1、第一节 所得税会计概述一、所得税的性质 企业所得税是国家对企业在一定期间内生产、经营所得和其它所得依法征收的一种税。 收益分配观和费用观 利润表中所得税费用由企业当期应交所得税和递延所得税两部分构成。二、税法与会计的差异税法和会计两者密切联系，但由于各自的服务宗旨，工作目标和研究对象的差异，最终导致了二者停止相互仿效的不适用的方法，朝着各自的学科方向发展。 二者最主要的差异是：1.目标不同。 所得税会计依据公平税负，方便经营的要求，根据国家政治权力的需要确立纳税所得范畴，对可供选择的会计方法必须有所约束和控制，在所计算的企业利润中超过税法扣减成本、费用范围规定的支出要依法纳税。而财务会计按照会
2、计的收入和成本的实现原则，配比原则，客观性原则和资产所有者的要求，着重反映企业的获利能力和经营绩效，反映某一时期收支相抵后的利润总额。因而二者在确认会计收益上存在差异。2.计量所得的标准不同。 所得税会计和财务会计的最大差异在于确认收益的实现时间和费用的可扣减性不同。税法是按照收付实现制和权责发生制混合计量所得,对某些依照会计原则而确认的收益允许在纳税时予以扣减。而财务会计计算收益的原则主要采用权责发生制，不管当期是否客观实现了现金的流进或流出。由此而产生的收益确认的概念和标准不同，成为所得税会计和财务会计的又一分歧点。3.核算依据不同。 所得税会计依据现行税法规定计算纳税所得，财务会计则以会
3、计准则计算会计所得。 从现代会计学科观点来看，所得税会计和财务会计的关系问题实质上就是税法与会计的关系问题，核心也就是纳税所得与会计所得的关系问题。三、所得税会计核算方法的沿革（一）应付税款法应付税款法是将本期税前会计利润与应税所得之间的差额对所得税的影响数额，在当期确认所得税费用，计入本期损益。而不递延到以后各期。在这种方法下，本期所得税费用等于本期应交的所得税，时间性差异产生的影响所得税的金额在会计报表中不反映为一项负债或一项资产，仅在会计报表附注中说明其影响的程度。（二）以利润表为基础的纳税影响会计法纳税影响会计法是将本期税前会计利润与纳税所得之间的时间性差异造成的影响纳税的金额，递延和
4、分配到以后各期，即将本期产生的时间性差异对所得税的影响，采取跨期分摊的办法。（三）资产负债表债务法 （目前大多数采用）资产负债观认为，企业的收益是企业期末净资产比期初净资产的净增加额。收益=（期末资产期末负债）（期初资产期初负债）债务法是将本期由于时间性差异产生的影响所得税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转回已确认的时间性差异的所得税影响金额，在税率变更或开征新税时，需要调整递延税款的帐面余额。四、所得税会计的核算程序（一）确定资产和负债的账面价值（二）确定资产和负债的计税基础（三）确定暂时性差异（四）计算递延所得税资产和递延所得税负债的确认额或转回额（五）计算当期应交所得税（六）确定利润
5、表中的所得税费用第二节 资产、负债的计税基础与暂时性差异一、资产、负债的计税基础资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。即：资产的计税基础 资产未来期间计税时可税前扣除的金额 。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。即：负债的计税基础账面价值未来可税前列支的金额。二、暂时性差异（一）暂时性差异的概念暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。（二）暂时性差异的分类按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异。1、 可抵扣暂时性差
6、异可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额和应交所得税。可抵扣暂时性差异产生当期符合确认条件时应确认相关的递延所得税资产。产生原因：（1） 资产的账面价值小于其计税基础（2） 负债的账面价值大于其计税基础2、 应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税。应纳税暂时性差异产生当期应确认相关的递延所得税负债。产生原因：（1） 资产的账面价值大于其计税
7、基础（2） 负债的账面价值小于其计税基础（三）资产、负债项目产生的暂时性差异1、资产项目产生的暂时性差异（1）以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产产生的暂时性差异（2）可供出售金融资产产生的暂时性差异（3）长期股权投资产生的暂时性差异（4）投资性房地产产生的暂时性差异（5）固定资产产生的暂时性差异：折旧方法，折旧年限，减值准备差异（6）无形资产产生的暂时性差异（7）其它计提资产减值准备的各项资产产生的暂时性差异2、负债项目产生的暂时性差异（1）因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债产生的暂时性差异。（2）预收账款产生的暂时性差异（3）企业合并中取得的资产、负债产生的暂时性差异（四）特
8、殊项目产生的暂时性差异1、未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。2、可抵扣亏损和税款抵减产生的暂时性差异【课堂练习】 A 企业于 206 年 12 月 20 日取得的某项环保用固定资产，原价为 750 万元，使用年限为 10 年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类（由于技术进步、产品更新换代快的）固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。208 年 12 月 31 日，企业估计该项固定资产的可收回金额为550 万元。【补充知识】双倍余额递减法是在不考虑固定资产残值的情况下，根据每期期初固定资产账面余额和双倍直线
