现代风险导向审计程序及其特点.pdf

1、一 、 审 计 风 险 的 含 义我 国 审 计 准 则 对 审 计 风 险 的 定 义 为 : 审 计 风 险 是 指 财 务报 表 存 在 重 大 错 报 而 注 册 会 计 师 发 表 不 恰 当 审 计 意 见 的 可 能性 。 从 审 计 风 险 的 含 义 来 看 , 审 计 人 员 降 低 审 计 风 险 的 途 径 ,就 是 通 过 审 计 工 作 , 为 财 务 报 表 不 存 在 重 大 错 报 提 供 合 理 保证 。 由 于 现 代 审 计 具 有 复 杂 性 的 特 点 , 注 册 会 计 师 不 可 能 对 所有 的 事 项 进 行 详 细 的 审 查 和 评 价

2、, 抽 样 审 计 与 风 险 审 计 应 运而 生 , 其 固 有 的 局 限 性 使 得 审 计 风 险 难 以 消 除 。 因 此 , 在 现 代审 计 的 实 际 工 作 中 , 必 须 对 影 响 审 计 风 险 的 相 关 因 素 进 行 必要 的 分 析 、 评 价 , 找 出 关 键 因 素 , 并 对 其 进 行 重 点 检 查 和 控 制 ,有 效 地 降 低 审 计 风 险 , 从 而 确 保 审 计 的 质 量 。目 前 , 在 国 际 审 计 准 则 及 我 国 审 计 准 则 中 , 审 计 风 险 模 型高 度 概 括 了 审 计 风 险 的 要 素 及 其 相

3、互 关 系 , 体 现 了 审 计 工 作的 思 路 , 是 审 计 风 险 准 则 的 核 心 和 基 石 。 审 计 风 险 模 型 用 公 式“ 审 计 风 险 = 重 大 错 报 风 险 检 查 风 险 ” 来 表 示 。 其 中 , 重 大 错报 风 险 是 指 财 务 报 表 在 审 计 前 存 在 重 大 错 报 的 可 能 性 ; 检 查风 险 是 指 某 一 认 定 存 在 错 报 , 该 错 报 单 独 或 连 同 其 他 错 报 是重 大 的 , 但 注 册 会 计 师 没 有 发 现 的 可 能 性 。重 大 错 报 风 险 分 成 两 个 层 次 : 一 是 财 务

4、报 表 层 次 ; 二 是 交易 类 别 、 账 户 余 额 、 列 报 ( 包 括 披 露 ) 等 认 定 层 次 。 财 务 报 表 层次 的 重 大 错 报 风 险 是 审 计 风 险 的 一 个 高 层 次 的 构 成 要 素 , 是财 务 报 表 整 体 不 能 反 映 企 业 实 际 经 营 情 况 的 风 险 , 它 通 常 与控 制 环 境 有 关 , 并 与 财 务 报 表 整 体 存 在 广 泛 联 系 , 可 能 影 响 多项 认 定 , 但 难 以 应 用 于 交 易 类 别 、 账 户 余 额 、 列 报 的 具 体 认 定 ;认 定 层 次 的 重 大 错 报 风

5、险 主 要 指 由 于 经 济 交 易 事 项 本 身 的 性质 和 复 杂 程 度 发 生 的 错 报 、 企 业 管 理 当 局 由 于 本 身 的 认 识 和技 术 水 平 造 成 的 错 报 以 及 企 业 管 理 当 局 局 部 和 个 别 人 员 舞 弊造 成 的 错 报 。 检 查 风 险 取 决 于 审 计 程 序 设 计 的 合 理 性 和 执 行的 有 效 性 , 注 册 会 计 师 通 过 合 理 设 计 审 计 程 序 的 性 质 、 时 间 、范 围 , 并 有 效 地 执 行 审 计 程 序 来 控 制 检 查 风 险 。二 、 现 代 风 险 导 向 审 计 程

