1、第二章 合并财务报表,第一节 合并财务报表概述 第二节 合并 财务报表的编制程序 第三节 股权取得日合并财务报表的编制 第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 第五节 股权取得日后合并利润表的编制 第六节 股权取得日后合并现金流量表的编制,核心知识点：,合并财务报表的编制原理和方法,第一节 合并财务报表概述,主要知识点,合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解“控制”,一、合并财务报表的涵义 二、合并报表的种类 三、合并范围的确定,合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。,一、合并财务报表的涵义,特点 （与单
2、独报表比）,反映的对象不同,编制主体不同,编制基础不同,编制方法不同,企业集团整体财务信息 （非单个企业）,企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业）,单独财务报表 （非账簿记录资料）,采用工作底稿，编制调整/抵消分录 （非按账簿余额/发生额填列）,二、合并会计报表的种类,股权取得日的 合并报表,股权取得日后的合并报表,合并资产负债表,合并利润表,合并所有者权益 变动表,合并现金流量表,按编制时间及目 的不同进行分类,按反映的具体内容 不同进行分类,同一控制下 企业合并,非同一控制下 企业合并,合并利润表,合并资产负债表,合并现金流量表,合并资产负债表,合并类型不同，合并报表也不同,两种分类标
3、准,三、 合并范围,合并范围,含义：是指纳入合并报表的企业范围,正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系 避免实务中的主观随意性 提高合并报表信息相关性,确定基础：控制,具体界定：母公司的全部子公司,重点问题如下,（一）“控制”的含义及其认定,定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。,认定原则：,具体认定：,投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形,投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形,注意辨析,实质重于形式,持有股权与拥有表决权,“潜在”表决权,（二）母公司与子公司,甲公司,投资并控制,乙公司,母公司,子公司,无
4、论规模大小、 无论经营性质是否与母公司相同 母公司所控制的特殊目的实体,如果：,则：,都要纳入合并范围,第二节 合并会计报表的编制程序,一、合并报表的编制原则二、编制合并报表的基础工作三、合并报表的编制步骤四、关于调整分录,主要知识点,“一体性”原则的理解统一会计期间、统一会计政策的意义编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用,（一）以单独报表为基础原则,一、合并报表的编制原则,是真实性原则的要求 解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时 需要在合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。,（二）一体性原则,在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销,（一）统
5、一会计政策（二）统一会计期间（三）提供必备资料,二、编制合并报表的基础工作,还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。,注意:,三、合并会计报表的编制程序,基础工作,开设工作底稿,将单独报表数据过入工作底稿,加计合计数,编制调整分录、抵消分录,计算合并数,将合并数抄入各合并报表,四、关于调整分录,（一）哪些调整？,（二）为何调整？,为统一会计政策、统一会计期间所作的调整,对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整,将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整
6、,实现抵销前的数据基础可比性,满足所选择的合并理念的要求,满足实务中长期以来对抵销 分录编制基础的惯性思维,同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益,体现权益之结合,被购买方可辨认净资产账面价值500万,被购买方可辨认净资产公允价值520万,购买方支付的合并对价550万,净资产增值20万,商誉30万,调整方法,【例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告购买方购买被购买方100股权,假定只是固定资产的评估增值,表1 合并报表工作底稿,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股东权
