1、山西财经大学硕士学位论文 公司产权证券化对审计的影响与对策研究 摘 要 （ 级会计专业 程建波） 产权关系是审计产生与发展的基础。在我国，人们过去把产权和审计都定位在宏观的层面上，而忽视其微观基础。对产权来说，人们重视从社会所有制层面上对其展开研究，而整个社会经济中的各个组成部分之间的微妙的关系并没有被足够地重视起来并加以研究，以致于在经济体制改革的过程中，过去的许多研究成果在解决微观经济主体所暴露出的种种问题时，显得无能为力。对审计来说，无论是国家审计、社会审计，还是内部审计，都由国家权力机构充当了发起人，并没有充分和合理地考虑微观经济主体的意志和愿望，以致于审计并不能有效地起到其在经济活动
2、中应有的作用。 社会经济的发展遵循其自身的客观规律，产权关系的演进也毫不例外。公司产权证券化是产权关系发展到高级阶段的必然结果，产权证券化带来一系列扑朔迷离的现象，比如证券化伴随着流动化、分散化，以及虚拟化等等。这些现象都不是仅仅从宏观层面上能够深刻透视的，更重要的是对其微观活动的细节加以洞察，也就是对各个微观经济主体之间权利、义务与责任等产权关系运动的特征、趋势和规律的把握。鉴于此，从审计在经济活动中的作用来看，不管是监督也好，还是协调也好，要想发挥其对经济的促进作用，除了发挥其宏观上的作用之外，也同样离不开对各个微观经济主体之间权利、义务与责任等产权关系运动的特征、趋势和规律的把握。进一步
3、，从经济学的视角来讲，研究公司产权证券化下的审计的价值也正在于处理好各个经济主体之间的权利、义务与责任关系，即：其一，提高经济效率；其二，确保各个经济主体之间的权利、义务与责任关系公平地存续。只有这样，审计作为一个经济部门才有价值，作为一个学科才有前途。 在我国，公司产权证券化这一状况或趋势的背景是完善社会主义市场经济体制这一客观环境的存在，党的十六届三中全会也明确提出要建立健全现代产权制度。对“公司产权第 页 公司产权证券化对审计的影响与对策研究 证券化对审计的影响与对策研究”这一题目进行深入地研究，一方面可以将前人对产权理论的研究成果应用到社会经济活动的具体领域中去，真正发挥理论对实践的指
4、导作用；另一方面则可以丰富我们自己的学科内容，使我们的审计及会计、财务等相关学科的研究更能体现时代的气息，更具有朝气和活力。更为重要的是，如果对这个问题的探讨所得来的结论是切实可行的话，那么它就能被用来解决产权关系升级发展过程中所产生的诸如国有企业改革等活动中的一系列实际问题。 本文主要应用了规范研究的方法，试图论证两个层次的观点：第一，产权通过产权组织形式体现为一种社会经济权责结构，审计以其特有的功能通过对特定的产权组织形式发挥作用，以达到协调社会经济权责结构的目的，这是由审计与产权的既定关系来加以规定的。第二，公司产权证券化是产权组织形式发展到高级阶段的必然结果，是社会经济权责结构复杂化的
5、表现。审计与产权既定的关系也决定了审计在面对公司产权证券化这一状况或趋势时必须作出积极的反应。本文的主要内容分为以下几个部分： 第一部分：审计的职能与本质是协调。主要应用经济学的原理并合理借鉴前人的研究成果来阐明审计与产权的辩证的动态关系，即：“导源于产权私有并从产权所有者管理职能中分离出来的审计，理应跟随产权关系的变化而产生转变。”在这部分中，首先，阐述了基于受托责任的审计与产权的关系演变，考证了产权关系受托责任关系审计的演进脉络，即审计从“ 查账论”到“方法过程论”再到“经济监督论”这一演进脉络。其次，论述了现代产权关系的发展使社会呈现出一张复杂的受托责任网，这正是审计的形式或种类不断分化
6、、发展与创新的内在根源。通过对以上问题的分析，并且在前人的认识基础上，进一步探讨了审计的本质，最终得出了“经济协调论” 这一观点。在新时期，这一观点是符合科学发展观的要求的；同时，它能够涵盖各种审计活动和审计形式，也能够涵盖审计的各种职能，也更能体现出审计的基本特性，即独立、客观和公正。 第二部分：产权证券化是现代公司发展的必然趋势。现代产权经济学的思想在这里将被我们加以应用。在这部分内容中，首先介绍了产权证券化的概念，即产权证券化是指市第 页 山西财经大学硕士学位论文 场经济运行机制中实物财产形式日益转化为证券形式以及资源配置日益以证券为媒介进行。然后，进一步论述了产权证券化一方面是市场配置
