1、非同一控制下的多次交易企业合并核算中国船舶重工集团公司第七 0 二研究所财务处 蔡超一、 非同一控制下企业合并的处理原则1 、购买法非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。所谓购买法是假定企业合并是一个企业取得其他被并企业净资产的一种交易行为，这一交易与企业直接从外界购入机械设备、存货等资产并无区别。购买法遵循的是公认的计价原则。 购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。购买法的关键问题在于购买成本的确定、被购买企业可辨认净资产公允价值的确定和商
2、誉的确定。2 、购买成本（ 1 ）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。（ 2 ）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。 （ 3 ）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。（ 4 ）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。二、 通过多次交易分步实现的企业合并 如果企业合并并非通过一次交换交易实现，而是通过多次交换交易分步实现
3、的，则企业在每一单项交易发生时，应确认对被购买方的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，应分别每一单项交易的成本与该交易发生时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，确定每一单项交易中产生的商誉。达到企业合并时点应确认的商誉（或合并财务报表中应确认的商誉）为每一单项交易中应确认的商誉之和。 对于通过多次交易分步实现的企业合并，实务操作中，应按以下顺序进行处理： 一）是对长期股权投资的账面余额进行调整达到企业合并前长期股权投资采用成本法核算的，其账面余额一般无需调整；达到企业合并前长期股权投资采用权益法核算的，应进行调整，将其账面价值恢复
4、至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益。达到企业合并前将权益性投资作为交易性金融资产或可供出售金融资产核算的，也应对其账面价值进行调整。二）是比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额。三）是对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表（吸收合并是指购买方个别财务报表）中应调整所有者权益相关项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，在合并财务报表中应调整留存收益，差额调整资本公积。 三、多次交易企业合并举例A 公司于 20
5、08 年 1 月 1 日以货币资金 3500 万元取得了 B 公司 30% 的所有者权益， B 公司在该日的可辨认净资产的公允价值是 11000 万元。假设不考虑所得税的影响。 A 公司和 B 公司均按净利润的 10% 提取法定盈余公积。 B 公司在 2008 年 1 月 1 日和 2009 年 1 月 1 日的资产负债表各项目的账面价值和公允价值资料如 下表所示 ：单位：万元2008 年 1 月 1 日 2009 年 1 月 1 日项目账面价值 公允价值 账面价值 公允价值货币资金和应收款项 2000 2000 2200 2200存货 3000 3000 3200 3200固定资产 6000
6、 6200 6400 6700长期股权投资 2000 2000 1500 1500应付账款 1200 1200 1400 1400短期借款 1000 1000 300 300股本 5000 5000 5000 5000资本公积 2000 2200 2000 2300盈余公积 380 380 460 460未分配利润 3420 3420 4140 4140所有者权益合计 10800 11000 11600 119002008 年 1 月 1 日， B 公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。该固定资产的公允价值为 300 万元，账面价值为 100
7、万元，预计尚可使用年限为 10 年，采用年限平均法计提折旧，无残值。B 公司于 2008 年度实现净利润 800 万元，没有支付股利，没有发生资本公积变动的业务。2009 年 1 月 1 日 A 公司以货币资金 5000 万元进一步取得 B 公司 40% 的所有者权益，因此取得了控制权。 B 公司在该日的可辨认净资产的公允价值是 11900 万元。2009 年 1 月 1 日， B 公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。该固定资产的公允价值为 390 万元，账面价值为 90 万元，预计尚可使用年限为 9 年，采用年限平均法计提折旧，无残值。A
8、公司和 B 公司属于非同一控制下的两个公司。长江公司会计处理如下：（ 1 ） 2008 年 1 月 1 日至 2009 年 1 月 1 日 A 公司对 B 公司长期股权投资的会计分录： 2008 年 1 月 1 日借：长期股权投资 3500贷：银行存款 3500长期股权投资的初始投资成本 3500 万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 3300 （ 11000 30% ）万元，两者之间的差额不调整长期股权投资的账面价值。 2008 年 12 月 31 日借：长期股权投资 234 800- （ 300-100 ） 10 30%贷：投资收益 234 2009 年 1 月 1
9、 日借：长期股权投资 5000贷：银行存款 5000（ 2 ） A 公司对 B 公司追加投资后，对原持股比例由权益法改为成本法的会计分录：借：盈余公积 23.4利润分配 未分配利润 210.6贷：长期股权投资 234（ 3 ）计算 A 公司对 B 公司投资形成的商誉的价值：原持有 30% 股份应确定的商誉 =3500- 11000 30% =200 万元进一步取得的 40% 股份应确定的商誉 =5000-11900 40%= 240 万元A 公司对 B 公司投资形成的商誉 =200+240=440 万元。（ 4 ）在合并财务报表工作底稿中编制对子公司个别报表进行调整的会计分录：借：固定资产 300贷：资本公积 300（ 5 ） 在合并财务报表工作底稿中调整长期股权投资：借：长期股权投资 234贷：盈余公积 23.4未分配利润 210.6借：长期股权投资 36 （ 11900-11000 ） 30%-234贷：资本公积 36（ 6 ）在合并财务报表工作底稿中编制合并日与投资有关的抵销分录：借：股本 5000资本公积 2300盈余公积 460未分配利润 4140商誉 440贷：长期股权投资 8770 （ 3500+5000+234+36 ）少数股东权益 3570 （ 5000+2300+460+4140 ） 30%