7、益,300,200,800,600,550,0,600,300,1050,500,抵消 550,500,1 420*,0,30,900,1 050,调整,确认 30,调整,抵消 520,500,+,20,800,+,（,600,+,20,20,）,20,第三节 股权取得日合并报表的编制,主要知识点,合并财务报表种类不同调整分录有所不同主要抵消合并时的股权投资,一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表 二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表,一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表,合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。,合并资产负债表的编制
8、要点,合并利润表的编制要点,合并现金流量表的编制要点,为统一会计政策、会计期间所作的调整 将子公司合并前留存收益进行调整 对子公司净资产按其帐面价值报告,要反映本期合并前的实现净利润情况； 被合并方在合并前实现的净利润单项反映,要反映本期期初至合并日的现金流动情况,合并资产负债表,1.全资子公司（100%股权） 同一控制下 母公司的投资=子公司的所有者权益 抵消分录： （1）母公司的投资和子公司的所有者权益直接对冲。 （2）将子公司的留存收益并入。,例题：2009年4月1日甲公司支付银行存款5000万元取得乙公司100%股权，对乙公司控股合并，假设甲公司和乙公司在同一控制下。当时，乙公司所有者
9、权益合计为6000万元，其中实收资本4000万元，资本公积1500万元，盈余公积500万元。 则：甲公司控股合并分录为： 借：长期股权投资 6000贷：银行存款 5000资本公积 1000,合并报表抵消分录为： （1）借：实收资本 4000资本公积 1500盈余公积 500贷：长期股权投资 6000 （2）借：资本公积 500贷：盈余公积 500,2.非全资子公司子公司的所有者权益一部分归属于母公司，另一部分归属于其他股东。归属于母公司的部分和母公司的投资对冲； 母公司的投资=子公司的所有者权益母公司份额归属于其他股东的部分和“少数股东权益”对冲。 少数股东权益=子公司的所有者权益其他公司份额
10、,抵消分录： （1）母公司的投资和子公司的所有者权益对冲，并产生“少数股东权益” 。借：子公司所有者权益 贷：长期股权投资少数股东权益 （2）将子公司的留存收益按母公司所占份额并入。 借：资本公积 贷：盈余公积,例题：2009年4月1日甲公司支付银行存款5000万元取得乙公司90%股权，对乙公司控股合并，假设甲公司和乙公司在同一控制下。当时，乙公司所有者权益合计为6000万元，其中实收资本4000万元，资本公积1500万元，盈余公积500万元。 则：甲公司控股合并分录为： 借：长期股权投资 600090%贷：银行存款 5000资本公积 400,合并报表抵消分录为： （1）借：实收资本 4000
11、资本公积 1500盈余公积 500贷：长期股权投资 5400少数股东权益 600010% （2）借：资本公积 50090%贷：盈余公积 50090%,合并利润表和现金流量表,P38 直接加总,资料： 被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。 合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。,【例2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制,合并的账务处理：,借：长期股权投资 500 贷：银行存款 450资本公积 50,抵消分录：,借：股本 400留存收益 100贷：长期股权投资 500,调整分录：,借：资本公积 100贷：留存收益 100,合并报表
12、工作底稿中的处理,二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表,合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表,合并资产负债表的编制要点,为统一会计政策、会计期间进行调整,对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整,合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差 确认为商誉，或计入留存收益,1.全资子公司（100%股权）,抵消分录应包括以下内容： 1.将被合并方可辨认资产负债（净资产）的账面价值调整到公允价值。 2.冲抵母公司的长期股权投资（贷方）。 3.冲抵子公司的所有者权益（借方）。 4.差额：借差商誉贷差留存收益,例题：2009年4月1日甲公司以一项固定资产为对价对乙公司控股合并，取得乙公司100
