1、1医药制造行业审计指南目 录第一部分 医药行业现状及特点分析_1一、医药制造行业总体状况_11、我国医药产业的分类及整体状况_12、我国医药产业在国民经济中的地位_23、行业经营数据_2二 、 医 药 制 造 行 业 生 产 经 营 规 律 和 行 业 特 点_7（ 一 ） 药 品 生 产 企 业 成 立 的 法 定 程 序_8（ 二 ） 行 业 特 点 _91、行业分类复杂，产品差异较大_92、行业竞争激烈，企业面临降价压力_93、政府监管重点，生产销售过程可控度高_114、实行市场准入机制,有鲜明的生产经营特点_125、实行政府定价、政府指导价或者市场调节价相结合的定价政策_136、 医
2、药 行 业 的 税 负 率 水 平 较 高 ， 有 特 定 的 税 收 优 惠 政 策 。_16三、 行业相关法律法规_171、中华人民共和国药品管理法及其实施条例_172、国家药品生产法_173、药品生产质量管理规范_174、药品 GMP 认证管理办法_172第二部分 医药行业税收风险_17一、 常见问题_17二、定向风险分析_18三、主要偷逃税手段_20第三部分 医药行业审计方法_27一、行业模型的运用_27(一) 行业财务指标及参数_27(二) 行业模型_291、 投 入 产 出 模 型 _292、 关 联 交 易 类 配 比 分 析 模 型_333、待处理流动资产损失与进项税金转出相关
3、性模型_344、破损率分析模型_345、免税货物劳务与进项税金转出相关性模型_35二、案头分析环节_35(一) 行业审计案头分析要点_36(二) 行业审计基本资料的收集_37三、内控测试环节_38（一）测试步骤_383（二）测试目的_38（三）测试内容_381、材料采购与付款循环_382、生产循环_403、销售与收款循环_41（四）生产流程概述及对生产过程的控制要点_42四、确定性审计_46(一) 采购环节_461、 医 药 企 业 采 购 环 节 的 特 点_462、 采 购 环 节 常 见 的 税 收 问 题_473、审计程序及方法_49(二) 生产环节_511、 医 药 企 业 生 产
4、环 节 的 特 点_512、 生 产 环 节 常 见 的 税 收 问 题_523、审计程序及方法_53（三）销售环节_571、 医 药 行 业 销 售 模 式 和 特 点_582、 销 售 环 节 常 见 的 税 收 问 题_593、 审 计 程 序 及 方 法 _59（四）收入与成本的审计4_60（五）应收帐款的审计_62（六）销售费用的审计_62附 件 ： 医 药 行 业 审 计 底 稿(修 订 )_64编 写 说 明 _67第一部分 医药行业现状及特点分析一、医药制造行业总体状况1、 我国医药产业的分类及整体状况医药行业是我国国民经济的重要组成部分，是传统产业和现代产业相结合，一、二、三
5、产业为一体的产业。医药行业分为医药制造业、中成药工业、中药饮片工业、生物制药工业、医药器械工业、制药机械工业、医用材料及医疗用品制造工业和其他工业，共 8 个子行业。本审计指南对象为医药制造业。5医药制造业按按国民经济行业分类（GB/T4754-2002） ，可分为以下七类：化学药品原药制造、化学药品制剂制造、中药饮片加工、中成药制造、兽用药品制造、生物、生化制品的制造和卫生材料及医药用品制造。药品的分类则更复杂、更专业，如按疾病分类 ，药品可分为：呼吸科类、消化科类、妇科类、心脑血管类、风湿骨科类、内分泌科类、泌尿生殖类、补益类、五官科类、抗肿瘤类等。按剂型分类，一般分为：胶囊剂、软胶囊剂、
