1、1新会计准则下无形资产核算的探讨知识一体化、经济全球化是当今社会发展的趋势。随着知识经济时代的到来，各种新事物、新业务、新观念对现行的会计都产生着巨大的冲击，由此将引发一场大的无形资产会计革命。知 识 经 济 的 兴 起 ， 使 知 识 上 升 到 社 会 经 济 发 展 的 基 础 地 位 。 知识 成 了 最 重 要 的 资 源 ， “智 能 资 本 ”成 了 最 重 要 的 资 本 ， 在 知 识 基 础 上 形 成 的 科技 实 力 成 了 最 重 要 的 竞 争 力 。 知 识 经 济 是 以 知 识 、 信 息 等 智 力 成 果 为 基 础 构 成 的 无形 资 产 投 入 为
2、主 的 经 济 ， 无 形 资 产 成 为 发 展 经 济 的 主 要 资 本 ， 企 业 资 产 中 无 形 资 产所 占 的 比 例 超 过 50%， 无 形 资 产 的 核 心 是 知 识 产 权 。 当前,世界正在进入知识经济时代, 在美国有些高科技企业，无形资产的比重在资产总额中甚至位居首位。现代经济学确认的无形资产有 20 多项，而会计学确认的却很少，真正列入会计报表的更少。在知识经济时代，这样的会计信息显然不能真实、准确地反映企业的财务状况，并且可能误导会计信息的使用者。一、无形资产的计量 （一）无形资产的初始计量1、外购无形资产的成本 外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费
3、以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。 2、投资者投入无形资产的成本 投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。 3、通过非货币性资产交换和债务重组等方式取得无形资产的成本。4、土地使用权的处理 企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外： （1）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。 （2）企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权和建筑物的价
4、值的，应当对实际支付的价款按照合理的方法在土地使用权与地上建筑物之间进行分配；难以2合理分配的，应当全部作为固定资产处理。 企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权而用于赚取租金或资本增值时，应按其账面价值转为投资性房地产。（二）无形资产的后续计量 无形资产初始确认和计量后，在其后使用该项无形资产期间内应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量。需要强调的是，确定无形资产在使用过程中的累计摊销额，基础是估计其使用寿命，只有使用寿命有限的无形资产才需要在估计的使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销，对于使用寿命不确定的无形资产，每年进行减值测试。无形资产准则规定，企业应当于取得无形资产时
5、分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命如为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。 根据可获得的情况判断，有确凿证据表明无法合理估计其使用寿命的无形资产，才能作为使用寿命不确定的无形资产。企业不得随意判断使用寿命不确定的无形资产。按照无形资产准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，如果期末重新复核后仍为不确定的，应当在每个会计期间进行减值测试，严格按照 企业会计准则第 8 号资产减值的规定，需要计提减值准备的，相应计提有关的减值准备。账务处理为：借记“资产减
6、值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。二、新准则对无形资产确认与计量的改进 (一)无形资产确认方面的改进 1.新准则扩大了无形资产的外延。这主要体现在两个方面:一是取消了时期长短的限制旧准则规定无形资产必须是长期性资产而新准则对无形资产的定义却没有使用“长期”这个限定语:二是新准则以“源自合同性权利或其他法定权利”的描述性规定代替了旧准则中“专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等”的列举性规定这种描述性规定使得新的无形资产准则更具有覆盖性、前瞻性且能避免列举法挂一漏万的局限。 2.研究开发支出的处理与国际趋同。旧准则规定企业自行开发并依法申请的无形资产其入账价值应按依法
