1、1第四章 交易性金融资产与可供出售金融资产引言： 随着资本市场的进一步完善和发展，金融资产的交易越来越多。那么金融资产应该如何核算呢？2006 年 2 月出台的新准则体系能为我们指点迷津，这也是我们这章需要解决的中心问题。【学习目标】1、掌握：交易性金融资产与可供出售金融资产特征、投资时、 持有期间、期末计价、处置时的会计处理。2、理解：交易性金融资产与可供出售金融资产会计分类标准和方法，处置时实现损益的处理方法；可供出售金融资产与持有至到期投资相互转换的条件。3、了解：可供出售金融资产减值损失的记录原则和方法；可供出售债务工具和权益工具在确认减值损失后价值回升时会计处理的区别。【学习方法】按
2、下列四个步骤学习：第一步：投资时（ 初始投资成本） 第二步：持有期间（投资收益确认）第三步：期末计价 第四步：处置时（投资收益确认）第一节 交易性金融资产一、交易性金融资产及其主要内容1、金融资产概念金融资产是企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量的主要内容。是单位或个人所拥有的以价值形态存在的资产。是一种索取实物资产的无形的权利。金融资产是一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。何为金融工具？现实生活中，处处可见金融工具。比如说，你很容易想到市场上的那些债券或股票等投资工具，你甚至还会想到金融工具投资风险或被“套牢” 。但是，从金融工具会计规范的角度
3、分析，还是有必要给金融工具下一个定义的。正因为人们看到金融工具这个词容易想到股票或债券投资，因此曾有人简单地将金融工具界定为企业持有的一些金融资产。事实上，如果你站在金融工具的发行那一方看，在金融工具持有方为资产的情况下，发行方往往是负债或列在所有者权益中的股本等。例如，甲公司通过发行债券筹集资金 5000 万元，则购入债券方形成金融资产（如持有至到期投资） ，发行债券方形成金融负债（应付债券） ；又如，甲公司通过发行股票筹集资金 5000 万元，则购入股票方形成金融资产（如交易性金融资产） ，发行股票方形成权益工具（股本） 。如此延伸开来，从会计规范角度，金融工具是指形成企业的金融资产，并形
4、成其他单位金融负债或权益工具的合同。为什么金融工具的定义落脚在“合同”?这是因为金融工具最初的存在一定涉及发行方和接受方，双方是以一种契约的方式达成交易的，而且这个契约的终止时点恰为对应的金融工具“消亡”的时点。金融工具分为所有权凭证和债权凭证。股票是所有权凭证，票据、债券、存款凭证均属债权凭证。 2金融资产分类（根据交易目的分类，而不是根据流动性分类） 在 企业会计准则第 22 号 金融工具确认和计量中根据对金融资产投资交易的持有意图的不同，将金融资产分为：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期的投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售的金融资产。金融资产的计
5、量方法金融资产类别 初始计量 后续计量以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值；交易费用计入当期损益 公允价值；公允价值变动计入当期损益持有至到期投资 公允价值；交易费用计入初始成本 摊余成本贷款和应收款项 公允价值；交易费用计入初始成本 摊余成本可供出售金融资产 公允价值；交易费用计入初始成本 公允价值；公允价值变动计入权益从金融资产在会计上的计量方法角度分类：以公允价值计量的金融资产和以摊余成本计量的金融资产两2类。根据会计准则以公允价值计量的金融资产又分为两种情况：一是：以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产；包括交易性金融资产、指定为以公允价值计量且其变动计入当前损益的
6、金融资产二是：以公允价值计量且变动计入所有者权益的金融资产可供出售的金融资产企业不能随意将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。原因见例：例如，甲公司为一家大型企业，作为乙公司 IPO 时的战略投资者，拟购入 2 亿股股票，每股发行价 5 元，需筹集 10 亿元资金。如果甲公司通过发行债券筹集资金 10 亿元，年利率 6，则每年利息费用为 6000 万元，计入当期财务费用。甲公司发行债券筹集资金后，用于购买 2 亿股乙公司普通股，作为战略投资者，应该长期持有，一般应分类为可供出售金融资产，期末按照公允价值计量，并且把公允价值变动计入资本公积。如果该股票发行后，上市