6、片剂、颗粒剂、丸剂、注射剂等等。另外药品还可以有现代药和传统药、处方药和非处方药、新药和已有国家标准药品之分等等。现阶段，我国已经形成了比较完备的医药工业体系和医药流通网络，发展成为世界制药大国。据统计口径：我国现有医药工业企业 4000 多家，可以生产化学原料药近1500 种，总产量 43 万吨，位居世界第二。随着人民生活水平的提高和对医疗保健需求的不断增长，医药工业一直保持着较快的发展速度，1978 年至 2005 年，医药工业产值年均递增 16.6，成为国民经济中发展最快的行业之一。2、 我国医药产业在国民经济中的地位目前医药工业在国民经济中的地位稳步提高，主要经济指标占全部工业总额的比
7、重，呈现稳步增长态势。一方面医药行业在国民经济中所占比重不大，以资产为主的规模比重仅为 2%3%，效益指标相对高一些也仅为 3%4%，6是我国实现经济效益的稳定来源产业之一，但并未进入支柱产业之列。另一方面医药行业与人民群众的日常生活息息相关，是为人民防病治病、康复保健、提高民族素质的特殊产业。在保证国民经济健康、持续发展中，起到了积极的、不可替代的“保驾护航”作用。3、行业经营数据 医 药 行 业 主 要 经 济 收 益 、 资 产 运 营 指 标 表 （2003年 1-8月 ）从 中 可 以 看 出 ,全 行 业 三 大 效 益 运 营 指 标 : 销 售 收 入 增 长 率 、实 现 利
8、 润 增 长 率 、 净 资 产 收 益 率 分 别 在18%、 30%、 8%以 上 ， 而 成 本费 用 利 润 率 、 销 售 利 润 率 指 标 在 10%左 右 。 以 销 售 利 润 率 为 指 标 比较 ， 生 物 制 药 企 业 最 好 、 中 药 制 造 企 业 、 化 学 制 药 制 造 企 业 分 列全行业 化学制药 中药 生物制药 医疗器械销售收入增长率实现利润增长率净资产收益率成本费用利润率销售利润率18.61%30.26%8.53%10.13%9.24%17.91%44.35%9.46%9.85%9.07%16.00%13.03%7.35%11.15%10.02%2
9、9.97%23.16%7.24%12.23%10.57%18.32%29.54%10.04%8.91%8.25%72、 3位 ， 医 疗 器 械 制 造 企 业 最 后 。全 行 业 效 益 走 势 图 （ 2003年 1-8月 ）医 药 行 业 效 益 增 势 图 （ 2003年 1-8月 ）全 行 业 产 销 状 况 表 （ 2003年 1-8月 ）8指标 销售产值 出口交货值 产销率行业 总额 同比增长 总额 同比增长 产销率 增(减)百分点全行业化学制药中药生物制药医疗器械1858.181019.91465.9143.97121.9718.49%18.65%14.52%27.31%19
10、.56%223.58137.4913.1415.6935.2620.01%24.29%-12.25%36.40%20.55%93.16%93.76%90.87%92.53%95.69%0.460.12-0.752.772.69全 行 业 资 金 流 转 状 况 表 （ 2003年 1-8月 ）全行业 化学制药 中药 生物制药 医疗器械流动资金周转率存货周转率应收账款周转率0.854.113.00.924.593.060.713.092.730.773.712.730.934.893.68全 行 业 流 动 资 金 状 况 表 （ 2003年 1-8月 ）指标 应收账款 产成品 流动资产平均余额
11、行业 净额 同比增长 总额 同比增长 平均余额 同比增长全行业化学制药中药生物制药医疗器械608.76331.75168.6749.3532.138.74%8.85%3.88%19.59%16.53%285.62147.4482.9421.9817.7810.87%11.65%6.72%19.69%18.66%2145.521102.83645.70175.84126.4711.35%11.04%7.85%18.16%20.43%9行 业 前 60强 企 业 在 本 行 业 中 效 益 所 占 比 例上 述 数 据 来 源 于 北 京 康 派 特 经 济 发 展 研 究 中 心医 药 经 济
