1、新营业税暂行条例及新营业税暂行条例实施细则 （以下简称新条例、新细则）从2009 年 1 月 1 日起实施，法规的变化使得原来关于建筑业营业税的规范性文件已失去了法律效力。近日，财政部与国家税务总局依各自的权限相继下发国家税务总局关于公布废止的营业税规范性文件目录的通知 （国税发200929 号） 、财政部、国家税务总局关于公布若干废止和失效的营业税规范性文件的通知 （财税200961 号） ，对原有文件进行了清理，本文根据新条例和新细则以及上述废止文件来分析建筑业应如何缴纳营业税。 一、纳税义务人和扣缴义务确认关于内部提供劳务是否纳税，根据新细则第十条规定，负有营业税纳税义务的单位为发生应税
2、行为并收取货币、货物或者其他经济利益的单位，但不包括单位依法不需要办理税务登记的内设机构。内设机构通常不能单独用本机构的名义行使职权和承担义务，要通过所从属的独立机构的名义来行使所赋予的职权，如办公室、生产车间等。关于承包人的规定，根据新细则第十一条，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人，否则以承包人为纳税人。根据新条例第十一条规定，建筑业的总包人不再被规定为分包人的扣缴义务人，建设方与总包方均不再是分包方建筑业营业税的扣缴义务人，分包
3、方应自行于劳务发生地缴纳税款。根据新细则第五条第二款的规定：“纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。 ”那么对总包方而言，是可以差额纳税的。但如何开具发票却是备受关注的问题。假设总包工程款为 200万元，其中分包为 50 万元，如何开具发票更合理？现在的处理模式：总包人向建设单位开具 200 万元的发票进行工程结算，分包方向总包方开具 50 万的发票进行分包工程结算，然后总包将分包开来的发票进行营业额抵减并申报纳税。现实中为征收管理的需要，税务机关可能会采取委托建设方代扣总包方和分包方税款的办法。需要强调的是，只有总包方发生
4、分包业务可以差额纳税，其他企业的再分包业务应按取得的收入全额缴纳营业税。新条例和新细则将建筑业可以差额纳税的主体界定为纳税人而不再是原条例规定的总承包人，这是为了保证条款的一致性，但实质是一致的。根据中华人民共和国建筑法的规定，只有建筑工程总承包人才可以将工程承包给其他具有相应资质条件的分包单位，而不能分包给个人，同时禁止分包单位将其承包的工程再分包。因此，只有总承包人才有可能差额纳税，而分包单位不能再分包，所以也不能差额纳税，如果再分包不仅违法，而且要全额纳税。二、营业税要素的规定新条例附表营业税税目税率表取消了原条例附表中的征税范围规定，建筑业的征税范围目前仍适用试行了 15 年的国家税务
5、总局关于印发营业税税目注释 （试行稿）的通知 （国税发1993149 号） ，是否修改有待国家税务总局发文明确。根据新细则第十六条规定：“除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。 ”这里强调，只有建设方提供的设备不包含在应税营业额中。纳税义务发生时间。新条例规定，收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天。未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。要特别注意的是，建筑业
6、纳税义务发生时间采取预收账款方式的，为收到预收款的当天。纳税地点。根据新条例的规定，建筑业营业税的纳税地点为应税劳务发生地的主管税务机关，取消了纳税人承包的跨省工程向其机构所在地主管税务机关申报纳税的规定。与财政部、国家税务总局关于建筑业营业税若干政策问题的通知 （财税2006177 号）规定相同，异地提供建筑业劳务超过 6 个月未申报纳税的，机构所在地或者居住地的税务机关可补征税款。三、税务处理时应注意的一些问题建筑业中的装饰劳务纳税问题。新细则第十六条规定，除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建
7、设方提供的设备的价款。新细则第七条规定，纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税。未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：（1）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；（2）财政部、国家税务总局规定的其他情形。新细则已对装饰劳务做了例外规定，即对于装饰劳务，无论是否为清包工的形式，其营业额可以不包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，对装饰劳务避免了重复征税。通常情况下，装饰工程是由客户采购主要原材料和设备的，可不计入承揽方的营业额纳税，但如果出现由承揽方采购主要原材料和设备的情况，还是要依
8、混合销售的规定并入营业额缴纳营业税。混合销售纳税问题。根据新条例及细则关于混合销售行为的规定，对建筑业劳务只有同时销售自产货物的情形需要分别缴纳营业税和增值税外，其他情况下的混合销售行为均应缴纳营业税，并取消了自产货物的范围限定。境内外劳务划分问题。新细则第四条对境内提供条例规定的劳务的界定为：提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内，因此，对境外单位和个人接受中国境内企业的委托进行的建筑、工程等项目的设计均应征收营业税。扣除凭证管理问题。新条例规定，对总包方应取得分包方开具的合法有效凭证才可以差额缴纳营业税，取得的凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，该项目金额不得扣