6、序 的 特 点在 现 代 风 险 导 向 审 计 中 , 制 定 审 计 计 划 、 实 施 进 一 步 审 计程 序 、 编 制 审 计 报 告 三 个 步 骤 的 审 计 工 作 是 围 绕 识 别 和 评 估重 大 错 报 风 险 、 应 对 再 评 风 险 和 终 评 风 险 而 展 开 的 , 审 计 风 险贯 穿 于 整 个 审 计 过 程 。 综 合 分 析 整 个 审 计 过 程 , 其 审 计 程 序 主要 有 以 下 特 点 :1 . 按 “ 自 上 而 下 ” 和 “ 自 下 而 上 ” 相 结 合 的 思 路 开 展 审 计工 作 。“ 自 上 而 下 ” 即 从 了

7、解 企 业 内 外 部 环 境 、 经 营 战 略 风 险 入手 , 对 财 务 报 表 形 成 预 期 , 根 据 预 期 确 定 审 计 重 点 , 从 而 针 对高 风 险 领 域 合 理 进 行 审 计 资 源 的 分 配 。 了 解 被 审 计 单 位 及 其环 境 、 评 估 重 大 错 报 风 险 、 正 确 制 定 审 计 计 划 对 审 计 资 源 的 分配 起 着 决 定 性 的 作 用 , 体 现 了 现 代 风 险 导 向 审 计 “ 自 上 而 下 ”的 审 计 特 征 。 对 “ 自 上 而 下 ” 确 定 的 审 计 重 点 采 取 进 一 步 的 审计 程 序

8、, 然 后 依 据 进 一 步 审 计 程 序 的 执 行 结 果 向 上 追 溯 , 对 风险 评 估 进 行 修 正 , 体 现 了 现 代 风 险 导 向 审 计 “ 自 下 而 上 ” 的 审计 特 征 。“ 自 上 而 下 ” 的 思 路 实 质 上 还 是 一 种 判 断 , 并 非 精 确 计量 , 但 它 决 定 了 审 计 资 源 的 分 配 , 为 “ 自 下 而 上 ” 的 测 试 路 线 提供 了 指 导 , 从 而 更 有 效 地 发 现 重 大 错 报 事 项 。2 . 强 调 职 业 怀 疑 态 度 。 职 业 怀 疑 态 度 是 指 注 册 会 计 师 以质 疑

9、 的 思 维 方 式 评 价 所 获 取 证 据 的 有 效 性 , 并 对 相 互 矛 盾 的证 据 以 及 引 起 对 文 件 记 录 或 责 任 方 提 供 的 信 息 的 可 靠 性 产 生怀 疑 的 证 据 保 持 警 觉 。 职 业 怀 疑 态 度 代 表 的 是 注 册 会 计 师执 业 时 的 一 种 状 态 , 它 有 助 于 降 低 注 册 会 计 师 在 执 业 过 程 中可 能 遇 到 的 风 险 , 这 些 风 险 通 常 产 生 于 以 下 情 况 : 忽 略 了 可 疑的 情 况 ; 在 确 定 证 据 收 集 程 序 的 性 质 、 时 间 和 范 围 时 使

10、用 了 不恰 当 的 假 设 ; 对 证 据 进 行 了 不 恰 当 的 评 价 等 。3 . 关 注 管 理 层 舞 弊 风 险 。 虽 然 审 计 风 险 包 括 管 理 层 舞 弊风 险 、 员 工 舞 弊 风 险 以 及 错 报 风 险 , 但 管 理 层 舞 弊 风 险 给 注 册会 计 师 带 来 的 损 失 是 员 工 舞 弊 风 险 以 及 错 报 风 险 所 无 法 比 拟的 。 如 果 错 报 事 项 涉 及 较 高 级 别 的 管 理 层 , 即 使 错 报 金 额 对 财务 报 表 的 影 响 并 不 重 大 , 也 可 能 表 明 存 在 更 具 广 泛 影 响 的

11、问题 。 在 这 种 情 况 下 , 注 册 会 计 师 应 当 重 新 评 估 舞 弊 导 致 的 重 大错 报 风 险 , 并 考 虑 重 新 评 估 的 结 果 对 审 计 程 序 的 性 质 、 时 间 和范 围 的 影 响 , 重 新 考 虑 此 前 获 取 的 审 计 证 据 的 可 靠 性 , 包 括 管理 层 声 明 的 完 整 性 和 可 信 度 。4 . 审 计 程 序 更 具 有 效 性 。 被 审 计 单 位 人 员 尤 其 是 管 理层 , 如 果 熟 悉 注 册 会 计 师 的 审 计 套 路 , 就 可 能 采 取 种 种 规 避 手段 , 掩 盖 其 舞 弊 行