7、资源的客观要求，另一方面是现代公司的自我完善与发展。此外，还论述了产权证券化过程中衍生的一些值得重视的现象如虚拟经济、国有资产流失和产权交易市场等问题。产权组织形式的运行也就是包括拥有横向和纵向权利的各个经济主体之间的权利、义务与责任关系的产生、维系与解除的过程。适应社会生产力的发展，产权组织形式也遵从由低级到高级、由简单到复杂这一万物发展的普遍规律而不断地升级。股份有限公司这一产权组织形式在纵向和横向两方面的权利组合都达到了前所未有的复杂程度：在横向方面，表现为所有者的无限性和易变性；在纵向方面，表现为公司规模的扩大和多层次的经营管理。这样，纵横两方面的发展无疑会出现公司产权证券化这一的表现
8、形式。 第三部分：公司产权证券化对审计业务层面的影响与对策。公司产权证券化这一基本趋势极大地提高了产权流动与交易的规模和速度，实现了产权在非特定公众之间的自由转移，形成了产权市场化。市场化了的产权既扩大了社会经济权责结构中受托责任关系各方的分离程度，又增加了由于信息不对称所产生的受托责任关系各方的信任危机，基于审计特有的功能协调，这张扩大了的受托责任关系网对审计的要求也日益提高，从而促进了审计在协调各方关系的过程中的作用的进一步扩展，对审计也提出了更高的要求。在本章内容中，我们将按照具体审计业务的发生和发展过程来进行分析。主要论述了审计关系的嬗变、审计方法的发展以及审计判断等重要内容。 第四部
9、分：公司产权证券化对审计制度层面的影响与对策。从宏观层面上看，公司产权证券化这一基本趋势对社会经济的影响表现在：其一，必然会促生大量的公众公司，包括上市公司和非上市的股份公司；其二，国有企业的股份制改革和股票上市的进程会加快，在这一过程中，国有资产和国有资本的保值增值倍受关注；其三，虚拟经济的繁荣表现，既有正面影响，更有不容忽视的负面影响。审计作为社会经济权责结构中的协调者，面对这些现象，除了在审计业务层面上的改进之外，从社会范围来讲，建立一个合理、可行的审计体系是审计的作用得以发挥的制度保证。主要论述了审计力量的扩充与重组、审计准则的定位与完善以及审计监管等内容。 第 页 公司产权证券化对审
10、计的影响与对策研究 引论 问题的提出 产权关系是审计产生与发展的基础。在我国，人们过去把产权和审计都定位在宏观的层面上，而忽视其微观基础。对产权来说，人们重视从社会所有制层面上对其展开研究，而整个社会经济中的各个组成部分之间的微妙的关系并没有被足够地重视起来并加以研究，以致于在经济体制改革的过程中，过去的许多研究成果在解决微观经济主体所暴露出的种种问题时，显得无能为力。对审计来说，无论是国家审计、社会审计，还是内部审计，都由国家权力机构充当了发起人，并没有充分和合理地考虑微观经济主体的意志和愿望，以致于审计并不能有效地起到其在经济活动中应有的作用。 社会经济的发展遵循其自身的客观规律，产权关系
11、的演进也毫不例外。公司产权证券化是产权关系发展到高级阶段的必然结果，产权证券化带来一系列扑朔迷离的现象，比如虚拟经济的繁荣等。这些现象都不是仅仅从宏观层面上能够深刻透视的，更重要的是对其微观活动的细节加以洞察，也就是对各个微观经济主体之间权利、义务与责任等产权关系运动的特征、趋势和规律的把握。鉴于此，从审计在经济活动中的作用来看，要想发挥其对经济的促进作用，除了发挥其宏观上的作用之外，也同样离不开对各个微观经济主体之间权利、义务与责任等产权关系运动的特征、趋势和规律的把握。进一步，从经济学的视角来讲，研究公司产权证券化下的审计的价值也正在于处理好各个经济主体之间的权利、义务与责任关系，即：其一
12、，提高经济效率；其二，确保各个经济主体之间的权利、义务与责任关系公平地存续。只有这样，审计作为一个经济部门才有价值，作为一个学科才有前途。 在我国，公司产权证券化这一状况或趋势的背景是完善社会主义市场经济体制这一客观环境的存在，党的十六届三中全会也明确提出要建立健全现代产权制度。对“公司产权证券化对审计的影响与对策研究”这一题目进行深入地研究，一方面可以将前人对产权理论的研究成果应用到社会经济活动的具体领域中去，真正发挥理论对实践的指导作用；另一方面则可以丰富我们自己的学科内容，使我们的审计及会计、财务等相关学科的研究更能体现时代的气息，更具有朝气和活力。更为重要的是，如果对这个问题的探讨所得