13、%股权，固定资产账面价值7500万元，公允价值8000万元，假设甲公司和乙公司在非同一控制下。当时， 乙公司所有者权益合计为7000万元，其中实收资本5000万元，资本公积1600万元，盈余公积400万元。除下列两项以外，其他资产和负债的账面价值和公允价值相等。,则：甲公司控股合并分录为： 借：长期股权投资 8000贷：固定资产 7500营业外收入 500,甲公司抵消分录： 借：存货 30实收资本 5000资本公积 1600盈余公积 400商誉 990贷：无形资产 20长期股权投资 8000 乙公司可辨认净资产账面价值：7000 乙公司可辨认净资产公允价值：7000+10 甲公司长期股权投资
14、：8000万元 借差：80007100=990 （商誉）,例题：2009年4月1日甲公司以一项固定资产为对价对乙公司控股合并，取得乙公司100%股权，固定资产账面价值7500万元，公允价值6000万元，假设甲公司和乙公司在非同一控制下。当时， 乙公司所有者权益合计为7000万元，其中实收资本5000万元，资本公积1600万元，盈余公积400万元。除下列两项以外，其他资产和负债的账面价值和公允价值相等。,2.非全资子公司,抵消分录应包括以下内容： 1.将被合并方可辨认资产负债（净资产）的账面价值调整到公允价值。 2.冲抵母公司的长期股权投资（贷方）。 3.冲抵子公司的所有者权益（借方）。 4.产
15、生少数股东权益=子公司可辨认净资产的公允价值少数股东所占份额 5.差额：借差商誉贷差留存收益,例题：2009年4月1日甲公司以一项固定资产为对价对乙公司控股合并，取得乙公司90%股权，固定资产账面价值7500万元，公允价值8000万元，假设甲公司和乙公司在非同一控制下。当时， 乙公司所有者权益合计为7000万元，其中实收资本5000万元，资本公积1600万元，盈余公积400万元。除下列两项以外，其他资产和负债的账面价值和公允价值相等。,则：甲公司控股合并分录为： 借：长期股权投资 8000贷：固定资产 7500营业外收入 500,甲公司抵消分录： 借：存货 30实收资本 5000资本公积 16
16、00盈余公积 400商誉 1691贷：无形资产 20长期股权投资 8000 少数股东权益 （7000+10）10%=701 乙公司可辨认净资产账面价值：7000 乙公司可辨认净资产公允价值：7000+10 甲公司长期股权投资 ：8000万元 借差：8000+7017100=1691 （商誉）,被购买方可辨认净资产账面价值500万,被购买方可辨认净资产公允价值520万,购买方支付的合并对价450万,净资产增值20万,商誉？,工作底稿的编制,【例3】购买方购买被购买方80股权（正商誉),假定只是固定资产的评估增值,抵消分录,借：固定资产 20股本等 500商誉 34 （最后差额）贷：长期股权投资
17、450少数股东权益 52020%=104,表2 合并报表工作底稿,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股本、资本公积,400,200,800,600,450,0,600,300,1050,500,抵消 450,600,1 420,0,34,900,1 050,调整,确认 34,调整,抵消 520,20,20,少数股东权益,确认 104,104,被购买方可辨认净资产账面价值500万,被购买方可辨认净资产公允价值520万,购买方支付的合并对价400万,净资产增值20万,商誉？,工作底稿的编制,【例4】购买方购买被购买方80股
18、权（“负商誉”）,假定只是固定资产的评估增值,表3 合并报表工作底稿,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股本、资本公积,450,200,800,600,400,0,600,300,1050,500,抵 400,650,1 420,0,0,900,1 050,调整,确认 16,调整,抵 520,20,20,少数股东权益,确认 104,104,留存收益,0,0,16,“股权取得日合并报表抵消分录的编制”总结,1.同一控制下 2个分录借：子公司所有者权益 贷：长期股权投资少数股东权益借：资本公积 贷：盈余公积 2.非同一控制
19、下 1个分录 同时解决5个问题,一、基本原理 二、编制方法,第四节 股权取得日后的合并资产负债表,主要知识点,各类抵消分录的编制原理少数股东权益的列报合并未分配利润的理解,（一）总体思路,一、基本原理,编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制调整与抵消分录，并根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。,（二）具体方法,一、基本原理,方法1：,首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响 （抵消与调整后的结果各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数相等）；