7、时股价为每股 8 元，则甲公司股票公允价值为 16 亿元，公允价值增加 6 亿元（1610） 。按照一般计算，将购买股票取得的收益 6 亿元扣除利息费用 0.6 亿元后，实现净收益 5.4 亿元。但是，如果将股票作为可供出售金融资产，则 6 亿元计入资本公积，列示在资产负债表，而利息费用 6000 万元计入财务费用，列示在利润表，利润表中反而亏损了 6000 万元。这就是由于“计量基础”不同导致不能正确评价业绩，为此，应将该股票“直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产” ，这样利润表中就能反映 5.4 亿元的业绩了。只有在满足以下条件时，企业才能将某项金融工具直接指定为以公允价
8、值计量且其变动计入当期损益的金融资产：（1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。（2）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合、或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。2、交易性金融资产其主要内容及特征交易性金融资产，主要是指企业为了近期内出售而持有、在活跃市场有公开报价、公允价值能够持续可靠获得的金融资产。例如，企业为充分利用闲置资金、以为赚取价差为目的从二级市场购入的有活跃市场报价的股票/债券投资/基金投资等3、科目设置“交易性金融资产债券
9、或股票投资(成本) ”、 “交易性金融资产债券或股票投资(公允价值变动)”“公允价值变动损益” “投资收益”“交易性金融资产”核算企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产本科目应当按照交易性金融资产的类别和品种，分别“成本”、 “公允价值变动”进行明细核算。交易性金融资产（成本）：借方 取得的交易性金融资产的公允价值；贷方 出售的交易性金融资产的公允价值；余额 持有的交易性金融资产的公允价值。交易性金融资产（公允价值变动）：借方 资产负债表日，交易性金融资产的公
10、允价值高于其账面余额的差额；贷方 资产负债表日，交易性金融资产的公允价值低于其账面余额的差额；借余持有的交易性金融资产的公允价值变动的净增加额；贷余持有的交易性金融资产的公允价值变动的净减少额二、交易性金融资产的主要账务处理(1)取得交易性金融资产借：交易性金融资产成本（公允价值） 投资收益（交易费用） 应收股利 ( 利息 ) 已宣告 ( 已到期 ) 贷：银行存款等科目注意 1、交易费用，记入“投资收益”账户的借方。32、买价中包含已经宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息，应单独作为“ 应收股利” 或“ 应收利息”。例如，2007 年 2 月 15 日，A 公司购入 B 公司股票。
11、B 企业 2007 年 2 月 1 日，宣告每股发放 0.1 元股利。以 2 月 28 日的股东名册为准。A 企业购入股票价格每股 5.1 元。包括已经宣告发放但尚未支取的股利 0.1 元。假如购买了 100 万股。另支付 2 万元交易费用。借：交易性金融资产成本 5 000 000投资收益 20 000应收股利 100 000贷：银行存款 5 120 000例如：A 公司购买 B 公司 07 年 1 月 1 日发行的债券，面值 100 万元，票面利率 12%。购买日期为 08年 1 月 1 日。债券每年 1 月 15 日付息，到期还本。购买时支付 112 万元，其中包含 12 万元已到期但未
12、领取的利息。借：交易性金融资产成本 1 000 000应收利息 120 000贷：银行存款 1 120 000(2)持有期间宣告股利和期末对分期付息的债券 借 : 应收股利 ( 利息 ) 贷 : 投资收益 (3) 收到股利或利息 : 冲减应收股利 ( 利息 ) 借：银行存款（其他货币资金）贷：应收股利 ( 利息 ) (4) 在资产负债表日，应按当日各项交易性金融资产的公允价值对交易性金融资产账面价值进行调整。a、交易性金融资产公允价值高于其账面价值的差额应增加交易性金融资产账面价值；一方面记录为该交易性金融资产待实现收益的增加或待实现损失得减少，一方面反映企业交易性金融资产公允价值变动收益。
13、借：交易性金融资产公允价值变动（调增交易性金融资产账面价值）贷：公允价值变动损益 （收益） b、交易性金融资产公允价值低于其账面价值的差额应调减交易性金融资产账面价值；一方面记录为该交易性金融资产待实现收益的减少或待实现损失的增加额，一方面反映企业交易性金融资产公允价值变动损失，做相反的分录。 借：公允价值变动损益 （损失） 贷：交易性金融资产公允价值变动（调减交易性金融资产账面价值）【注意】 由于该金融资产的公允价值变动已经进行了调整，故不需要计提减值准备。 例如：假设购买股票，作为交易性金融资产核算，成本是 500 万元。07 年 12 月 31 日，股价上涨，涨到 600 万元，增加 1
14、00 万元。借：交易性金融资产 公允价值变动 1 000 000贷：公允价值变动损益 1 000 000如果公允价值下降，做相反的账务处理。接上例，如果第二年跌到 540 万元。借：公允价值变动损益 600 000贷：交易性金融资产公允价值变动 600 000(5)出售交易性金融资产时 借：银行存款贷：交易性金融资产成本 借或贷：交易性金融资产公允价值变动 借或贷：投资收益（ 借贷方的差额如为损失计入借方） 同时，借：公允价值变动损益 贷：投资收益 （或相反）注意：交易性金融资产出售所实现的损益由两部分构成：（1）出售该交易性金融资产时的出售收入与其账面价值的差额；（2）原来已经作为公允价值变