13、来的结论是切实可行的话，那么它就能被用来解决产权关系升级发展过程中所产生的诸如国有企业改革等活动中的一系列实际问题。 第 页 山西财经大学硕士学位论文 国内外研究现状 目前对与这一题目直接相关的问题，或者说再放松一下条件，对与产权相关的审计问题 进 行 研 究 的 论 文 或 著 作 不 是 很 多 。 笔 者 在 （ ）数据库（ ）中进行了搜索： 以“产权审计 ”为关键词搜索到 个题目，即： 冯均科的 关于我国审计体系结构的分析 ，载于 河北经贸大学学报 年第 期。 雷光勇、崔文娟的现代审计产权论，载于审计与经济研究 年第 期。 周惠君的知识经济对审计工作的影响及对策，载于哈尔滨商业大学学报
14、（社会科学版） 年第 期。 赵伯飞、阎星的固定资产审计一般程序存在的问题及改革思路，载于经济师年第 期。 以“产权审计 ”为标题搜索到 个题目。 以“审计产权 ”为关键词和标题分别都搜索到 个题目，还是雷光勇、崔文娟的 现代审计产权论，载于审计与经济研究 年第 期。 以上论文，就其内容来看，只有冯均科和雷光勇、崔文娟的两篇文章是紧紧围绕产权进行论证的，其它的几篇文章只是在内容上简单提及产权审计这个概念，并没有进行过深入的分析与论证。 但这并不意味着对这一题目进行研究没有意义或者说没有成功研究的可能，因为与这一题目有间接关系的研究成果却很丰富，它们可以为这个题目的研究提供方法上和内容上的借鉴。目
15、前国内外关于产权关系的研究已经相当成熟，在这方面的论文及著作不胜枚举，国外颇有影响的有： 科斯的企业的性质、社会成本问题。 斯韦托扎尔？平乔维齐的产权经济学一种关于比较体制的理论，经济科学出版社， 年版等等。 国内的学者则善于借鉴国外的研究成果并将之用于解决我国的诸多问题，尤其是国有企业的问题，代表作有： 谢世荣的产权理论与国有企业制度创新，电子工业出版社， 年版。 程恩富的西方产权理论评析：兼论中国企业改革，当代中国出版社， 年版。 第 页 公司产权证券化对审计的影响与对策研究 曹钢的产权经济学新论产权效用、形式、配置，经济科学出版社， 年版。 郭金林的 企业产权契约与公司治理结构：演进与创
16、新 ，经济管理出版社， 年版。 在产权理论与在会计、审计的结合方面，虽然目前国内的研究几乎尚处于摸索阶段，但是建树也很丰富。相关的研究成果有： 李若山的论审计与社会经济权责结构，中国财政经济出版社， 年版。 伍中信的产权与会计，立信会计图书用品社， 年版。 田昆儒的企业产权会计论，经济科学出版社， 年版。 文宗瑜、冷汇卿：产权证券化与创业板（二板）融资，中国金融出版社， 年版。 雷光勇、崔文娟的现代审计产权论，载于审计与经济研究 年第 期，前面已提及。 杜兴强的会计信息的产权问题研究，东北财经大学出版社， 年版。 林钟高、尤雪英、徐正刚：独立审计理论研究，立信会计出版社， 年版。 冯均科的审计
17、关系契约论，中国财政经济出版社， 年版等等。 本文这个选题主要是围绕党的十六届三中全会关于建立健全现代产权制度的精神以及树立科学的发展观的要求，结合产权的发展规律以及审计自身的特点并借鉴前人的研究成果及方法，就目前公司的产权关系向证券化这一趋势发展的过程中所产生的一系列新问题对审计的影响及对策进行的尝试性探讨。 文章的主要观点与基本框架 本文试图论证两个层次的观点：第一，在整个社会经济权责结构中，审计以其特有的功能通过对特定的产权组织形式发挥作用，以达到协调社会经济权责结构的目的，这是由审计与产权的既定关系来加以规定的。第二，公司产权证券化是产权组织形式发展到高级阶段的必然结果，是社会经济权责
18、结构复杂化的表现。审计与产权既定的关系也决定了审计在面对公司产权证券化这一状况或趋势时必须做出积极和正确的反应。 本文的主要内容分为以下几个主要部分： 第一部分：审计的职能与本质是协调基于产权发展的认识。主要应用产权经济学的原理、通过考证产权关系受托责任关系审计的演进脉络，并合理借鉴前人的研究成果来阐明审计与产权的辩证的动态关系，即：“导源于产权私有并从产权所有者管理职能中分离出来的审计，理应跟随产权关系的变化而产生转变。”总结出审计的职能与本质是第 页 山西财经大学硕士学位论文 协调，并将前人对审计本质的认识发展为“经济协调论” 。 第二部分：证券化是公司产权发展的必然趋势。公司产权证券化，