20、 然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响,方法2：,直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响,核心,确定资产负债表项目期末合并数,二、编制方法,区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据。,理解要点：,第一类抵销分录,将母公司对子公司权益性资本 投资数额与子公司股东权益中 母公司持有的份额相抵销,将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销
21、 确认少数股东权益,第一类抵消分录归纳,同一控制下的企业合并,例题：A公司和B公司在同一控制下，2007年初A公司通过企业合并取得B公司80%的股权， B公司当时的所有者权益为5000万元，全部为实收资本。当年B公司实现净利润1000万元，增加资本公积200万元。要求： （1）计算A公司2007年初的投资成本，并编制股权取得日合并报表的抵消分录。 （2）计算A公司2007年底的长期股权投资的账面价值，并编制2007年底合并报表的抵消分录。,（1）因为A公司和B公司在同一控制下，所以A公司2007年初的投资成本= B公司当时的所有者权益为5000万元 A公司所占份额80%=4000万元借：实收资
22、本 5000贷：长期股权投资 4000少数股东权益 5000 20%=1000,（2）因为A公司取得B公司80%的股权，合并前按权益法进行调整，所以： A公司2007年底的长期股权投资的账面价值 =（5000+1000+200）80%=4960 借：实收资本 5000资本公积 200未分配利润 1000贷：长期股权投资 4960少数股东权益 （5000 +1200）20%,如果母公司当期对“长期股权投资”计提了减值准备：,长期股权投资 已冲抵 依据“长期股权投资 ”计提的“减值准备”也就成了空中楼阁，必须予以冲销，在基础抵消分录的贷方增加“资产减值损失”。 借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷
23、：长期股权投资 母公司对子公司股权投资账面价值资产减值损失少数股东权益,例题：A公司和B公司在同一控制下，2007年初A公司通过企业合并取得B公司80%的股权， B公司当时的所有者权益为5000万元，全部为实收资本。当年B公司实现净利润1000万元，增加资本公积200万元。2007年底A公司对长期股权投资计提了300万元的长期股权投资减值准备。要求：计算A公司2007年底的长期股权投资的账面余额和账面价值，并编制2007年底合并报表的抵消分录。,因为A公司取得B公司80%的股权，合并前按权益法进行调整，所以： A公司2007年底的长期股权投资的账面余额 =（5000+1000+200）80%=
24、4960 A公司2007年底的长期股权投资的账面价值 =4960300=4660 借：实收资本 5000资本公积 200未分配利润 1000贷：长期股权投资 4960 300=4660资产减值损失 300少数股东权益 （5000 +1200）20%,在连续编制合并报表中,母公司计提的长期股权投资减值准备分两个部分反映在抵消分录中： 资产减值损失：当期计提的部分 期初未分配利润：以前累计计提的部分为什么计入“期初未分配利润”，以后再做解释。,“同一控制下”股权取得日和股权取得日后抵消分录比较：,股权取得日 借：子公司所有者权益贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值少数股东权益 股权取得日
25、借：子公司所有者权益贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值资产减值损失期初未分配利润少数股东权益,将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销 将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉 确认少数股东权益,第一类抵消分录归纳,非同一控制下的企业合并,2.非全资子公司,抵消分录应包括以下内容： 1.将被合并方可辨认资产负债（净资产）的账面价值调整到公允价值。 2.冲抵母公司的长期股权投资（贷方）。 3.冲抵子公司的所有者权益（借方）。 4.产生少数股东权益=子公司可辨认净资产的公允价值少数股东所占份额 5.差额：借差商誉贷差留存收益,股权取得日后：,将上述分
26、录中“长期股权投资”拆成3个部分：长期股权投资账面价值资产减值损失：当期计提的减值准备期初未分配利润：以前累计计提的减值准备,例题：A公司和B公司在非同一控制下， A公司拥有B公司90%股权。在2008年底， B公司所有者权益为10000万元（具体构成略），除固定资产公允价值高于账面价值1000万元以外，其他可辨认资产和负债的公允价值等于账面价值。在2008年底， A公司对B公司长期股权投资的账面余额为12000万元，计提减值准备800万元（其中本期计提300万元，以前计提500万元）。请编制2008年底抵消分录。,借：固定资产 1000子公司所有者权益 10000商誉 2100贷：长期股权投