12、研 究2003年 11-12期二 、 医 药 制 造 行 业 生 产 经 营 规 律 和 行 业 特 点（ 一 ） 药 品 生 产 企 业 成 立 的 法 定 程 序 由 于 医 药 行 业 的 特 性 ， 我 国 实 行 药 品 生 产 监 管 制 度 ， 医 药生产 企 业 的 设 立 有 这 严 格 的 审 批 制 度 和 法 定 程 序 ， 目 前 主 要 遵 循 国家 药 品 生 产 法 、 药 品 生 产 质 量 管 理 规 范 和 药 品 GMP认 证 管 理办 法 等 相 关 的 法 律 法 规 。1、 申 办 人 应 当 向 拟 办 企 业 所 在 地 省 、 自 治 区 、
13、 直 辖 市 人民 政府 药 品 监 督 管 理 部 门 提 出 申 请 。 省 、 自 治 区 、 直 辖 市 人 民政 府 药 品10监 督 管 理 部 门 按 照 国 家 发 布 的药 品 行 业 发 展 规 划 和 产 业 政 策 进 行 审查 ， 并 作 出 是 否 同 意 筹 建 的 决 定 。 2、 申 办 人 完 成 拟 办 企 业 筹 建 后 ， 应 当 向 原 审 批 部 门 申 请 验收 。原 审 批 部 门 依 据 药 品 管 理 法 第 八 条 规 定 的 开 办 条 件 组 织 验 收 ；验 收 合 格 的 ， 发 给 药 品 生 产 许 可 证 。 申 办 人 凭
14、 药 品 生 产 许 可 证 到 工 商 行 政 管 理 部 门 依 法 办 理 登 记 注 册 。 3、 新 开 办 药 品 生 产 企 业 、 药 品 生 产 企 业 新 建 药 品 生 产 车 间或者 新 增 生 产 剂 型 的 ， 应 当 自 取 得 药 品 生 产 证 明 文 件 或 者 经 批准 正 式生 产 之 日 起 30日 内 ， 按 照 规 定 向 药 品 监 督 管 理 部 门 申 请 药 品 生产 质 量 管 理 规 范 认 证 。 药 品 生 产 许 可 证 有 效 期 为 5年 。 有 效期 届 满 ， 需 要 继 续 生 产 药 品 的 ， 持 证 企 业 应 当
15、 在 许 可 证 有效 期 届 满前 6个 月 ， 按 照 国 务 院 药 品 监 督 管 理 部 门 的 规 定 申 请 换 发 药 品 生产 许 可 证 。 药 品 生 产 企 业 终 止 生 产 药 品 或 者 关 闭 的 ， 药 品 生 产 许可 证 由 原 发 证 部 门 缴 销 。4、 药 品 生 产 企 业 生 产 药 品 所 使 用 的 原 料 药 ， 必 须 具 有 国 务院药 品 监 督 管 理 部 门 核 发 的 药 品 批 准 文 号 或 者 进 口 药 品 注 册 证书 、 医药 产 品 注 册 证 书 ； 但 是 ， 未 实 施 批 准 文 号 管 理 的 中 药
16、材 、中 药 饮 片除 外 。 （ 二 ） 行 业 特 点1、行业分类复杂，产品差异较大11如前所述，医药制造行业不仅分类复杂，而且产品品种众多，不同产品的差异较大。企业的生产规模、设备状况、工艺流程、采购的原材料的来源和种类等都会对药品成本总量和构成产生较大的影响，进而对企业的盈利水平产生影响，直接影响到企业增值税的税收负担。2、 行业竞争激烈，企业面临降价压力在经济全球化的竞争环境中，处于医药行业价值链各个环节中的企业，竞争日趋激烈。（1）在 WTO 背景下，外资对医药行业的渗透逐渐加强，中国本土企业与跨国公司的竞争要从策略层面上升到战略层面。制药企业是否需要前向或后向一体化？是否充当“加