9、折旧率计算固定资产折旧的一种方法。其计算公式为：年折旧率2折旧年限100%；月折旧率年折旧率12 ；年折旧额固定资产账面价值（净值）年折旧率。实行双倍余额递减法计提折旧的固定资产，应当在其固定资产折旧年限最后两年内，将固定资产净值平均摊销。【分析】：208 年 12 月 31 日，该项固定资产的账面余额=750-752=600（万元） ，该账面余额大于其可收回金额 550 万元，两者之间的差额应计提 50 万元的固定资产减值准备。208 年 12 月 31 日，该项固定资产的账面价值=750-752-50=550（万元）其计税基础=750-75020%-60020%=480（万元）该项固定资产
10、的账面价值 550 万元与其计税基础 480 万元之间的 70 万元差额，将于未来期间计入企业的应纳税所得额。第三节 递延所得税资产和递延所得税负债的核算一、递延所得税资产的核算（一）递延所得税资产的确认1、确认递延所得税资产的一般原则除准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。2、确认递延所得税资产应注意的问题（1）递延所得税资产的确认应以未来期间很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。（2）按照税法规定可以
11、结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。（3）对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应确认为递延所得税资产。（4）非同一控制下的企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉或计入合并当期损益的余额。（5）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。3、 不确认递延所得税资产的情况（1）不属于企业合并的交易，且发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，同时该项交
12、易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，则在交易或事项发生时，该可抵扣暂时性差异对于所得税的影响不确认相应的递延所得税资产。（2）企业对子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，在不同时具备暂时性差异在可预见的未来很可能转回，以及未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额两个条件时，不确认相应的递延所得税资产。（3）资产负债表日企业预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用来利用可抵扣亏损和税款抵减时，不应确认或全额确认递延所得税资产。（二）递延所得税资产的计量企业对于递延所得税资产的计量，应注意以下三个方面：1、 适用税率的确定确
13、认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用所得税税率为基础计算确定。2、 递延所得税资产不予折现无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。3、 递延所得税资产账面价值的复核资产负债表日，企业应对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。 三、递延所得税负债的核算（一）递延所得税负债的确认1、确认递延所得税负债的一般原则2、确认递延所得税负债应注意的问题（1）非同一控制下的企业合并，按照会计规定确认的合并中取得的各项可辨认资产、负债的公允价值
14、与其计税基础之间形成应纳税暂时性差异的，应确认相应的递延所得税负债，并调整合并中应予确认的商誉。（2）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的应纳税暂时性差异，相应的递延所得税负债也应计入所有者权益。3、不确认递延所得税负债的情况（1）商誉的初始确认（2）企业合并以外的发生时不影响会计利润和纳税所得的其它交易和事项。（3）投资企业能够控制转回时间且预计未来很可能不会转回的与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异。（二）递延所得税负债的计量企业对于递延所得税负债的计量，应注意以下三个方面：1、资产负债表日企业对于应纳税暂时性差异应按照预期清偿该负债期间的适用税率计算递延所得税负债。2
15、、递延所得税负债不予折现。第四节 所得税费用的核算企业在利润表中单独列示所得税费用。所得税费用由当期所得税（当期应交所得税）和递延所得税两部分组成，它们均应作为所得税费用或收益计入当期损益。一、当期所得税的计算与账务处理当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税。二、递延所得税的计算与账务处理递延所得税是指按照准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产和递延所得税负债的当期发生额的综合结果。（但不包括计入所有者权益的交易或事项及企业合并的影响。 ）三、所得税费用