27、资 12000800资产减值损失 300 期初未分配利润： 500少数股东权益 （10000+1000）10%,（一）第一类抵消分录,第二类抵销分录,抵消内部债权债务,内部应收帐款与应付账款的抵消,内部应收帐款上已提坏账准备的抵消,内部应收票据与应付票据的抵消、内部预付账款与预收账款的抵销、 内部应收股利与应付股利的抵销、 内部其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与之相同。,借：应付账款贷：应收账款,借：应收账款 内部应收账款上坏账准备期末余额贷：资产减值损失 内部应收账款上坏账准备当期计提数未分配利润期初 内部应收账款上坏账准备期初余额,引申,内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产， 其
28、已提跌价准备或减值准备的抵消处理， 原理同上。,企业合并当年,（1）借：应付账款贷：应收账款（账面余额） （2）借：应收账款贷：资产减值损失 注：分录（2）中“应收账款”在账务处理中是“坏账准备”，但是在编制报表时“坏账准备”已经并入“应收账款”，所以上述抵消分录中直接冲抵“应收账款”（报表项目）。,连续编制合并报表,理解：期初未分配利润的调整P52,P33,连续编制合并报表时抵消分录,（1）债权债务对冲借：应付账款贷：应收账款 （2）调整期初未分配利润借：应收账款贷：期初未分配利润 （3）调整当期计提的坏账准备借：应收账款贷：资产减值损失（或相反）注：（2）和（3）分录可以合并,例题：乙公司
29、为甲公司的子公司，2006年开始编制合并报表。甲公司对乙公司应收账款在2006，2007，2008和2009年末的余额分别是100万元，200万元，150万元和150万元。甲公司每年都按照应收账款余额的5%计提坏账准备。要求：编制2006至2009年的抵消分录。,资料： 母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。 2007年末母公司应收账款余额30 000元为应向子公司收取的销货款，2008年末母公司应收账款余额50 000元全部为子公司的应付账款。 两年中子公司各年末应付账款余额分别为35 000、60 000元。 其他业务略。 上述资料对单独报表的影响及抵销分录的
30、编制见表4。,工作底稿的编制,【例5】内部债权债务的抵消,表4 合并报表工作底稿（简示）,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,2007年：,未分配利润,未分配利润期末,未分配利润,29850,-150,35000,应收账款,应付账款,资产减值损失,2008年：,应收账款,未分配利润期末,49750,30000,30000,150,150,150,0,5000,0,0,-250,100,60000, 50000, 50000,100,250,250,0,10000,0,0,0,应付账款,未分配利润期初,资产减值损失,150,150,-150,0,-150,-250,1
31、50,250,0,（三）内部销售存货的抵消,引入例题：母公司将成本为80万元的存货销售给子公司，售价为100万元，货款未收。 分析： 1.母公司和子公司各自如何进行账务处理？ 2.从集团公司角度，虚增了什么？ 3.如何抵消？,只考虑单独年份,1.内部销售的存货全部未对外销售 例题：母公司将成本为80万元的存货销售给子公司，售价为100万元，货款未收。抵消分录：借：主营业务收入 100贷：主营业务成本 80存货 20,只考虑单独年份,2.内部销售的存货全部已对外销售 例题：母公司将成本为80万元的存货销售给子公司，售价为100万元，货款未收。子公司将该批存货以130万元的价格对外销售。 分析：虚
32、增了什么？如何抵消？,抵消分录：借：主营业务收入 100贷：主营业务成本 100,只考虑单独年份,3.内部销售的存货部分对外销售 例题：母公司将成本为80万元的存货销售给子公司，售价为100万元，货款未收。子公司将该批存货的一半以65万元的价格对外销售，另一半形成期末存货。 分析：虚增了什么？如何抵消？是否可以将上述例题转换成另一种形式？,例题：母公司将成本为40万元的存货销售给子公司，售价为50万元，货款未收，子公司将该批存货以65万元的价格对外销售母公司又将成本为40万元的存货销售给子公司，售价为50万元，货款未收，子公司未对外销售，形成期末存货。 思考：如何抵消？,抵消分录：借：主营业务
33、收入 100贷：主营业务成本 90存货 10 上述分录可以拆分为两个分录： 借：主营业务收入 100贷：主营业务成本 100 借：主营业务成本 10贷：存货 10,只考虑单独年份分录总结,（1）借：主营业务收入 贷：主营业务成本 分录金额：内部销售收入数 （2）借：主营业务成本贷：存货 分录金额：内部销售形成的期末存货中虚增的价值 =期末存货内部销售利润率内部销售利润率 =（销售收入销售成本）销售收入,上例中： 借：主营业务收入 100贷：主营业务成本 100 注：100为内部销售收入数 借：主营业务成本 10贷：存货 10 注：10=5020%20%=（10080）100,练习：,例题：母公