17、工厂”的角色，充分发挥自己的技术开发、生产制造优势？成为现阶段摆在各个医药企业面前的难题。（2）大部分医药企业规模不大，但药品种类繁多,且多是传统剂型的普药，技术研发人才严重缺乏，年产值能上千万有竞争力的产品却了了无几,企业产品结构亟待调整和提升。处于同一地域的企业,产品同质化已经严重制约了企业的竞争能力，在现有主要品种的质量和剂型上下功夫是缩短开发周期、减少风险投入、收效快的捷径，是加强产品差异化,提高产品竞争力的关键。（3）政府对于非专利药的大规模价格下调和全行业的12GMP 认证工作持续开展，进一步压缩了医药行业各企业的利润空间，多数医药企业已面临生存压力，药店、医院作为最大的消费终端,
18、具有强大的议价能力，而将降价压力转移到医药流通企业和药品生产企业，其中医药流通环节承担了大部分价格下降压力。药品流通行业已进入微利时代，发展现代物流，调整营销模式为医药商业流通企业的当务之急。药品降低压力在产品链上不均衡分布 药品批发企业和零售企业的利润空间分别下降 30%和20%多，而医药生产企业利润空间仅下降了 10%左右。3、 政府监管重点，生 产 销 售 过 程 可 控 度 高13医 药 行 业 是 关 系 到 人 民 群 众 生 命 健 康 的 行 业 ， 一 直 以 来 就是 政 府 管 制 的 重 点 行 业 。 国 家 食 品 药 品 监 督 管 理 局 （SFDA） 和 各
19、级药 品 监 督 管 理 部 门 ,负 责 对 药 品 的 研 究 、 生 产 、 流 通 、 使 用 进 行行 政 监 督 和 技 术 监 督 。 国 家 还 规 定 2005年 7月 1日 以 后 ， 所 有 的医 药 生 产 企 业 和 生 产 线 （ 除 中 药 饮 片 生 产 企 业 在2007年 开 始 ） 都必 须 通 过 GMP认 证 ， GMP对 于 生 产 的 每 一 道 工 序 都 有 严 格 的 量 化标 准 ， 药 品 生 产 企 业 必 须 严 格 按 照 GMP标 准 进 行 药 品 的 研 制 、 生产 和 销 售 。 药 品 生 产 企 业 的 生 产 过 程
20、 批 次 跟 踪 要 求 高 ， 因 此 其生 产 和 销 售 的 过 程 可 通 过 一 系 列 的 过 程 记 录 予 以 体 现 ， 这 其 中最 重 要 的 记 录 有 ： 批 生 产 记 录 、 批 包 装 记 录 和 销 售 记 录 。GMP要 求上 述 记 录 必 须 完 整 准 确 。药 品 质 量 是 药 品 生 产 整 个 过 程 各 道 工 序 都 必 须 重 视 的 问 题, 控 制 药 品 质 量 除 合 理 的 工 艺 技 术 流 程 、 严 格 的 岗 位 操 作 以 及 完善 的 各 项 管 理 制 度 外 , 还 必 须 有 全 员 质 量 意 识 、 生 产
21、 人 员 的 素 质等 问 题 。 在 药 品 生 产 过 程 中 , 不 同 的 品 种 其 生 产 质 量 监 督 点 的 确定 是 技 术 方 案 的 首 要 问 题 ,可 以 提 高 产 品 的 成 品 率 ,控 制 产 品 质 量 。我 们 在 对 企 业 进 行 审 核 时 ， 应 把 握 药 品 生 产 质 量 控 制 关 键 点 ，寻 找 审 计 的 切 入 点 。4、 实 行 市 场 准 入 机 制 ,有 鲜 明 的 生 产 经 营 特 点14医药制造行业生产经营和财务核算过程与其他制造业相比，有其鲜明的行业特点，主要有：（1） 、生产企业市场准入机制和药品注册管理机制。只有