15、动损益入账的金额。4例如，购买股票成本为 1000 万，现在涨到 1100 万了，在涨到 1500 万时售出。出售时：借：银行存款 1 500 000贷：交易性金融资产成本 10 000 000公允价值变动 1 000 000投资收益 4 000 000借：公允价值变动损益 1 000 000贷：投资收益 1 000 000交易性金融资产出售后，出售收入与其账面价值的差额，以及原来已经作为公允价值变动损益入账的金额，均应作为投资收益入账。如果交易性金融资产是部分出售的，无论是其账面价值，还是原来已经记入公允价值变动损益的金额，均应按出售的交易性金融资产占该交易性金融资产比例计算。会计处理举例
16、09 年 2 月 21 日，甲公司购入一批债券，作为交易性金融资产进行管理和核算，买入价235 000 元，其中含 5 000 元已经到期但尚未领取的债券利息，另外发生相关税费 4200 元，均以银行存款支付。09 年 2 月 28 日该债券的市价为 237 000 元。09 年 3 月 21 日收到 5 000 元利息。09 年 4 月 5 日甲公司将该债券出售，扣除相关税费后，实际收到 237 800 元存入银行。 会计分录如下：2 月 21 日 借：交易性金融资产成本 230 000投资收益 4 200应收利息 5 000贷：银行存款 239 2002 月 28 日 期末公允价值增加：2
17、37 000-230 000=7000借：交易性金融资产公允价值变动 7 000贷：公允价值变动损益 7 0003 月 12 日 借：银行存款 5 000贷：应收利息 5 0004 月 5 日 实收款=237 800账面价值=230 000+7 000=237 000实收款高于账面价值=237 800-237 000=800借：银行存款 237 800贷：交易性金融资产成本 230 000 公允价值变动 7 000投资收益 800同时： 借：公允价值变动损益 7 000贷：投资收益 7 000【练习 1】甲公司有关交易性金融资产交易情况如下：2007 年 12 月 5 日购入股票 100 万元
18、,作为交易性金融资产：价差借：交易性金融资产成本 100贷：其他货币资金存出投资款 1002007 年末，该股票收盘价为 108 万元：借：交易性金融资产公允价值变动 8贷：公允价值变动损益 82008 年 1 月 15 日处置，收到 110 万元借：银行存款 110公允价值变动损益 8贷：交易性金融资产 （100+8） 108投资收益 （110100） 105【练习 2】2007 年 1 月 1 日，甲企业从二级市场支付价款 1 020000 元(含已到付息但尚未领取的利息20000 元)购入某公司发行的债券，另发生交易费用 20 000 元。该债券面值 1000000 元，剩余期限为 2年
19、，票面年利率为 4，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：(1)2007 年 1 月 5 日，收到该债券 2006 年下半年利息 20 000 元；(2)2007 年 6 月 30 日，该债券的公允价值为 1 150 000 元 (不含利息)；(3)2007 年 7 月 5 日，收到该债券半年利息；(4)2007 年 12 月 31 日，该债券的公允价值为 1 100 000 元 (不含利息)；(5)2008 年 1 月 5 日，收到该债券 2007 年下半年利息；(6)2008 年 3 月 31 日，甲企业将该债券出售，取得价款 1 180 000 元 (含 1 季度
20、利息 10 000 元)。假定不考虑其他因素。甲企业的账务处理如下：(1)2007 年 1 月 1 日，购入债券借：交易性金融资产成本 1 000 000应收利息 20 000（已到期但尚未领取的债券利息）投资收益 20 000（交易费用）贷：银行存款 1 040 000(2)2007 年 1 月 5 日，收到该债券 2006 年下半年利息借：银行存款 20 000贷：应收利息 20 000(3)2007 年 6 月 30 日，确认债券公允价值变动和投资收益（上半年利息收入）借：交易性金融资产公允价值变动 150 000贷：公允价值变动损益（115 万100 万） 150 000借：应收利息
21、20 000贷：投资收益（100 万4%2） 20000(4)2007 年 7 月 5 日，收到该债券半年利息借：银行存款 20 000贷：应收利息 20000(5)2007 年 12 月 31 日，确认债券公允价值变动和投资收益（下半年利息收入）借：公允价值变动损益（110 万115 万） 50 000贷：交易性金融资产公允价值变动 50 000借：应收利息 20 000贷：投资收益 20 000(6)2008 年 1 月 5 日，收到该债券 2007 年下半年利息借：银行存款 20 000贷：应收利息 20 000(7)2008 年 3 月 31 日，将该债券予以出售借：应收利息 1000