34、司将存货销售给子公司，售价为200万元，销售毛利率为40%。子公司将该批存货的70%对外销售，销售毛利率为30% ，其余存货形成期末存货。,连续年份,在单独年份的基础上，应该增加一个分录，其作用是“调整期初未分配利润”。借：期初未分配利润贷：主营业务成本 分录金额：内部销售形成的期初存货中虚增的价值，即单独年份中分录（2）的金额。,连续年份下内部销售存货的抵消,（1）借：期初未分配利润贷：主营业务成本 （2）借：主营业务收入 贷：主营业务成本 （3）借：主营业务成本贷：存货,课堂练习,母公司从2007年起向子公司销售商品，子公司购入后对外销售。母公司的销售毛利率为30%，子公司的销售毛利率为2
35、0%。2007年母公司向子公司销售实现收入100万元，子公司对外销售了80%。2008年母公司又向子公司销售实现收入200万元，子公司对外销售实现收入150万元。2009年子公司没有从母公司购货，将以前从母公司购入的商品全部对外销售。要求：编制2007-2009年的抵消分录。,（一）第一类抵消分录,第三类抵销分录,抵消内部存货交易的影响,抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响,借：营业收入 内部交易销售收入贷：营业成本 B,借：营业成本 A、B中未实现的部分存货 期末存货价值中包含的未实现内部交易损益,抵消当年发生内部存货交易对收入、费用的影响,借：未分配利润期初 以前年度内
36、部存货交易未实现损益贷：营业成本 A,抵消期末存货价值中包含的未实现损益,资料： 母公司将2 000万元的商品按2 400万元销售给子公司，子公司于第二年将该存货中的30%另加10%的毛利售出企业集团。相关税费及其他业务略。仅与此例有关的数据见表5。,工作底稿的编制,【例6】内部存货交易的抵消,表5 合并报表工作底稿（简示）,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,第一年：,营业利润,第二年：,未分配利润期初,2400,400,2000,存货,营业收入,营业成本,存货,营业收入,营业成本,营业利润,未分配利润期末,2400,2400,2400,400,400,2800,
37、2400,0,0,0,2000,400,400,720,792,72,72,0,1680, 400, 400,280,280,280,680,400,400,792,600,120,0,192,1400,资料： 母公司将800万元的商品按1000万元销售给子公司，子公司将其作为存货，尚未售出企业集团。所得税率25%。及其他业务略。仅与此例有关的数据见表6。,工作底稿的编制,【例7】内部存货交易的抵消调整递延所得税,如果采用资产负债表债务法核算所得税，则：由于抵消了存货价值中包含的未实现利润导致合并资产负债表中存货的账面价值与其计税基础之间出现差额。这时，需要调整递延所得税。,项目,单独报表,抵
38、销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,营业收入,营业成本,利润总额,-所得税费用,净利润,存货,1000,0,800,0,200,0,50,0,150,0,0,1000,50,800,50,0,0,1000,1000,800,递延所得税资产,1000,50,0,0,200,800,0,800,50,0,应交税费,50,0,50,850,0,0,-50,表6 合并报表工作底稿（简示）,（四）内部销售固定资产的抵消,引入例题：母公司将成本为80万元的存货销售给子公司，售价为100万元，货款未收，子公司购入后作为固定资产使用。 分析：1.母公司和子公司各自如何进行账务处理？ 2.从集团公司角度，虚
39、增了什么？ 3.如何抵消？,1.只考虑单独年份,抵消分录：借：主营业务收入 100贷：主营业务成本 80固定资产原价 20问题：虚增的固定资产原价是否会对将来固定资产的折旧产生影响呢？如何处理？,1.只考虑单独年份,抵消分录：（1）借：主营业务收入贷：主营业务成本 固定资产原价 （2）借：累计折旧贷：管理费用 等 分录（2）的金额：当期多提的折旧,2.连续年份,抵消分录： （1）调整期初未分配利润和固定资产原价借：期初未分配利润贷：固定资产原价 （2）调整期初未分配利润和以前累计多提的折旧借：累计折旧贷：期初未分配利润 （3）调整当期当期多提的折旧借：累计折旧贷：管理费用 等,例题：A公司和B
40、公司同为某一企业集团的成员，均纳入合并报表范围。2001年1月1日A公司将产成品销售给B公司，成本为30万元，售价为50万元。B公司购入后作为管理用固定资产，当即投入使用。预计使用期限为5年，净残值为0，采用直线法折旧。为简化，假设B公司从2001年1月开始计提折旧。 要求：作出2001至2006年的抵消分录。,3.连续年份，在固定资产清理期的特殊处理,在固定资产清理期，“固定资产”和“累计折旧”均已转入清理，账面余额都不存在了，进入了“营业外收入”或“营业外支出”。因此，在固定资产清理期，上述抵消分录中的“固定资产原价”和“累计折旧”需用“营业外收入”或“营业外支出”替代。,例题：A公司和B