22、事先获得药品生产许可证 （有效期五年）的企业才能从事药品生产，所有拟在市场流通的药品在批量生产前均需要先行申请并获得国家食品药品监督管理局批准颁发的药品批准文号。 （2）严格按照药品的生产工艺规程和标准操作规程组织生产。生产工艺规程包括：品名，剂型，处方，生产工艺的操作要求，物料、中间产品、成品的质量标准和技术参数及储存注意事项，物料平衡的计算方法，成品容器、包装材料的要求等。在 GMP 标准下，药品生产经营过程中的物耗、产量、库存等基本能做到过程清晰，有据可查。 （3） 、按批次进行生产，按批次核算成本。GMP 标准定义药品一个批次的概念为：在规定期限内具有同一性质和质量，并在同一连续生产周
23、期中生产出来的药品为一批。GMP 标准规定：每批药品均应按要求编制药品生产批号，按照生产计划和批生产指令等组织生产。5、实行政府定价、政府指导价或者市场调节价相结合的定价原则15目前我国实行的是政府定价和政府指导价或市场调节价，除列入国家基本医疗保险药品目录的药品以及国家基本医疗保险药品目录以外具有垄断性生产、经营的药品，实行政府定价或者政府指导价；对其他药品，实行市场调节价。依法实行政府定价、政府指导价的药品，由政府价格主管部门依照药品管理法第五十五条规定的原则，制定和调整价格；其中，制定和调整药品销售价格时，应当体现对药品社会平均销售费用率、销售利润率和流通差率的控制。具体定价办法由国务院
24、价格主管部门依照中华人民共和国价格法 （以下简称价格法 ）的有关规定制定。依法实行政府定价和政府指导价的药品价格制定后，由政府价格主管部门依照价格法第二十四条的规定，在指定的刊物上公布并明确该价格施行的日期。实行政府定价和政府指导价的药品价格，政府价格主管部门制定和调整药品价格时，应当组织药学、医学、经济学等方面专家进行评审和论证；必要时，应当听取药品生产企业、药品经营企业、医疗机构、公民以及其他有关单位及人员的意见。政府价格主管部门依照价格法第二十八条的规16定实行药品价格监测时，为掌握、分析药品价格变动和趋势，可以指定部分药品生产企业、药品经营企业和医疗机构作为价格监测定点单位；定点单位应
25、当给予配合、支持，如实提供有关信息资料。（1） 药品政府定价原则及方法：国产药品和进口分装药品的零售价格由生产企业的出厂价和流通差价构成，含税出厂 价格由制造成本、期间费用、利润和税金构成；进口药品的零售价格由口岸价和流通差价构成，含税口岸价由到岸价、口岸地费用（包括报关费、检疫费、药检费、运杂费、仓储费等）和税金构成。药品流通差价由商业批发和零售企业的期间费用、利润和税金构成。 药 品 零 售 价 的 计 算 公 式 为 ：零 售 价 =含 税 出 厂 价 （ 口 岸 价 ） （ 1+流 通 差 价 率 ） 国 产 和 进 口 分 装 药 品 出 厂 价 的 计 算 公 式 为 ：含 税 出
26、 厂 价 =（ 制 造 成 本 +期 间 费 用 ） （ 1-销 售 利 润 率 ）（ 1+增 值 税 率 ） 进 口 药 品 口 岸 价 的 计 算 公 式 为 ：17含 税 口 岸 价 =到 岸 价 （ 1+关 税 率 ） （ 1+增 值 税 率 ） +口 岸 地费 用 中 药 饮 片 出 厂 价 的 计 算 公 式 为 ： 含 税 出 厂 价 格 （ 含 税 批 发 价 格 ）=原 料 实 际 进 货 价 /（ 1-损 耗 率 ）+辅 料 费 +各 项 费 用 （ 1+ 成 本 利 润 率 ） （ 1+增 值 税 率 ）其 中 ， 损 耗 率 、 各 项 费 用 标 准 在 不 突 破