22、0贷：投资收益（100 万44） 10000借：银行存款 1 170 000公允价值变动损益 100 000贷：交易性金融资产成本 1000000公允价值变动 100000投资收益 170000借：银行存款 10000贷：应收利息 100006注意：转出公允价值变动损益，是从初始成本 100 万元与出售收入 117 万元比较，取得投资收益 17 万元。第二节 可供出售金融资产 一、可供出售金融资产主要内容和基本特点1.可供出售金融资产主要内容概念：可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（一）贷款和应收款项。 （二）持有至到期投资。
23、（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。例如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。2. 可供出售金融资产基本特征 一是在活跃的市场上有公开报价；公允价值能够持续可靠获得和计量；二是持有意图不十分明确；企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的可根据其持有目的划分为交易性金融资产或可供出售金融资产。二者核算异同：交易性金融资产、可供出售金融资产按照公允价值计量；前者将公允价值的变动计入当期损益，后者将公允价值变动计入资本公积。交易性金融资产取得时发生
24、的交易费用计入投资收益，可供出售金融资产取得时发生的交易费用应当计入初始入账金额。3、可供出售金融资产的形成方式一是购入时指定 ；二是持有至到期投资转入。P104 二可供出售金融资产的会计处理可供出售金融资产的账务处理也可分为取得时、持有收益、期末计价和出售时四个步骤：核算特点：（1）核算范围介于持有至到期投资与长期股权投资之间；（2）债权性可供出售金融资产，类似持有至到期投资；股权性可供出售金融资产，类似交易性金融资产；（3）减值准备提取的特殊处理。科目设置：可供出售金融资产 成本利息调整应计利息公允价值变动账务处理与交易性金融资产比较相似，但是要注意两点不同：1）购买时支付的手续费不计入投
25、资收益，而是计入可供出售金融资产的成本2）可供出售金融资产的公允价值变动不计入“公允价值变动损益”而是计入“资本公积其他资本公积”（一）企业取得可供出售的金融资产企业取得可供出售的金融资产为股票投资借：可供出售金融资产成本【应按其公允价值与交易费用之和】应收股利【按支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利】贷：银行存款【按实际支付的金额】企业取得的可供出售金融资产为债券投资借：可供出售金融资产成本【按债券的面值】应收利息【支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息】贷：银行存款【按实际支付的金额】借或贷可供出售金融资产利息调整【按差额】7持有至到期投资重分类形成的可供出售金融资产以重分类日的
26、公允价值入账账面价值与公允价值的差额计入资本公积借：可供出售金融资产【按其公允价值】 贷：持有至到期投资 【按其账面余额】借或贷资本公积其他资本公积【按差额】（二）可供出售金融资产持有收益的确认1.股权性金融资产持有期间的股利（1）宣告发放现金股利 借：应收股利贷：投资收益（2）收到现金股利 借：银行存款贷：应收股利2. 债权性金融资产持有期间利息的处理（一般为债券在会计期末计息）资产负债表日，可供出售债券为分期付息、一次还本债券借：应收利息【应按票面利率计算确定的应收未收利息】贷：投资收益【按可供出售债券摊余成本和实际利率计算确定的利息收入】借或贷可供出售金融资产利息调整【按其差额】可供出售
27、债券为一次还本付息债券借：可供出售金额资产应计利息【应按票面利率计算确定的应收未收利息】贷：投资收益【按可供出售债券摊余成本和实际利率计算确定的利息收入】借或贷可供出售金融资产利息调整【按其差额】（三）资产负债表日公允价值变动，调整可供出售金融资产账面余额资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积 资产负债表日，公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录【提示】类似于交易性金融资产，所不同的是，公允价值变动损益计入了所有者权益（资本公积）（四）可供出售金融资产减值1、减值判断的标准 公允价值持续下降 公允价值下降的幅