19、一方面是市场有效配置资源的需要，另一方面是现代公司自我发展的需要。现代产权经济学的思想在这里将被我们加以应用。产权组织形式的运行也就是包括拥有横向和纵向权利的各个经济主体之间的权利、义务与责任关系的产生、维系与解除的过程。适应社会生产力的发展，产权组织形式也遵从由低级到高级、由简单到复杂这一万物发展的普遍规律而不断地升级。股份有限公司这一产权组织形式在纵向和横向两方面的权利组合都达到了前所未有的复杂程度：在横向方面，表现为所有者的无限性和易变性；在纵向方面，表现为公司规模的扩大和多层次的经营管理。这样，纵横两方面的发展无疑会出现公司产权证券化这一的表现形式。 第三部分：公司产权证券化对审计操作
20、层面的影响与对策。这一部分主要是从微观上构建一个可行的操作体系，具体包括：公司产权证券化对审计关系的影响与对策、公司产权证券化对审计内容的影响与对策、公司产权证券化对审计方式方法的影响与对策等等。 第四部分：公司产权证券化对审计制度层面的影响与对策。这一部分主要是从审计自身的特点入手进行深入地分析，从宏观上构建一个合理的制度体系，具体包括公司产权证券化对审计组织体制的影响与对策，具体体现为审计力量的重组与扩充，公司产权证券化对现有审计准则体系的影响与对策以及公司产权证券化对社会审计监管体制的影响与对策等等。 第 页 系的发展所致。 公司产权证券化对审计的影响与对策研究 审计的职能与本质是协调基
21、于产权发展的认识 产权是一种权利。相互联系且拥有不同产权的经济主体之间的产权关系体现为一定社会经济权责结构中人与人之间的关系，它和产权都属于生产关系的范畴。在漫长的人类社会发展进程中，产权是一个从无到有、不断完善的概念，审计也是如此。从审计与产权的关系演变的历史来看，基于产权的产权关系始终是审计产生与发展的基础，审计则是维护产权关系、保护产权的有效手段，这是因为受托责任关系的存在。在审计与产权的关系演变的过程中，审计的地位在不断地发生着变化，这是因为基于产权的产权关系的复杂化所导致的受托责任关系也不断趋于复杂化。在审计产生的早期，审计是从属于产权关系中的某一个经济主体并为之服务的，这个经济主体
22、通常就是经济资源的委托者或者说是财产的所有者，审计的功能也仅仅在于为保护财产所有者的利益而服务；后来，随着整个社会经济权责结构不断趋于复杂化并不断完善，审计开始逐步趋于独立于任何一方的经济主体，它在整个社会经济权责结构中起着协调各个经济主体的作用，这是由于基于产权的产权关 基于受托责任的审计与产权之间的关系演变 基于产权的产权关系是审计产生与发展的基础，把二者紧密联系起来的是受托责任。从产权与受托责任的关系来讲，产权是一种权利，而受托责任是一种义务，二者构成了一个矛盾体中对立统一的双方。二者总是相伴而生的，拥有一定产权的经济主体必定要承担相应的责任，而受托责任的履行也不能脱离特定产权的支持。这
23、样，在生产力发展的推动下，产权的变化以及产权关系的变化必然要同时伴随着受托责任的变化。同时，审计不但因受托责任的发生而发生，而且因受托责任的发展而发展（杨时展，）。所以说，产权和基于产权的产权关系在生产力的推动作用下不断发生变化并趋于复杂化，受托责任也在随之不断发生变化并趋于复杂化，这无疑又带动了审计的发展。 对产权关系受托责任关系审计演进脉络的考证 从古到今，虽然受托责任的涵义在不同的政治历史条件下有着不同的内涵和外延，但是，究其本质性的东西，我们始终可以认为受托责任是当财产管理制度的发展出现了财产所有权和财产管理权分离时，财产所有者将财产的经营管理权委托给财产管理者而形成的 王光远教授在
24、受托责任会计观和受托责任审计观 （载于 财会月刊（会计） 年第 期）一文中也曾谈到：“当产权关系趋于复杂化以后，受托责任关系的发展已使委托人和受托人呈现出多元化的格局。” 第 页 织形式也是一种企业产权制度。 从横向来看，产权组织形式是所有权的归属性融合，具体山西财经大学硕士学位论文 一种委托和受托关系。在这种关系中，财产所有者既有监督和审查受托管理者管理财产收支的情况的权利，也有解除受托者受托责任的义务；财产管理者既有要求对其收支行为和结果进行审计，以解除其责任的权利，又有忠实地管理受托财产并报告管理结果的义务。所以，对于财产管理者的受托责任，财产所有者必然要求通过具有独立的第三者加以审查，