7、取得时发生的注册费、律师费等费用确定依法申请取得前发生的研究与开发费用应于发生时确认为当期费用。新准则规定“企业内部研究开发3项目的支出应当区分研究阶段支出与开发阶段支出”研究阶段的支出仍按旧准则的规定进行费用化处理;开发阶段的支出若同时满足第 9 条所规定的条件的才能确认为无形资产。新准则的这一规定无疑比旧准则科学得多。自行开发的无形资产注册费、律师费只是占无形资产价值少部分无形资产的价值更多体现为开发阶段的支出将研究开发支出部分资本化符合信息的可靠性和相关性原则。 (二)无形资产计量方面的改进 1. 考虑了货币时间价值。旧准则规定购入的无形资产应该以实际支付的价款作为入账价值。新准则中规定
8、外购无形资产的价款超过正常信用条件延期支付实际上具有融资性质的无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。 2. 无形资产摊销的另一个重大变化是新准则规定企业在每年年度终了对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核当无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同时应当改变摊销期限和摊销方法。可见新准则在这一方面的规定更切实、更具体也与国际会计准则趋同。 三、新准则下无形资产确认与计量的缺陷 无形资产会计准则的种种变化说明新准则总体上在各项规定的全面性、完善性上取得了很大进步但由于受社会、经济条件以及会计学界对无形资产领域研究的局限性的制约新准则对无形资产确认、计量方面的规定尚存在一定的缺陷
9、。 (一)无形资产概念内涵过于狭窄 现行会计制度对无形资产确认最突出的问题就是确认范围过窄。财政部于 2007 年1 月 1 日起实施的新会计准则企业会计准则第 6 号无形资产中对无形资产界定的概念是企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。随着知识经济时代的发展，科学技术在经济增长中的贡献率将越来越高，知识成为经济增长的决定性因素，以知识为基础的无形资产将日益成为企业未来现金流量与市场价值的主要动力。在高新技术企业，衡量企业价值的主要标志不再是物质资源的多少，而是无形资产的多少。比如美国微软公司，其账面价值远不及通用汽车公司一家的账面价值，但其产值和利润却超过了美国三大汽车公司的总
10、和。同样，我国也有类似的高科技企业，例如网易公司。企业会计准则规定予以确认的无形资产只包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许经营权等。新准则规定，同时满足下列条件的资产项目，才能确认为无形资产：第一，该资产符合无形资产的定义，即无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。第二，与该资产有关的经4济利益很可能流入企业。第三，该无形资产的成本能够可靠地计量。可见，按新准则的规定，无形资产应当是具有可辨认性特征的资产，对于企业合并所形成的商誉，是不具有可辨认性的，由于新准则不应将其确认为无形资产，会使得这类企业价值不能得到全面反映。除此之外，在知识经济环境下，还
11、有很多新兴的无形资产，如 ISO 质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品标志使用权、服务品牌、自创商誉等。另外还有人力资源，在知识经济时代，企业之间的竞争实质上是人才的竞争，企业对人力资源上的投入将会越来越多，如不及时加以确认和计量，将导致会计信息严重失真。(二)单一的货币计量单位不合理 新准则对无形资产的计量规定有所完善采用了历史成本法、现值法、公允价值法等多种计量属性使得无形资产的价值能更好地反映经济事实提高了会计信息的决策相关性。但在计量单位上仍采用单一的货币计量单位。（三）无形资产的计量过于注重货币实物性所谓的货币实物性，就是指在对无形资产计量时沿用有形资产的计量方法，以货币为主要单
12、位进行核算。这在一般情况上没有什么错误的。但对于一些特殊的无形资产，诸如企业研发能力，企业人类资源价值、企业文化、企业顾客满意度等反映企业竞争力方面的资源，就难以准确地用货币进行计量了。如果就此消除对以上资源的计量，将其排除在无形资产范畴外，那对于企业资产的核算无疑是很大的损失。（四）无形资产的计量属性及计价方法选择的缺陷现行会计准则中有一显著特点是多种计量属性并存，并明确指出了会计计量采用五种计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。无形资产计量的传统方法是按历史成本计量“无形资产成本=资产成本+累计开发费用。历史成本法体现了资产的原始形成过程，具有易获得性和可验证性，容易被