12、 为 。 因 此 , 在 设 计 拟 实 施 审 计 程 序 的 性 质 、 时现 代 风 险 导 向 审 计 程 序 及 其 特 点张 清 芳( 襄 樊 职 业 技 术 学 院 湖 北 襄 樊 4 4 1 0 2 1 )【 摘 要 】 本 文 在 分 析 审 计 风 险 的 含 义 及 现 代 风 险 导 向 审 计 的 程 序 的 基 础 上 , 阐 述 了 在 制 定 审 计 计 划 、 实 施 进 一 步 审 计程 序 、 编 制 审 计 报 告 的 整 个 审 计 过 程 中 如 何 识 别 和 防 范 审 计 风 险 的 问 题 。【 关 键 词 】 现 代 风 险 导 向 审 计

13、 审 计 计 划 审 计 程 序 6 4 财 会 月 刊 ( 理 论 ) 2 0 0 8 . 7间 和 范 围 时 , 为 了 避 免 既 定 思 维 对 审 计 方 案 的 限 制 , 避 免 对 审计 效 果 的 人 为 干 涉 , 从 而 使 针 对 重 大 错 报 风 险 的 审 计 程 序 更加 有 效 , 注 册 会 计 师 要 避 免 使 某 些 程 序 被 被 审 计 单 位 管 理 层预 见 或 事 先 了 解 。 例 如 , 调 整 实 施 审 计 程 序 的 时 间 , 使 被 审 计单 位 难 以 预 见 ; 选 取 不 同 的 地 点 实 施 审 计 程 序 , 或

14、预 先 不 告 知被 审 计 单 位 所 选 定 的 测 试 地 点 。三 、 现 代 风 险 导 向 审 计 的 程 序现 代 风 险 导 向 审 计 的 程 序 可 以 分 为 制 定 审 计 计 划 、 实 施进 一 步 审 计 程 序 、 编 制 审 计 报 告 三 个 步 骤 。1 . 制 定 审 计 计 划 。 制 定 计 划 是 审 计 工 作 的 开 端 。 在 审 计实 务 中 , 制 定 审 计 计 划 通 常 与 了 解 被 审 计 单 位 及 其 所 处 环 境 、识 别 和 评 估 重 大 错 报 风 险 是 紧 密 相 关 的 。( 1 ) 了 解 被 审 计 单

15、位 及 其 所 处 环 境 。 了 解 被 审 计 单 位 及 其所 处 环 境 包 括 了 解 被 审 计 单 位 的 性 质 、 被 审 计 单 位 对 会 计 政策 的 选 择 和 运 用 、 被 审 计 单 位 的 目 标 、 被 审 计 单 位 财 务 业 绩 的衡 量 和 评 价 、 被 审 计 单 位 的 内 部 控 制 情 况 和 被 审 计 单 位 所 处行 业 状 况 、 法 律 环 境 、 监 管 环 境 以 及 其 他 外 部 因 素 。 为 了 了 解被 审 计 单 位 及 其 所 处 环 境 , 注 册 会 计 师 主 要 是 通 过 询 问 被 审计 单 位 管

16、理 层 和 内 部 其 他 相 关 人 员 、 实 施 分 析 程 序 以 识 别 异常 的 交 易 或 事 项 等 途 径 获 取 信 息 。( 2 ) 识 别 和 评 估 重 大 错 报 风 险 。 注 册 会 计 师 运 用 上 述 第 一步 获 取 的 信 息 , 结 合 财 务 指 标 和 非 财 务 指 标 的 分 析 , 识 别 并 评估 企 业 的 重 大 错 报 风 险 , 从 而 明 确 审 计 应 重 点 关 注 的 领 域 。 具体 来 说 , 在 识 别 和 评 估 企 业 重 大 错 报 风 险 时 , 注 册 会 计 师 应 当实 施 下 列 审 计 程 序 :