9、除。根据新细则规定，建筑业合法有效凭证是指：1.支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证；2.支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。基本案情X 公司是 M 地大桥工程的建设单位。经省建委、计委等有关部门批准，建造 M 地大桥工程概算总造价 65 亿元，包括应纳建安营业税金额 l 85354 万元和由建设单位自购进口材料的价款。Y 公司获得该大桥正桥部分工程的施工，在 M 地设立“承包工程作业和劳务”建桥项目机
10、构(简称 Q 建桥项目部)，是该大桥正桥部分工程的施工单位。2005 年 7 月，X 公司与 Y 公司签订大桥正桥部分工程施工合同，合同总金额 412 亿元，其中包括由 x 公司自购进口材料价款计算应纳的营业税额 444 万元。2007 年 6 月，双方签订补充合同，对原合同进行修改，其中：合同总金额修改为 401 亿元，并明确不包括由x 公司自购所有进口材料价款及其相关的关税、增值税、营业税和进口材料的国内加工费。随后，x 公司实际自购进口材料全部价款共计 1586923 万元，其中包括进口材料价款、进口环节缴纳的关税、增值税以及进口材料的国内加工费。双方签署施工合同后，Q 建桥项目部于 2
11、005 年底进驻 M 地，开始施工作业。2009 年 12月，大桥的工程竣工待验收和决算。2010 年 2 月，当地主管税务机关在对 Y 公司 Q 建桥项目部进行日常税收检查中发现： Y公司 Q 建桥项目部承建的 M 地大桥正桥部分工程中，由建设单位 x 公司自购进口材料价款计算的应纳营业税未申报纳税。应由谁申报缴纳税款?Y 公司 Q 建桥项目部认为：按照营业税暂行条例及其实施细则的规定，承建 M 地大桥正桥部分工程的营业税纳税义务人是 Y 公司 Q 建桥项目部。工程所用的由 x 公司自购进口材料价款计算的应纳税款，本应由作为纳税义务人的 Y 公司 Q 建桥项目部申报缴纳。但X 公司与 Y 公
12、司 2007 年 6 月签订的补充合同中明确规定，合同总金额中，不包括由 x 公司自购所有进口材料价款及其相关的关税、增值税、营业税和进口材料的国内加工费。这就等于明确：在承建 M 地大桥正桥部分工程中，由 x 公司自购进口材料价款计算的应纳税款应由 x 公司负担，纳税义务人是 x 公司而不是 Y 公司 Q 建桥项目部。如果 X 公司将此笔税款的资金支付给 Y 公司，那么 Q 建桥项目部可以向税务机关申报缴纳此笔税款。Y 公司 Q 建桥项目部之所以会得出这样的结论，主要混淆了两点：一是混淆了税法规定与合同规定的主从关系。 税收征管法实施细则第三条第二款规定：“纳税人应当依照税收法律、行政法规的
13、规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。 ”这就是说，合同规定必须服从并符合税收法律、行政法规的规定，否则合同规定为无效。二是混淆了纳税义务人、纳税义务与债权债务的关系。按照营业税暂行条例第一条及其实施细则第二条的规定，在我国境内提供建筑业等应税劳务的单位和个人，为营业税的纳税义务人。Y 公司 Q 建桥项目部提供 M 地大桥正桥部分工程施工的应税劳务，是营业税的纳税义务人，应当履行营业税的纳税义务。对此，Y 公司 Q 建桥项目部也无疑义。至于 x 公司与 Y 公司签订 M 地大桥正桥部分工程施工合同的补充合同中，是否包括由 x 公司自购进口材料的价款及其相
14、关税款等，那是 x 公司与 Y 公司之间的债权债务关系。合同总金额中不包括由 x 公司自购进口材料价款的应纳营业税税款的金额，即是 Y 公司“自动放弃 ”该笔营业税金额的债权，与营业税的纳税义务人及其应当履行的纳税义务无实质性关系。由此可见，该笔营业税税款应当由 Y 公司 Q 建桥项目部向当地主管税务机关申报缴纳。如何计算计税依据?对由 x 公司自购进口材料的工程价款，在计算营业税的计税依据时，是否应当包含进口环节缴纳的关税、增值税和进口材料的国内加工费等金额，有不同看法。有人认为，如果将进口环节缴纳的关税、增值税和国内加工费均包含在进口材料的价款内，不仅税收规定依据不足，而且税上加税也不合理
15、。那么，应当如何计算进口材料的价款及其该笔工程价款应纳营业税的计税依据呢? 企业会计准则中，明确规定了外购材料物品采购成本的计价原则和方法。其中对进口材料及其委托加工材料的实际成本的计价和方法明确规定：国外进口材料物品的实际成本，包含进口材料物品的原价、国外运杂费、保险费、进口环节的关税、增值税(指进项税额不得从销项税额中抵扣的部分)、消费税、银行手续费、国内运杂费、采购保管费等；委托加工材料物品的实际成本，包括加工中耗用材料物品的实际成本、支付的加工费用、为加工材料物品支付的往返运杂费等。增值税暂行条例规定了“进项税额不得从销项税额中抵扣”的 5 个项目，其中包括：“用于非应税项目的购进货物
16、或者应税劳务” 。 增值税暂行条例实施细则规定：“非应税项目，是指提供非应税劳务、转让无形资产、销售不动产和固定资产在建工程等。 ”第二款进一步明确规定：“纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰建筑物，均属于不动产在建工程。 ”。x 公司自购进口材料直接用于 M 地大桥正桥部分工程，所以，其进口材料的进项税额不得从销项税额中抵扣。 营业税暂行条例实施细则规定：“纳税人提供建筑业劳务（不含装饰）的，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备价款。 ” 可见，在计算由 x 公司自购进口材料的价款时，应将进口材料的原价、进口环节缴纳的关税、增值税、国内加工费以及运杂费等其他费用，一并计为进口材料的全部价款。在计算营业税的计税依据时，应将 Y 公司 Q 建桥项目部承建 M 地大桥正桥部分工程所用的由 x公司自购进口材料的工程价款(如果进口材料中包含设备，则允许扣除设备部分的价款) ，作为营业税的计税依据，计算并申报纳税。