25、以维护自己的正当权益和解除财产管理者的责任。 在这里，我们有必要引入“产权组织形式” 的概念。所谓产权组织形式是指由产权关系（所有权权利结构）组合而成的组织单位。从经营上说，现代意义上的产权组织形式主要是企业，当然这个概念也可以引申到大至国家和小至家庭这样的经济组织。所以产权组又分为：一元性配置形式，如个体经济，私人独资企业，国有独资企业，当然，在企业的范畴之外，这种一元配置形式也应该包含奴隶制国家、封建制国家以及各个历史时期的家庭；多元性配置形式，如集体企业，合伙企业，有限责任公司；无限性配置形式，如股份有限公司。在企业的范畴之外，对于多元性配置形式和无限性配置形式则可以包含资产阶级统治的国
26、家。在这里我们把国家和家庭也列入其中的目的只是为了使问题变得更直观、更全面一些，由于国家和家庭除了其是属于经济范畴之外，还受到一系列的不同历史时期的政治因素和人文因素等的影响，过于追究这两种特殊的产权组织形式又会使我们要探讨的问题变得更复杂和没有头绪可言。因此，我们在整篇文章中对产权组织形式的讨论主要是紧紧围绕企业来展开的。从纵向来看，产权组织形式是支配权利的组合。即所有权及其派生的使用权、支配权、处置权和收益权等权利既可以同时由一个主体拥有，也可以通过一定的规范加以分离，为两个或两个以上层次的主体拥有，而每个层次的主体只行使其中部分权利的支配。 随着生产力的发展，产权关系的发展通过产权组织形
27、式的不断升级表现出来。产权组织形式愈复杂，其中所蕴含的产权关系也就愈复杂，其中所涉及的委托人和受托人就越多，性质也越复杂，所以，其中所反映的受托责任关系也就愈复杂，这些不同的复杂关系也在不断地推动着与审计相关的思想和技术的进步。 从古代至 世纪 年代这段漫长的时期内，较简单的产权组织形式如寺院、庄园、行会、私营企业、合伙企业等在社会经济中占据着主导地位，人们通常使用比较详细的账项基础审计手段就可以起到理想的作用。理由有两个：一是这些产权组织形式自身规模很 这里引用了曹钢教授对产权组织形式所下的定义。曹钢： 产权经济学新论：产权效用、形式、配置 ，经济科学出版社， 年版，第 页。 第 页 公司产
28、权证券化对审计的影响与对策研究 小，业务内容也很简单，会计系统也不是很复杂；二是这些产权组织形式自身的规模和业务水平决定了它在整个社会经济中的地位，即它不会有太多的、复杂的与诸如政府、银行、股东、供应商、顾客、管理者、员工等利益相关方的千丝万缕的联系。因此，与这些产权组织形式有密切利益关系的似乎只有财产的所有者或者说数财产所有者的地位最突出了，其中所体现的受托责任关系也就是仅仅局限于单个的财产所有者与单个的财产管理者之间的一种一对一的简单明了的关系。这两个原因决定了早期审计工作的目的主要是为了满足财产所有者对会计核算进行独立的检查，促使受托责任的履行者（通常为经理或下属）在授权经营过程中做出诚
29、实、可靠的行为。在具体方法上，审计师通过查错防弊来检查财产管理者对其受托责任的履行情况。由于早期获取审计证据的方法比较简单，审计师将大部分精力投向了会计凭证和会计账簿的详细检查上面。在审查过程中，审计师只要进行足够的检查、核对、加总和重新计算等工作就能够起到应有的效果。这种审计方法就是账项基础审计。从审计的社会地位来看，在这段漫长的历史时期里，审计完全是从属于作为财产所有者这一经济主体的。从人们对审计本质的认识方面看，人们认为审计就是“查账” ，被称为“查账论 ”的审计本质论在历史上占据了相当长的时期。 世纪 年代以后的半个多世纪里，西方的发达国家涌现出了许多有着多种经营方式的大型企业，股权投
30、资方式在企业中得到了广泛的应用，企业经济业务的规模和数量都愈来愈大，会计系统也愈来愈复杂。这样的环境决定了受托责任方面的变化，与前一段内容所述不同，股权投资者非常重视投资回报而不再是仅仅关注经营者对财产的诚实可靠的管理和经营了。企业的这些变化都要求人们必须对每笔经济业务进行科学合理的判断后才能最终反映并记录到会计系统中来。这样，审计的主要目的就从检查受托责任的履行者对资产的有效使用转向检查企业的财务状况和经营成果是否真实和公允。由于企业规模不断扩大，经济活动和交易事项的内容不断丰富和复杂化，审计师的工作量迅速增大，审计工作的复杂程度也大大提高。在这样的环境下，以前的以详细审计为特征的账项基础审