17、在 了 解 被 审 计 单 位 及 其 所 处 环 境 的 整 个过 程 中 识 别 风 险 , 并 考 虑 交 易 类 别 、 账 户 余 额 、 列 报 ; 将 识 别 的风 险 与 认 定 层 次 可 能 发 生 错 报 的 领 域 相 联 系 ; 考 虑 识 别 的风 险 是 否 重 大 ; 考 虑 识 别 的 风 险 导 致 财 务 报 表 发 生 重 大 错 报的 可 能 性 。 同 时 , 在 确 定 风 险 的 性 质 时 , 注 册 会 计 师 应 当 确 定仅 通 过 实 质 性 程 序 无 法 应 对 的 重 大 错 报 风 险 和 特 别 风 险( 包 括 舞 弊 风

18、险 ) 。( 3 ) 制 定 审 计 计 划 。 注 册 会 计 师 应 针 对 企 业 重 大 错 报 风 险的 估 计 水 平 , 充 分 考 虑 财 务 报 表 层 次 和 认 定 层 次 这 两 个 层 次的 重 大 错 报 风 险 , 得 出 重 大 错 报 风 险 概 率 , 再 依 据 “ 审 计 风险 = 重 大 错 报 风 险 检 查 风 险 ” 这 一 公 式 得 出 检 查 风 险 的 概率 。 根 据 财 务 报 表 层 次 重 大 错 报 风 险 制 定 审 计 工 作 的 总 体 应对 措 施 : 向 项 目 组 强 调 在 收 集 和 评 价 审 计 证 据 过

19、程 中 保 持职 业 怀 疑 态 度 的 必 要 性 ; 分 派 更 有 经 验 或 具 有 特 殊 技 能 的 审计 人 员 ; 提 供 更 多 的 督 导 ; 在 实 施 进 一 步 审 计 程 序 时 , 应 当 使某 些 程 序 不 被 被 审 计 单 位 管 理 层 预 见 或 事 先 了 解 ; 对 拟 实 施审 计 程 序 的 性 质 、 时 间 和 范 围 作 出 总 体 部 署 。 根 据 认 定 层 次 的重 大 错 报 风 险 和 检 查 风 险 确 定 进 一 步 审 计 程 序 的 性 质 和 范围 , 合 理 分 配 审 计 资 源 , 恰 当 安 排 审 计 时

20、间 , 将 审 计 风 险 降 低到 可 以 接 受 的 水 平 。2 . 实 施 进 一 步 审 计 程 序 。 进 一 步 审 计 程 序 是 指 注 册 会 计师 针 对 评 估 的 交 易 类 别 、 账 户 余 额 、 列 报 认 定 层 次 重 大 错 报 风险 实 施 的 审 计 程 序 , 包 括 控 制 测 试 、 实 质 性 测 试 以 及 确 定 审 计程 序 的 具 体 性 质 、 时 间 和 范 围 。 重 大 错 报 风 险 水 平 越 高 , 对 实施 进 一 步 审 计 程 序 所 获 取 证 据 的 可 靠 性 、 相 关 性 和 充 分 性 要求 越 高 ,

21、 从 而 要 求 进 一 步 审 计 程 序 更 具 针 对 性 、 审 计 范 围 更大 , 并 增 强 审 计 程 序 的 不 可 预 见 性 。( 1 ) 实 施 控 制 测 试 。 实 施 控 制 测 试 是 为 了 确 定 内 部 控 制 的有 效 性 。 控 制 测 试 不 是 必 经 的 程 序 , 只 有 当 注 册 会 计 师 进 行 风险 评 估 时 期 望 内 部 控 制 有 效 , 或 者 是 仅 靠 实 质 性 测 试 不 能 为某 项 认 定 提 供 充 分 的 证 据 时 , 才 会 实 施 控 制 测 试 。 在 测 试 内 部控 制 的 有 效 性 时 , 注

22、 册 会 计 师 应 当 从 下 列 方 面 获 取 关 于 内 部控 制 是 否 有 效 运 行 的 审 计 证 据 : 内 部 控 制 在 审 计 期 间 的 不 同时 点 是 如 何 进 行 的 ; 内 部 控 制 是 否 得 到 一 贯 执 行 ; 内 部 控 制 由谁 执 行 及 以 何 种 方 式 进 行 。( 2 ) 实 施 实 质 性 测 试 。 实 施 实 质 性 测 试 是 为 了 直 接 发 现 认定 层 次 的 重 大 错 报 风 险 , 实 质 性 测 试 包 括 对 交 易 类 别 、 账 户 余额 、 列 报 的 细 节 测 试 以 及 实 质 性 分 析 程 序

