经合组织于1992年提出了经合发组织关于对所得和财产课税的协定范本 (简称为经合发组织1992年协定范本。1994年、1995年、2003、2004、1997年，经合发组织又对协定范本的条文和注释先后进行了修订。,联合国经济与社会理事会于1967年8月专门成立了一个由发达国家与发展中国家代表组成的专家小组起草发达国家与发展中国家间的税收协定范本。在专家小组的第七次全体会议上，提出了发达国家与发展中国家间的税收协定的指南。1977年专家小组进一步把这个指南修改成附有注释的协定范本，即联合国关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本(草案)（简称为联合国范本）。
47、,1979年12月，专家小组第八次全体会议重新审查并通过了这个范本草案，将其作为联合国用于协调发达国家与发展中国家税务关系的正式参考文件。1997年12月在日内瓦举行的联合国际税收协定范本专家组的第8届会议对联合国范本进行了补充修订。2001年联合国范本重新修订，在居民条款、常设机构条款、联属企业条款、财产所得条款和独立个人劳务条款等5个方面发生了新变化。,目前，各国之间缔结的避免双重征税协定，在结构安排和条款顺序上基本一致，都要参照经合组织范本和联合国范本。各国对外缔结的国际税收协定可分为两类，一类以经合组织范本为基础，一类以联合国范本为基础。发达国家倾向于采用经合组织范本，而发展中国家倾向
48、于采用联合国范本，不过总体上呈趋同性的态势。,（四）国际税收协定的主要内容,1、确定纳税人的范围 一切双边税收协定只适用于缔约国双方境内的居民，凡是居民都要受协定的约束，同时享有协定所规定的权利。 确定纳税人身分的标准问题，两个范本完全一致，即“缔约国一方居民，是指按照该国法律，由于住所、居住时间、管理机构或任何其它类似性质的标准，负有纳税义务的任何人”。,2、明确所得和税种的范围 一般说来，协定中涉及的所得都是纯所得，即扣除成本项目以后的经营和劳务净收入。 缔约国只能在协定所列的税种范围内，参与权益的分享和应尽的义务。各缔约国在其签订的国际税收协定中，所确定的税种范围不尽一致，涉及的税种包括
49、所得税、财产税、社会保险税和遗产税等,但一般国家倾向于仅仅签订所得税方面的双边税收协定。,3、协调缔约国之间的税收管辖权 4、确定消除重复征税的方法 5、规定无差别待遇和情报交换,二、区域性税收协调,（一）区域性税收协调及必要性 区域性税收协调是指在区域经济一体化进程中，区域经济一体化组织成员国所采取的旨在消除税制差异和税收障碍的协调机制和协调相互间税收政策的措施。,区域性税收协调包括两层含义：一是通过税制和政策协调达到税制趋同化，消除税制差异；二是通过税制和政策协调消除税收障碍。区域税收协调的内容涉及税收管辖权、税收制度、税收政策和税务合作等方面。,区域性税收协调的必要性,1、区域性税收协调可以协调各国税收政策，提高国家间税收政策的效力。 2、区域性税收协调可以消除各国税制差异和税收障碍，促进区域经济发展。 3、区域性税收协调可以合理调节区域内国家间税收分配关系，维护各国税收权益。 4、区域性税收协调可以遏制国际税收的恶性竞争，促进资源合理配置。,（二）区域性税收协调及发展,区域一体化中如何进行税收协调以解决税收利益的冲突与矛盾，消除成员间商品、服务以及生产要素自由流通的各种障碍，实现区域内各国福利的最大化是区域性税收协调的重要任务。,