28、度较大 下降趋势非暂时性 可供出售金融资产减值发生减值的主要证据 P108 会计处理时有何不同：如果可供出售金融资产是暂时的公允价值下降，这种情况还称不上减值，只是公允价值有波动，使用资本公积进行处理。如果是公允价值下跌是持续性、严重的、不可逆转的下跌 ，无回升的希望，那么是发生了减值的迹象，应计提资产减值准备，先将原来因公允价值暂时性变动计入资本公积的金额转出，再确认减值损失。2 账务处理确定可供出售金融资产发生减值：借：资产减值损失【按应减记的金额】贷：资本公积其他资本公积【原计入资本公积的累计损失】 8可供出售金融资产公允价值变动【按其差额】 【提示】这与一般资产减值损失的处理是不同的。
29、减值损失转回对于已确认减值损失的可供出售金融资产价值得以恢复可供出售金融资产为债券等债权投资的：借：可供出售金融资产公允价值变动【应按原确认的减值损失】贷：资产减值损失 可供出售金融资产为股票等权益投资的：借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积 对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失转回。（五）可供出售的金融资产的转让出售出售可供出售的金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“可供出售金融资产成本、公允价值变动、利息调整、应计利息”科目，按应从所有者权益中转出
30、的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积其他资本公积”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。处置损益在取得的价款与该金融资产账面余额之间的差额 投资收益 将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资收益。 借：银行存款等【应按实际收到的金额】贷：可供出售金融资产（成本、公允价值变动、利息调整、应计利息）资本公积其他资本公积（从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方）投资收益（差额，也可能在借方）【提示】与以公允价值计量且其变动进入当期损益的金融资产比较，均存在持有期间公允价值变动损益转出的问题，所不同的是，前者是变动计入了当期损益，所以是将公允
31、价值变动损益转为投资收益，可供出售金融资产公允价值变动计入了资本公积，因此应将资本公积转为投资收益。 9【例 1】乙公司于 206 年 7 月 13 日从二级市场购入股票 l 000 000 股，每股市价 l5 元，手续费 30 000元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。乙公司至 206 年 12 月 31 日仍持有该股票。该股票当时的市价为 16 元。207 年 2 月 1 日，乙公司将该股票售出，售价为每股 l3 元，另支付交易费用 13 000 元。假定不考虑其他因素，乙公司的账务处理如下：（1）206 年 7 月 13 日，购入股票借：可供出售金融资产成本 l5 030 00
32、0（l 000 000l5+30 000）贷：银行存款 l5 030 000（2）206 年 l2 月 31 日，确认股票价格变动借：可供出售金融资产公允价值变动 970 000（l 000 000l6-l5 030 000）贷：资本公积其他资本公积 970 000（3）207 年 2 月 1 日，出售股票借：银行存款 l2 987 000（l 000 000l3-13 000）资本公积其他资本公积 970 000投资收益 2 043 000贷：可供出售金融资产成本 l5 030 000公允价值变动 970 000【例 2】207 年 1 月 1 日，甲保险公司支付价款 l028.244 元购
33、入某公司发行的 3 年期公司债券，该公司债券的票面总金额为 1000 元，票面年利率为 4%，实际利率为 3%。利息每年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。207 年 12 月 31 日，该债券的市场价格为1000.094 元。假定不考虑交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下：（1）207 年 1 月 1 日，购入债券借：可供出售金融资产成本 l000利息调整 28.244贷：银行存款 l028.244（2）207 年 12 月 31 日，收到债券利息、确认公允价值变动实际利息=1028.2443%=30.85（元） 应收利息=10004%=40（元） 利息调整=40-30.85=9.15（元）借：应收利息 40贷：投资收益 30.85可供出售金融资产利息调整 9.15借：银行存款 40贷：应收利息 4010年末摊余成本=1028.244+30.85-40=1019.094（元） 年末市场价格为 1000.094 元公允价值变动=1019.094-1000.094=19（元）借：资本公积其他资本公积 19贷：可供出售金融资产公允价值变动 19