31、计已经远远不能适应现实的需要了。为了提高审计效率、节约审计成本，审计工作也越来越需要借助于对企业内部自有的控制系统的评审，同时，统计抽样技术也在审计工作中得到了广泛的应用。这个历史条件下应用的审计方法被人们统称为制度基础审计。 顺应产权关系从低级到高级、从简单到复杂的这一发展趋势，到今天为止，世界范围内的大型企业通常都是以有限责任公司或股份有限公司的形式加以组织的。在这样的产权第 页 山西财经大学硕士学位论文 组织形式中，从横向关系来看，其所有权的归属性融合通常是多元性配置的；从纵向关系来看，由所有权所派生的各项权利也几乎在企业内部和外部的所有与企业有利益相关关系的经济主体当中得到了比较细致的
32、划分，从而被分配给不能的经济主体。这样，企业所涉及到的利益相关方从财产所有者延伸到涵盖财产所有者、经营管理者、员工、政府这样一个广大的群体，而且除所有者之外的这些群体在企业中的地位和作用也得到了前所未有的提升，其所享有的权利和承担的责任与义务也显得举足轻重。因此，企业中所蕴含的受托责任关系就表现得错综复杂了，企业的经济业务也更加趋于复杂化，相应地，会计系统也更加趋于复杂化。这些夹杂着众多经济主体的利益关系的一系列的复杂化现象产生了一个人们通常难以接受的现象风险。对企业来说，一方面，其自身包含着错综复杂的受托责任关系，另一方面，要面临市场变化、政府管制、消费者偏好、原料供应等其自身难以控制的外部
33、因素的干扰。对审计师来说，一方面，其审计工作的过程要考虑企业各个方面的复杂性，另一方面，其审计工作的结果要服务于有着错综复杂的受托责任关系的各方。这些使审计师的审计工作也同样面临着风险。为了适应新的环境，审计师主动引入了又一种更为科学的审计方法风险导向审计。从审计的社会地位来看，以上两段内容所谈及的审计已经在逐渐地独立于作为财产所有者的这一经济主体了，这是因为，在一个产权组织形式中，当股权投资方式被广泛应用之后，一方面，作为财产的经营管理者的作用被大大强化；另一方面，财产的所有者变得分散化了。在这样两方面的力量的此消彼长作用下，审计将逐步趋向于独立。从人们对审计本质的认识方面看，在这一段时期里
34、，由于人们的审计工作从看重于提高审计效率、节约审计资源着手而先后引入了制度基础审计方法和风险导向审计方法，“方法过程论” 对人们的认识起了很大的主导作用。但是，同时，人们作为对“查账论” 和“方法过程论”的扬弃，提出了更为合理的“经济监督论” 作为对审计本质的概括。因为， “查账论”和“ 方法过程论”都侧重于对审计这一现象本身的描述，而“ 经济监督论”则更接近于对审计的本质的抽象，从认识的深度上，“经济监督论” 要更为科学。 现代产权关系的发展使社会呈现出一张复杂的受托责任网 我们知道，按照现代产权经济学的观点，产权是以财产所有权为基础的权利集合体，这个权利集合体既包括所有权，也包括由财产所有
35、权所派生的使用权、支配权、处置权和收益权等“一束 ”权利，这些权利并不总是全部由一个经济主体所独占，而通常是由不同第 页 年） ” 从发展的眼光看，由于受托责任反映的是以委托人为代表的社会需要，而社会需要这正是审计的形式或种类不断分化、发展与创新的内在根源。 公司产权证券化对审计的影响与对策研究 的经济主体分别拥有的。因为，在一定的社会经济权责结构中，各个经济主体在各种社会经济活动中总是起着不同的作用，有的以所有者的身份起作用，即拥有所有权；有的以经营者的身份起作用，即拥有支配权；有的以生产者的身份起作用，即拥有使用权还有的则集几种作用于一身。这种经济主体的不同作用，也就是各个经济主体所具有的
36、职能。由于产权所包含的由具有不同职能的经济主体所拥有的上述“一束” 权利是建立在同一经济客体之上的，这些经济主体之间必然会存在一定的权利、义务与责任。也可以说，这些经济主体之间都存在着受托责任关系。因为，从现代受托责任观来说，任何受托人及其所代表的组织都是存在于一定的社会经济环境之中的：一方面，其行为将影响到与其相关的各种利益相关者；另一方面，其生存与发展又必然依赖于各种利益相关者，于是，他必须对包括直接利益相关者在内的所有利益关系人负责。拿企业来说，除了作为直接利益所有者的股东之外，其它利益相关者还包括其它投资者、债权人、供应商、雇员、消费者、政府、社会团体、银行。此外，从整个社会的范围来看