27、饮 片 现 行 价 格 水 平 的前 提 下 ， 根 据 饮 片 生 产 经 营 企 业 的 实 际 情 况 具 体 确 定 ； 成 本 利 润率 为 5%。 中 药 饮 片 零 售 价 格 的 计 算 公 式 为 ： 零 售 价 =含 税 出 厂 价 （ 1+流 通 差 价 率 ） （ 2） 市 场 调 节 价 或 自 主 定 价目 前 药 品 生 产 成 本 通 常 有 四 个 部 分 组 成 ： 原 料 及 主 要 材 料费 用 ； 制 造 费 用 ； 包 装 材 料 费 用 和 期 间 费 用 。 物 价 部 门 主 要 对这 三 个 部 分 进 行 核 算 。 药 品 原 料 及 主
28、 要 材 料 费 用 ： 物 价 部 门 主 要 审 核 其 用 量 ， 包括 企 业 报 送 材 料 中 填 写 的 用 量 是 否 与 其 药 品 规 格 相 关 指 标 符 合 ，生 产 过 程 中 的 损 耗 等 。 同 时 了 解 企 业 进 货 价 格 、 进 货 渠 道 和 生产 工 艺 流 程 。 药 品 制 造 费 用 ： 物 价 部 门 主 要 审 核 企 业 在 药 品 制 造 过 程 中 ，18耗 费 的 煤 、 电 、 水 等 费 用 ， 设 备 及 其 损 耗 和 工 人 工 资 待 遇 等 方面 的费 用 。 包 装 材 料 费 用 ： 物 价 部 门 主 要 审
29、 核 药 品 包 装 材 料 的 进 价 和费 用 分 摊 方 法 是 否 合 理 等 。 期 间 费 用 主 要 包 括 销 售 费 用 、 管 理费 用 和 财 务 费 用 等 。 根 据 国 家 规 定 ， 药 品 企 业 必 须 向 物 价 部 门 报 送 药 品 的 成本 资 料 ， 包 括 药 品 的 药 检 报 告 、 生 产 批 文 、 药 品 价 格 成 本 核 算表 、 原 材 料 和 包 装 材 料 的 进 货 发 票 及 财 务 发 票 等 。 物 价 部 门 在成 本 核 算 过 程 根 据 情 况 需 要 还 经 常 进 行 实 地 审 核 。6、 医 药 行 业
30、的 税 负 率 水 平 较 高 ， 有 特 定 的 税 收 优 惠 政 策医 药 制 造 行 业 属 于 技 术 密 集 型 行 业 ， 生 产 工 艺 比 较 复 杂 ，增 值 水 平 较 高 ， 税 负 率 高 ， 新 药 的 税 负 率 水 平 更 高 。 目 前 ， 我国 医 药 制 造 企 业 从 税 负 情 况 分 析 ， 其 增 值 税 税 负 水 平 较 高 ， 这主 要 是 由 于 产 品 技 术 含 量 较 高 ， 增 值 幅 度 较 大 。 而 技 术 含 量 较低 的 中 药 、 中 药 饮 片 生 产 企 业 ， 由 于 其 主 要 原 材 料 基 本 上 是 向农
31、业 生 产 者 收 购 ， 企 业 根 据 收 购 发 票 所 列 金 额 按13 扣 除 率 抵 扣 ，属 典 型 的 “高 征 低 扣 ”， 因 而 生 产 中 成 药 的 企 业 税 收 负 担 也 普 遍较 高 。 但 由 于 医 药 生 产 企 业 营 销 费 用 较 高 ， 营 销 费 用 往 往 占 到企 业 销 售 收 入 的 40-50%， 大 量 的 营 销 费 用 造 成 其 所 得 税 税 负 呈 现在 一 个 较 低 的 水 平 。 医 药 生 产 企 业 除 在 增 值 税 税 政 策 方 面 ， 国19家 规 定 了 对 避 孕 药 品 和 用 具 、 国 产 抗
32、 艾 滋 病 病 毒 药 品 享 受 增 值税 优惠 以 外 ， 其 在 所 得 税 税 收 政 策 上 与 其 他 制 造 行 业 基 本 一 致 。三、 行业的相关法律法规1、中华人民共和国药品管理法及其实施条例2、国家药品生产法3、药品生产质量管理规范4、药品 GMP 认证管理办法第二部分 医药行业税收风险一、常见问题常见问题种类 问题实质描述 预警级别1、 产量核算不实 通过财务核算的方法，人为地将部分数量的产品帐外化，为进行实物返利、赠送提供物质基础，并逃避税收。2、 生产中正常性损耗虚列将生产过程中的非正常损耗等同于正常性损耗，不进行进项税转出。3 虚 增 购 货 成 本 、虚 增