41、公司同为某一企业集团的成员，均纳入合并报表范围。2001年1月1日A公司将产成品销售给B公司，成本为30万元，售价为50万元。B公司购入后作为管理用固定资产，当即投入使用。预计使用期限为5年，净残值为0，采用直线法折旧。为简化，假设B公司从2001年1月开始计提折旧。 （1）该固定资产在2004年12月31日清理。 （2）该固定资产在2005年12月31日清理。 （1）该固定资产在2006年12月31日清理。,结论：,P 58 ,作业1：A公司和B公司同为某一企业集团的成员，均纳入合并报表范围。2001年1月1日A公司将产成品销售给B公司，成本为30万元，售价为50万元。B公司购入后作为管理用
42、固定资产，当即投入使用。预计使用期限为5年，净残值率为5%，采用直线法折旧。B公司从2001年2月开始计提折旧。 （1）该固定资产在2004年12月31日清理。 （2）该固定资产在2005年12月31日清理。 （1）该固定资产在2006年12月31日清理。,作业2：甲公司为乙公司的母公司，2006年甲公司将成本为80万元的产成品以100万元的价格销售给乙公司，当年乙公司未把该批存货对外销售，全部形成期末库存。2007年甲公司又将成本为105万元的该种产成品以150万元的价格销售给乙公司，乙公司把该存货中的一部分对外销售，按先进先出法结转销售成本60万元。2008年甲公司没有再对乙公司销售该种产
43、成品，乙公司将库存的该种产成品全部对外销售，销售毛利率为25%。 要求：编制2006至2008年的抵消分录。,（五）内部交易资产计提减值准备的抵消（以存货为例）,1.单独年份，分以下三种情况讨论： 可变现净值内部销售成本 内部销售成本可变现净值内部销售价格 内部销售价格可变现净值,可变现净值内部销售成本,例：内部销售存货，成本=3.2万元，售价=4万元，期末存货可变现净值=3.1万元。 分析：期末存货账面成本4万元（含未实现销售利润0.8万元），计提减值准备0.9万元。实际存货真实价值为3.2万元，应提减值准备0.1万元。 即： 实提 0.9万元应提 0.1万元,抵消分录为借：存货 0.8 贷
44、：资产减值损失 0.8分录金额：内部销售利润,内部销售成本可变现净值内部销售价格,例：内部销售存货，成本=3.2万元，售价=4万元，期末存货可变现净值=3.5万元。 分析：期末存货账面成本4万元（含未实现销售利润0.8万元），计提减值准备0.5万元。实际存货真实价值为3.2万元，不应提减值准备。 即： 实提 0.5万元应提 0,抵消分录为借：存货 0.5 贷：资产减值损失 0.5分录金额：计提的减值准备,内部销售价格可变现净值,例：内部销售存货，成本=3.2万元，售价=4万元，期末存货可变现净值=4.5万元。 分析：期末存货账面成本4万元（含未实现销售利润0.8万元），不计提减值准备。实际存货
45、真实价值为3.2万元，不提减值准备。 即： 实提 0应提 0 无抵消分录,思考题1：甲公司拥有乙公司股权的60%，将乙公司纳入合并报表范围。2007年9月，甲公司将成本为8万元的商品以10万元的价格销售给乙公司，后者将其作为库存材料。年末，该批存货尚有40%在库，另60%已计入乙公司当年销售成本。该在库存货年末可变现净值为3.1万元，乙公司因此计提存货跌价准备0.9万元。年末，甲公司和乙公司个别资产负债表中“存货”项目金额年末数分别为90万元和50万元。求：合并报表中“存货”项目金额。,思考题2：甲公司拥有乙公司股权的60%，将乙公司纳入合并报表范围。2007年9月，甲公司将成本为8万元的商品
46、以10万元的价格销售给乙公司，后者将其作为库存材料。年末，该批存货尚有40%在库，25%已计入乙公司当年销售成本，35%包括在期末在产品成本中（该在产品成本9万元，可变现净值9.3万元）。该在库存货年末可变现净值为3.1万元，乙公司因此计提存货跌价准备0.9万元。 求：编制合并报表时，对“营业成本”项目金额的抵消金额。,习题,1、对于吸收合并，合并方对合并商誉的下列账务处理方法中，符合我国现行会计准则的是（ ） A单独确认为商誉，不予摊销 B确认为一项无形资产并分期摊销 C计入“长期股权投资”的账面价值 D调整减少吸收合并当期的股东权益,习题,2 、207年年初，甲企业以460万元的合并成本购
47、买非同一控制下的乙企业的全部股权，乙企业被并购时可辨认净资产账面价值400万元、公允价值420万元。207年年末甲企业各资产及资产组没有发生减值，则年末合并资产负债表中“商誉”的报告价值为（ ）万元。 A60 B40 C20 D0,习题,3、下列抵销分录中属抵销企业集团内部债权、债务业务的是（ ） A借：预付账款 B借：应收账款贷：预收账款 贷：预收账款 C借：应付债券 D借：投资收益贷：持有至到期的投资 贷：应收股利,习题,4、企业集团内部交易的固定资产在报废清理的会计期末，不编制与该固定资产有关的任何抵销分录。这种情况发生在（ ） A期满报废 B超期报废 C提前报废 DA、B、C三种场合,习题,5.编制合并会计报表时，当母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益总额不一致时，其差额作为（ ）处理。A.合并价差 B.商誉C.少数股东权益 D. 少数股东收益,