37、，又存在着多种委托人和受托人，他们通过一定的产权关系被联系起来，由此形成了多种受托责任关系， 正如蔡春教授所说：“实际上，受托责任覆盖着社会的方方面面，社会本身就是一张受托责任网。（蔡春，的层次与水平总是不断提高和发展的，因而，受托责任的内容自然呈现出不断扩展的趋势。 协调给审计一个合理的解释 通过以上对产权关系受托责任关系审计演进脉络的考证，我们可以总结出： 第一，在生产力发展的推动下，产权关系的细分和产权组织形式的升级带来了受托责任关系的逐渐复杂化。现代的委托人可以是投资人、债权人、股东、纳税人、消费者，也可以是高一级的政府和管理当局；受托人可以是公司的董事会、总经理、部门经理，也可以是不
38、同级别的政府部门及其官员（王光远， 年）。 第二，长期以来，虽然审计的根本目标没有发生重大变化，都是对受托责任的审查，但是受托责任关系的复杂化使审计环境在不断发生着变化。这样，审计师就一直随着审计环境的变化不断地调整着审计方法。审计方法从账项基础审计、制度基础审计发展到风险导向审计，都是审计师为了适应审计环境的变化而作出的调整（陈毓圭， 年）。 蔡春教授在对论述受托经济责任的涵义进也对此进行了较为深刻的论证。 蔡春： 审计理论结构研究 ，东北财经大学出版社， 年版，第 页。 第 页 山西财经大学硕士学位论文 第三，关于审计在社会经济中的地位的演变。在审计产生的早期，简单的产权关系决定了简单的受
39、托责任关系，从而又决定了简单的审计关系，即审计只是简单地服务于财产的所有者，而并没有对财产的经营管理者有过多的关照。因此，在那时，审计是倾向于财产所有者的立场的。在生产力推动下的产权关系以及产权组织形式的发展使得经营管理者在企业中的作用日益得到了提升，同时受托责任关系所涉及的利益相关方也不再局限于财产的所有者和财产的经营管理者，而是涵盖了企业内外的多方利益群体。在这样渐趋复杂的受托责任关系下，审计的立场再也不能倾向于某一方了，而是要兼顾受托责任关系的各方了。这种变化决定了审计必须站在中立的立场，采取独立、客观、公正的态度来展开工作。最终，审计在整个社会经济权责结构中将作为一个不从属于任何其它经
40、济主体的主体而存在，独立性才是审计的本质特征。 第四，关于人们对审计本质的认识，先后产生了“查账论” 、“方法过程论”及“ 经济监督论”等几种不同的看法，但这并没有结束。因为生产力在不断前进，产权和产权关系在不断趋于复杂化，产权组织形式在不断升级，这些又导致了受托责任不断趋于复杂化，在这一系列影响之下，审计无疑还会向前发展。人们以前对审计本质的认识也将不断得到检验并进一步得到深化。 协调是科学发展观的要求 与过去相比，在今天，整个社会经济权责结构又发生了很大的变化，一方面，产权及产权关系自身在生产力的推动下有了很大的发展，表现为更复杂和更高级的产权组织形式的出现，一个具体的产权组织形式通常会有
41、比以往更多的经济主体参与，在其中，产权被划分得更为细致，产权关系更为错综复杂，这必然在整个社会经济权责结构中形成一张更为复杂的扩展了的受托责任网；另一方面，人们对产权理论的研究达到了相当成熟的程度，人们对产权的认识更加深刻，人们进一步认识到：仅仅依靠清晰地界定产权、对产权进行保护以及对受托责任的履行进行严密的监督与控制是远远不够的，更值得重视的是，这些工作如何能够确保处于受托责任网中的各个经济主体之间的权利、责任、义务的公平，以及如何能够确保一个产权组织形式保持较高的经济效率并最终促进整个社会经济权责结构的运行效率。 审计的根本目标是对受托责任的审查，在新形势下，审计要对扩展了的受托责任网中的
42、诸多受托责任关系进行审查。这就要求审计必须站在超然独立的立场上开展工作，同时第 页 的许多基本概念、基本思想、基本方法都类同，它们归根到底是 “一论 ”系统论， 在理论研究上， “三论 ”归一的系统科学正在形成。 公司产权证券化对审计的影响与对策研究 还要求审计必须坚持科学的发展观。科学发展观的基本原则是保持协调发展。保持协调发展，就是要在促进经济增长的同时，更加重视结构调整，提高质量和效益。以这个原则为导向，审计就要从服务社会经济发展的大局出发，必须站在战略的高度，立足于为提高各个产权组织形式的效率乃至为提高整个社会经济权责结构的运行效率来开展工作。具体来说，审计通过对受托责任网中的各个受托