33、 进 项 税 额医 药 生 产 企 业 收 购 药 材 、 开 具 的 农 产 品 收 购发 票 是 否 规 范 、 金 额 及 数 量 是 否 真 实 ， 是 否存 在 虚 抬 收 购 价 格 、 虚 报 收 购 数 量 抵 扣 进 项税 金 的 情 况 。 4 隐 瞒 销 售 收 入 以 代 销 为 由 对 发 出 商 品 不 入 帐 、 延 迟 入 帐 ；现 金 收 入 不 入 帐 ； 主 要 品 种 的 药 品 帐 面 数 与实 际 库 存 不 符 ； 虚 构 退 货 业 务 收 取 现 金 不 入 帐 。205 未 按 规 定 开 具 增值 税 专 用 发 票 ；药 品 销 售 集
34、中 在 虚 开 增 值 税 发 票 多 发 区 而 与实 际的 药 品 终 端 市 场 不 符 的 异 常 情 况 ； 挂 靠企 业 不 按规 定 开 具 增 值 税 专 用 发 票 。6、 药品过期不处理对过了保质期的库存药品，不及时进行涉税财务处理，以致于相应的进项税转出被人为推延。7、 费用虚列不实 由于企业经营机制及内部控制的原因，导致利用会务费、劳务费、学术费、差旅费等多种形式以票充帐，进行返利、赠送、套现、商业贿赂。8、 补贴收入不计税对于划拨的各种应税补贴收入，核算上采取挂往来、人为摊入免税年度等形式，偷逃所得税。9、 关联交易调控利润根据企业效益情况，利用购销货物、借贷资金、购
35、买技术等交易形式，进行关联企业间利润调控，逃避税收。10、进项税不实抵扣利用农产品收购等抵扣凭证，进行虚开抵扣进项税。11、销项税确认不规范人为推延销售实现时间，对视同销售行为不正确处理，导致销项税计提有误。12、应税、免税产品涉税划分不清公共部分的进项税金在应税和免税产品间未计算分摊，人为提高免税产品的税负，降低了应税产品的税负。13、享受优惠的所购国产设备发生不符监管期的行为在设备更新较快的情况下，对已享受增值税退税、所得税抵免优惠的设备，在5 年内进行转让、出租等。14、股权变动中税收缺位对于股权变动过程中，境外投资者股权转让所得未代扣预提所得税，已享受退税优惠的再投资年限不足等。二、定
36、向风险分析在目前国家医疗流通体制下，由于医疗改革的不完善致使整个医药产业逐步演变成一条“灰色食利链” ，在市场潜规则运行和高价医疗费笼罩下，已形成如下产业经营模式：（ 医药公司）医院 （较少部分） （占比 90）21医药企业 药店 （占比 10） 患者（绝大部分）医药企业销售通常采用买断销售、自营销售两种方式，其中：买断销售是医药企业将产品以底价销售给医药代理商，之后的市场推销由医药代理商负责并自行承当费用，在此方式下医药企业营销过程较为简单，涉税风险也较低，但由于是底价销售企业销售营利受到制约，实现增值税相对较少；自营销售是医药企业自建的营销队伍，在通过所在地区招投标的基础上，经过各医院医事
37、委员会的同意获准进入该医院采购药品之列（实际流通过程按国家规定需经过医药公司中转销售） ，完成“医院开发”后，继而向对口医生“开展工作”提高药品销量，在此方式下医药企业营销过程较为复杂，多环节带来营销费用激增，涉税风险随之加大，但由于是自营销售药品价格及营利空间相对较高，实现增值税相对较多。目前药品流通中，由于医生的诊疗建议 90的药品患者是从医院购得的（10的药品患者是从药店购得） ，而在患者最终为高额药价买单的前期，作为产业源头的医药企业，首要是针对销售主渠道医院进行促销，而促销手段就是向“各关节”的食利者先行支付“灰色收入” ，内控缺失下的医药企业对这些“灰色收入”的消化势必引发诸多税收