23、 。 注 册 会 计 师 对 重 大错 报 风 险 的 评 估 是 一 种 判 断 , 可 能 无 法 充 分 识 别 所 有 的 重 大错 报 风 险 , 并 且 由 于 内 部 控 制 存 在 固 有 局 限 性 , 无 论 评 估 结 果如 何 , 注 册 会 计 师 都 应 当 针 对 所 有 重 大 的 交 易 类 别 、 账 户 余额 、 列 报 实 施 实 质 性 测 试 。 如 果 认 为 评 估 的 认 定 层 次 重 大 错 报风 险 是 特 别 风 险 ( 包 括 舞 弊 风 险 ) , 注 册 会 计 师 应 当 专 门 针 对该 风 险 实 施 实 质 性 测 试 。

24、 关 于 管 理 层 凌 驾 于 内 部 控 制 之 上 的舞 弊 风 险 , 注 册 会 计 师 应 当 实 施 的 审 计 程 序 包 括 : 针 对 日 常 会计 核 算 过 程 中 存 在 的 凌 驾 风 险 , 注 册 会 计 师 应 当 测 试 日 常 会计 核 算 过 程 中 作 出 的 会 计 分 录 以 及 为 编 制 财 务 报 表 作 出 的 调整 分 录 是 否 适 当 ; 针 对 会 计 估 计 存 在 的 凌 驾 风 险 , 注 册 会 计 师应 复 核 会 计 估 计 是 否 有 失 公 允 ; 对 于 超 出 正 常 经 营 范 围 或 基于 对 被 审 计 单

25、 位 及 其 所 处 环 境 的 了 解 显 得 异 常 的 重 大 交 易 ,注 册 会 计 师 应 了 解 其 商 业 理 由 的 合 理 性 。( 3 ) 风 险 再 评 估 及 修 改 审 计 计 划 。 在 完 成 审 计 工 作 前 应 当对 实 施 进 一 步 审 计 程 序 所 获 取 的 审 计 证 据 进 行 评 价 , 评 价 主要 体 现 在 根 据 发 现 的 错 报 或 控 制 执 行 偏 差 考 虑 修 正 重 大 错 报风 险 的 评 估 结 果 。 审 计 是 一 个 累 积 和 不 断 修 正 的 过 程 , 随 着 计划 审 计 程 序 的 实 施 , 如

26、 果 获 取 的 信 息 与 风 险 评 估 时 依 据 的 信息 有 重 大 差 异 , 注 册 会 计 师 应 当 考 虑 修 正 风 险 评 估 结 果 , 并 据以 修 改 原 计 划 的 其 他 审 计 程 序 的 性 质 、 时 间 和 范 围 。 同 时 , 注册 会 计 师 不 应 将 审 计 过 程 中 发 现 的 舞 弊 或 错 误 视 为 孤 立 发 生的 事 项 , 而 应 当 考 虑 其 对 评 估 的 重 大 错 报 风 险 的 影 响 。3 . 编 制 审 计 报 告 。 实 施 审 计 程 序 完 毕 , 注 册 会 计 师 将 汇总 审 计 工 作 情 况 ,

27、 对 审 计 风 险 进 行 终 极 评 价 。 对 于 整 个 审 计 过程 中 得 出 的 各 项 审 计 结 论 , 注 册 会 计 师 均 应 当 评 价 相 关 审 计证 据 的 充 分 性 和 适 当 性 , 以 将 审 计 风 险 降 低 到 可 接 受 的 水 平 。只 有 当 审 计 风 险 降 低 到 可 接 受 的 水 平 , 才 可 以 直 接 提 出 所 支持 的 审 计 意 见 , 形 成 书 面 文 件 即 最 终 的 审 计 报 告 , 这 时 审 计 工作 才 算 结 束 。主 要 参 考 文 献1 . 财 政 部 . 中 国 注 册 会 计 师 执 业 准 则 . 北 京 : 经 济 科 学 出 版社 , 2 0 0 62 . 马 贤 明 , 郑 朝 晖 . 现 代 风 险 导 向 审 计 探 讨 . 审 计 与 经 济 研究 , 2 0 0 5 ; 12 0 0 8 . 7 财 会 月 刊 ( 理 论 ) 6 5