43、责任进行审查后，出具的审计报告及其它鉴证信息的最终目的是对受托责任关系的各方在前一段时期内受托责任关系的发生、履行、解除以及续展等一系列过程的控制情况提供反馈信息，以报告成功与不足及改进的建议。在过去，审计工作通常只关注从“编制审计计划” 到“出具审计报告”这个过程，并且仅仅把这个过程的工作当作审计自己份内的事，从而再也不作过多的考虑，这种观念和行为在今天是错误的，应该予以抛弃。 对审计本质的再认识“经济协调论” 关于审计本质的讨论， 世纪 年代初，蔡春教授在他的博士论文审计理论结构研究一书中首次提出了“经济控制论” 作为对“经济监督论”的扬弃，他在书中写道：“如果说从“查账论”到“方法过程论
44、”是人们对审计本质认识的第一次飞跃，从“查账论”和“方法过程论”到“经济监督论”是人们对审计本质认识的第二次飞跃，那么，我们完全可以说从“ 经济监督论 ”向“经济控制论”迈进则是人们对审计本质认识的第三次飞跃。”我们在此试图要说明的是，“ 经济控制论”可以继续向前迈进一步，发展为“经济协调论”。 蔡春教授当年提出的“ 经济控制论 ”是应用系统科学方法中的控制论原理，着重从审计过程、审计行为、审计对象三个方面进行了论证。在此基础上，我们认为，本着发展的、开放的思想，对“ 经济控制论 ”进行必要的补充，将其发展为 “经济协调论”是科学、合理的，也是很有必要的。首先，系统科学方法中的“三论” 即控制
45、论、信息论、系统论中其次，从定义上理解，控制论中的“控制” 是指“为了改善某个或某些对象的功能或发展，需要获得并使用信息，以这种信息为基础而选出的，加于该对象上的作用。（列尔涅尔， 年）”张文焕等所下的定义是，控制是指“ 人们根据给定的条件和预定的目 魏宏森：系统科学方法论导论，人民出版社， 年版，第 页，第 页。 张文焕、刘光霞、苏连义：控制论、信息论、系统论与现代管理（序言），北京出版社， 年版。 第 页 出的 “协同论 ”的核心思想便是 “协调 ”的思想（王珍， 年）。 “山西财经大学硕士学位论文 的，改变和创造条件，使事物沿着可能性空间内确定的方向（或状态）发展。控制归根到底是一个在事
46、物可能性空间中进行有方向的选择过程，是实现事物有目的的变化的活动。”（张文焕、刘光霞、苏连义， 年）这两个定义中所提到的“改善” 、“改变”、“ 发展”等概念，归根到底都是处理系统内各要素关系的过程，目的都是使系统朝好的方向发展，完全可以用“ 协调” 来加以概括。同时，作为对系统论的新发展由赫尔曼哈肯所提基于以上两点，我们认为，对审计本质的认识，从“经济控制论” 发展到“经济协调论”是有理论依据的。以下内容，我们通过分析蔡春教授对“ 经济控制论”的具体论证过程，也认为应当将其发展为“经济协调论” 。 蔡春教授在分析审计过程时，提到了审计报告的作用，“它将断言与既定标准相符程度的信息传递给有利害
47、关系的使用者，同进也反馈给被审单位管理当局，对其行为施加影响，受审计报告信息影响的使用者的看法与信任对对被审计单位的行为起着社会控制的作用。”这里的“社会控制 ”显然不是审计所实施的，用它来解释审计过程是不合适的。从受托责任关系的角度看，审计报告在受托责任关系的各方当中起了一个沟通信息的作用，在审计报告被出具之后，双方的行为在很大程度上都要受审计报告的影响。审计站在独立的立场，从维护受托责任关系各方的利益出发，必须执行规范的审计程序，以保证审计报告的真实、合法。只有这样，才能不偏不倚地提供审计信息，促使受托责任关系的各方进行有效的沟通。各方所接收的信息如果是充足并且是对称的，那么他们此后所采取
48、的行动必然会是有所依据且合理可行的。基于此，我们认为，审计在此对受托责任的各方的行为关系都起着促进的作用，用“ 协调” 一词来加以概括更为合适。 在分析审计行为时，蔡春教授谈到： 第一关系人（审计人）对第二关系人（被审计人）的受托责任的履行情况进行审查后，将审计结果报告给第三关系人（审计委托人或接受人） 在此行为过程中，审计人如有审计处理权即可对审计过程中发现的问题直接实施反馈纠偏，这种控制作用体现得较为明显；审计人如果没有审计处理权，那么这种控制作用则表现得较为间接，即通过审计报告将问题反馈给审计委托人，由其实施纠偏行为。同时，由于审计客观存在的巨大威慑力量，其反馈给被审计人及其它关系人的审计结果信息，也可起到间接纠偏的效果。”这里的“ 纠偏”，不管是直接的还是间接的，其过程都是处理受托责任关系各方行为关系的过程，其最终的效果都是对受托责任的各方起了促进的作用。 王珍：协调思想的哲学研究，载于贵州民族学院学报（哲学社会