38、风险，种种“成本黑洞” 、 “费用黑洞” 、 “库存黑洞”等现象也就不足为奇了。究其成因可22细分成以下风险：定向风险类别 风险表现 风险级别1、 市场导向风险 现行医药体制缺陷带来的“市场潜规则”和“混沌”的行风，直接诱发医药企业“涉税违规”操作的高危风险。2、 同业竞争风险 目前医药企业小、多、重、乱产业格局，客观加剧同业竞争，促使企业更多采用“非常手段”进行营销， “法不责众”心理广泛存在。3、 经营策略风险 企业为适应市场需要制定的策略，所隐含税法遵从度逐步弱化，并呈现的手法也随之隐蔽化、边缘化，如：买断式营销到自营式营销；从量奖励到销售大包；广告促销、赞助促销、现金促销、会务促销、学
39、术促销的演变升级。4、 企业内控风险 由于外部环境的影响和内部高层的干预，导致企业内控的偏移和缺失，如：重费用总额控制轻实质控制、重营销目标控制轻法规控制，由此加大了税控难度。5、 市场监管风险 政府对市场监管的乏力和缺位，如：医疗体制改革、药价控制、医患利益控制等，直接导致市场的混乱和无序，并派生出“链式”风险，其中税收风险在所难免。6、 税收管理风险 由于管理视角僵化、长效监管不力、国地税机关协防缺位等，助长了医药企业税收风险的蔓延，如：重形式轻实质的管理通病、漠视企业经营构造分析、非税控发票的管理漏洞。三 、 主 要 偷 逃 税 手 段 ：1、 利 用 “四 小 票 ”偷 逃 税 款 ，
40、 集 中 表 现 在 中 药 饮 片 加 工 、中 成 药 制 造 企 业目 前 以 收 购 的 农 产 品 作 为 主 要 原 材 料 的 中 药 饮 片 加 工 、 中23成 药 制 造 企 业 ， 存 在 大 量 利 用“四 小 票 ”进 行 税 款 抵 扣 的 情 况 。 中药 、 中 药 饮 片 生 产 企 业 ， 由 于 其 主 要 原 材 料 基 本 上 是 向 农 业生 产 者收 购 ， 企 业 根 据 收 购 发 票 所 列 金 额 按13 扣 除 率 抵 扣 ， 因 而 生 产 中成 药 的 企 业 增 值 税 税 负 普 遍 较 高 ， 企 业 为 了 人 为 减 低 税
41、 收 负 担 ，往 往 利 用 其 农 产 品 收 购 ， 虚 增 价 格 、 数 量 虚 抵 进 项 税 金 和 虚 增成 本 ， 达 到 其 偷 税 的 目 的 。 而 税 务 机 关 由 于 农 产 品 收 购 对 象 零星 分 散 ， 流 动 性 强 ， 受 人 力 物 力 及 征 管 手 段 等 客 观 条 件 的 影 响 ，对 收 购 业 务 的 真 实 性 难 以 逐 一 核 实 ， 对“四 小 票 ”控 管 乏 力 ， 导 致其 成 为 税 款 流 失 的 主 要 途 径 之 一 。2、 “销 售 返 利 ”挤 占 企 业 利 润 ， 造 成 税 款 的 大 量 流 失（ 1）
42、 销 售 返 利 是 指 生 产 企 业 为 扩 大 产 品 市 场 ， 采 取 向 经销 商 或 零 售 商 返 还 部 分 利 润 或 实 物 ， 由 经 销 商 或 零 售 商 以 平 价或 低 于 市 场 价 销 售 其 产 品 的 一 种 方 式 ， 成 为 当 前 加 强 税 收 征 管 的一大 热 点 、 难 点 问 题 。 销 售 返 利 在 医 药 行 业 的 市 场 营 销 中 应 用 很普 遍 ， 为 了 鼓 励 渠 道 商 多 进 货 ， 维 系 经 销 商 的 忠 诚 度 ， 很 多 生产 企 业 都 会 给 代 理 商 或 经 销 商 承 诺 一 定 的 现 金 返 利 、 广 告 返 利或 实 物 返 利 等 ， 企 业 往 往 也 都 会 将 返 利 点 数 计 入 市 场 营 销 费 用或 销 售 成 本 ， 而 销 售 返 利 实 际 就 是 企 业 销 售 利 润 的