13、人们所接受。但在人才智力资源对社会经济发展的影响愈来愈重要的情况下，这种计量方法明显不能适应社会发展的需要，而无形资产本身的无实体性、专用性、收益不确定性也决定了完全套用有形资产的计量方法是不恰当的，故其不能正确评估资产的市场价值。若按成本基础定价法，即采用实际成本法或重置成本法，无形资产现行价值=无形资产重置成本+新增投入-各因素消耗价值，此方法的优点是符合客观性，难点是各因素损耗价值不好度量，而且随着时间的流逝相关性会明显减弱。5在今后会计实务中，公允价值在无形资产计量中可能得到广泛应用，但是在无形资产计量中引用公允价值更符合实际的市场价值。提高会计信息的决策有用性，然而从公允价值的概念会
14、发现其本身的不确定性，第三方很难判断企业所采用的公允价值是否真正的“公允”。（五）违背一些重要的会计原则现今，企业对无形资产的处理违背了一些重要的会计原则。如重要性原则、真实性原则等。很多无形资产没有入账，其公司隐藏的价值远远超过了其账面价值。如在美国，许多高新技术企业的无形资产已超过总资产的 60%，但企业对于如此重大的数额资产不予详细披露，从而导致账面价值与实际价值的严重背离，造成一定程度的会计信息失真，无疑违背了重要性原则和真实性原则。知识经济下对财务状况描述起关键作用的无形资产没有入账，信息使用者不能充分利用信息做出正确的决策，从而不利于经济发展。同时，无形资产在一定程度上缺乏可比性。
15、一般来说，有实物形态的资产，它们的价值通过市场上的价格机制可以进行比较，至少可以大概地确定其重置成本或公允价值。可是，无形资产是从科技成果转化而来的技术知识产权，其生产是创新的、单一的，在市场上一般找不到相同的参照物，因此在价值上横向相比比较困难。此外，最近上市公司随着研发支出有条件的资本化而使近年度的净利润大幅度提升，不利于年度之间的比较。四、完善无形资产确认与计量体系的建议 由于新准则尚存在如上缺陷笔者认为应对无形资产的确认与计量体系进行完善。(一)无形资产内涵的拓展 在对国内外无形资产文献研究及分析的基础上笔者试着提出对无形资产概念的全新理解:无形资产是指能用于商品或劳务的生产或供应、出
16、租给其他单位或管理目的而持有的没有实物形态的非货币性资产它预期能给企业带来高于一般水平的经济利益。 过于狭窄的无形资产确认范围显然与目前的知识经济不相协调因此有必要对知识经济下无形资产的确认范围进行重新界定。知识经济下的无形资产应包括: 1.市场资产。体现市场竞争力的资产包括企业名称、企业品牌、服务品牌、顾客、长期客户、业务伙伴、长期信誉、供货渠道、销售渠道、特许经营权协定、专利使用权协定、经营陛合同以及近两年才逐渐被人们所重视的诸如环境标志(或称生态标志6或绿色标志)、绿色食品标志、国际标准标志、Is09000 质量体系认证标志、环境管理体系认证标志等的认证标志使用权。 2.知识产权资产。体
17、现智力劳动的资产即专利权、商标权、版权、商业秘密、配方、专有技术等。 3.企业结构资产。企业管理层在组织、协调、管理、沟通、交流等方面存在的优势可能获得的潜在利益。包括体现企业内在发展的资产如企业经营管理方法、企业文化和管理信息系统、网络工作系统网址、注册的域名等。 当然无形资产的确认范围不是固定不变的因为无形资产是个动态的概念随着科学技术发展、经济增长、社会进步其范围也应不断地随之发生变化。 (二)表外确认与计量 由于企业所拥有的大部分员工技能、企业文化、顾客及供应商的关系、市场份额等无形资产并不能完全货币化试图将这部分无形资产纳入资产负债表内显然十分不现实至少在目前的计量方法和计量工具还不
18、行。但恰恰是这些不能被准确货币化的无形资产才是企业核心竞争能力的源泉。因此应该对这部分无形资产进行表外评估和补充报告。 无形资产确认、计量与摊销方法是随着经济和科技水平的发展、经济管理要求的变化而发生变化的这就需要我们在实践和探索中不断地完善无形资产的会计准则使无形资产确认与计量既具有前瞻性又具有可行性既与国际准则接轨又不脱离我国的实际国情。 总之随着我国社会主义市场经济的深入发展，无形资产在企业资产中所占的比重越来越大。在企业中，只有更好的计量无形资产的价值，才能更好的促进企业的持续和发展。但应该看到无形资产计量存在的问题，而且随着时代的进步，会有更多的问题出现在我们面前，尽管已经提出了越来
19、越多的对策，但不可能解决所有的问题，只有不断的积累，不断的在实际运用中总结，才能更好的提出无形资产会计计量的方法，使无形资产核算更加准确。总而言之，无形资产会计核算面对知识经济的挑战，要充分的认识到传统无形资产会计计量的不足之处，要取其精华，去其糟粕，与时俱进地配合知识经济时代所带来的各种机遇元素来改革与创新无形资产会计核算，使之更加适应知识经济时代的发展。7参考文献： 1周萍：浅析无形资产的确认与计量，财会月刊（理论），2006-2 2陈秀霞：企业会计准则第 6 号-无形资产的变化及影响，会计之友，2006 ( 11)3曲晓辉：我国会计国际化进程刍议J.会计研究,2006,(9):4547. 4范莉莉：无形资产定义与界定问题的研究J.铁道学报,2006,(4):23. 5吴金海：无形资产会计计量若干问题探讨J.上海会计,2007,(1):2425.6王霞：无形资产会计处理与所得税差异分析。财会通讯，2008（7）7葛欣：自行开发无形资产入账价值的探讨与分析。商业会计，2008（10）8吴霞新旧会计准则对无形资产核算差异分析. 2008.