16、的计算与账务处理本期所得税费用=当期所得税+递延所得税【讨论题、练习题】甲公司于 200 年 12 月底购入一台机器设备，成本为 525 000 元，预计使用年限为 6 年，预计净残值为零。会计上按直线法计提折旧，因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总和法计提折旧，假定税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。本例中假定该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备，除该项固定资产产生的会计与税收之间的差异外，不存在其他会计与税收的差异。该公司每年因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如表 201 所示：表 1 单位：元201 年 202 年 203 年 204 年
17、 205 年 206 年实际成本 525 000 525 000 525 000 525 000 525 000 525 000累计会计折旧 87 500 175 000 262 500 350 000 437 500 525 000账面价值 437 500 350 000 262 500 175 000 87 500 0累计计税折旧 150 000 275 000 375 000 450 000 500 000 525 000计税基础 375 000 250 000 150 000 75 000 25 000 0暂时性差异 62 500 100 000 112 500 100 000 62
18、500 0适用税率 25% 25% 25% 25% 25% 25%递延所得税负债余 15 625 25 000 28 125 25 000 15 625 0额【补充知识】年数总和法又称折旧年限积数法或级数递减法。它是将固定资产的原值减去残值后的净额乘以一个逐年递减的分数计算确定固定资产折旧额的一种方法。逐年递减分数的分子代表固定资产尚可使用的年数；分母代表使用年数的逐年数字之总和，假定使用年限为 n 年，分母即为 123nn(n1)2，其折旧的计算公式如下： 年折旧率 （折旧年限已使用年数）/折旧年限（折旧年限1）2 100%；年折旧额（固定资产原值预计残值）年折旧率（1）201 年资产负债表
19、日：账面价值=实际成本-会计折旧=525 000-87 500=437 500（元）计税基础=实际成本-税前扣除的折旧额=525 000-150 000=375 000（元）因账面价值 437 500 大于其计税基础 375 000，两者之间产生的 62 500 元差异会增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债（62 50025%）15 625 元，账务处理如下：借：所得税费用 15 625贷：递延所得税负债 15 625（2）202 年资产负债表日：账面价值=525 000-87 500-87 500=350 000（元）计税基础=实际成本
20、-累计已税前扣除的折旧额 =525 000-275 000=250 000（元）因资产的账面价值 350 000 大于其计税基础 100 000，两者之间的差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债 25 000 元，但递延所得税负债的期初余额为 15 625 元，当期应进一步确认递延所得税负债 9 375 元，账务处理如下：借：所得税费用 9 375贷：递延所得税负债 9 375（3）203 年资产负债表日：账面价值=525 000-262 500=262 500（元）计税基础=525 000-375 000=150 000（元）因账面价值 262 500 大于其计税基础 150
21、 000，两者之间为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债 28 125 元，但递延所得税负债的期初余额为 25 000 元，当期应进一步确认递延所得税负债 3 125 元，账务处理如下： 借：所得税费用 3 125贷：递延所得税负债 3 125（4）204 年资产负债表日：账面价值=525 000-350 000=175 000（元）计税基础=525 000-450 000=75 000（元）因其账面价值 175 000 大于计税基础 75 000，两者之间为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债 25 000 元，但递延所得税负债的期初余额为 28 125 元，当期应转
22、回原已确认的递延所得税负债 3 125 元，账务处理如下：借：递延所得税负债 3 125贷：所得税费用 3 125（5）205 年资产负债表日：账面价值=525 000-437 500=87 500（元）计税基础=525 000-500 000=25 000（元）因其账面价值 87 500 大于计税基础 25 000，两者之间的差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债 15 625 元，但递延所得税负债的期初余额为 25 000 元，当期应转回递延所得税负债 9 375 元，账务处理如下：借：递延所得税负债 9 375贷：所得税费用 9 375（6）206 年资产负债表日：该项固定资产的账面价值及计税基础均为零，两者之间不存在暂时性差异，原已确认的与该项资产相关的递延所得税负债应予全额转回，账务处理如下：借：递延所得税负债 15 625贷：所得税费用 15 625
