1、历史性,结构性及其会计符号-编辑整理: 会计职称考试 编辑: 王菲 文章来源：新浪 由于社会财富观的结构性和历史性，会计需要一种 A0-A1-A2 及 L0-L1-L2 的结构化会计符号模式，它有助于向信息需求者传递更准确的信息。现实的模式需要更深入的研究社群财富观的历史性演变以及这一过程中资产、负债等要素内涵和外延的演进，需要更深入研究社群财富观的结构性。会计研究在这方面的努力还远远不够，它或许是未来会计史研究和实证研究需要精细开垦的“处女地”。 几个人闲坐看电视，见央视报道人民警察又解救了人贩子拐卖的一批幼儿。观者皆愤愤然：这些人贩子将人当商品卖，皆禽兽，可杀！在与众共愤然之际，我心下有一
2、个闪念：这“禽兽论”其实反映了一种“财产观”。在奴隶社会，奴隶即是奴隶主的当然财产，可作商品买卖的；而当代主流观念则以为“我是我自己的，不属于任何人”（这句话于恋人并不适用，他们常对爱人说：你都是我的） 。然而，既然当代还有人贩子，可见主流观念之外，也还有其他财产观。我从“禽兽论”的联想中推论出这样一个一般性的命题：社群之财富观念是有历史性和结构性的，写照社群财富观的资产等会计符号应反映这种历史性和结构性。一、社群财富观的历史性和结构性社群的观念总是要反映社会物质文明和精神文明的发展状况。社会在不同时期或阶段的物质文明和精神文明程度并不一样。不同时代的社群观念也就会有差异。在人类完成从猿到人的
3、“蜕变” 之初，财产的内容恐怕只是那些满足生理需求的时鲜瓜果和山鸡野味之类，其财产目录中当无“上古瓷器”、 “名猿字画”这类古玩。原始人可将捕猎石器作为固定资产，而今我等打磨一个类似物什，人们则可能弃之若瓦砾了。在二十年前，我辈中国人定未想到“我爱你，就象老鼠爱大米”之类的短信也可成为创造财富的“存货”。而现在被大众视为草芥之类的东西，在未来会成为日进斗金的财产也未可知。诸如此类的差异反映了财富观具有历史性。有位朋友曾问我：社群是什么意思？我说：社群是“你”、 “我”、 “他”的集合。 “你”、 “我”、“他”既是独立的个体，又是集合中的一员。作为前者，社群就是街头攒动的、田间活跃的那些人；作
4、为后者，社群是一个社区、一个国家或一个地球村。 “你”、 “我”、 “他”同源、同类、同宗，共浴阳光雨露，有共同的体验。这使我们相信，社群有共同的世界观、自然观、社会观，其中包括财富观。不过，社群既然是个体结成的社群，差异化永远是其鲜明的特征，共同体验之外有差异。在财富观上，表现为大众的财富观念并不完全相同（譬如凡夫俗子酒肉穿肠过，而正经和尚不以酒肉为饮食） 。财富分配论者可能以“拥有”的为自己的财产；长期投资者可能以自己“可支配的”为自己的财产；企业管理者甚至可能把自己“可施加重大影响的”算作财产。低风险偏好的人可能将“基本肯定的” 算做财产；高风险偏好的人可能将“有可能的”都算做财产；中性
5、风险偏好的人或许将“ 可能性超过 50%的”算做财产。这些差异体现了社群及其财富观的结构性。二、一种类似货币框架”M0-M1-M2”的会计符号模式资产等会计要素是会计语言或符号，它服务于大众交流，也是大众使用的语言或符号。这个符号要被社群所接受，并便利地使用，就首先要扎根于社群，其内涵和外延要反映社群之观念。正是在这个意义上，我们曾提出一个观点：资产等会计要素（符号）的定义基础是社群的财富观，前者应该写照后者。在分析了社群财富观的历史性和结构性后，我们则要进一步说：资产等会计要素要体现或反映社群财富观的历史性和结构性。财富观的历史性告诉我们，资产概念的定义不会是一劳永逸的，它应该跟随财富观的历
6、史演进而变换其内涵和外延。现代会计人赋予了资产概念不同于既往的新含义，未来人也会在现代人的资产概念中加入新的内容。一句话：社会财富观是演进的， “资产”等要素的内涵与外延应该与时俱进！而对象世界以及社群财富观的结构性，则要求我们创制结构化的会计符号来写照它。有朋友对我说：具体些吧，说说如何用符号来反映这种结构性。我说：金融中的货币概念框架或许提供了一种可资借鉴的模式。货币在一般意义上是指人们普遍接受的、充当交换媒介的东西。而当要计算市场上的货币供应量时，我们依据流动性强弱，赋予货币概念结构性，它分别可指流通中的现金（M0） 、狭义货币（M1）和广义货币（M2） 。其中：M0：流通中的现金，指金
7、融体系以外的单位和居民个人在某一时刻持有的现金总量；M1：狭义货币供应量，M1=M0+ 活期存款，反映当前的市场需求，最直接地作用于物价水平；M2：广义货币供应量，M2=M1+ 定期存款+储蓄存款，可用作观察和调控中长期金融市场。类似地，我们可将资产、负债等要素符号结构化。资产可根据主体支配力的强弱结构化，建立“A0-A1-A2”概念模式。即：资产（A0）：指一个主体拥有的很可能带来未来经济利益的资源或权利。反映可供分配的财产；资产（A1）：指一个主体控制的很可能带来未来经济利益的资源或权利。反映一个主体可调度或支配的财产；资产（A2）：指一个主体可施加重大影响的很可能带来未来经济利益的资源或
8、权利。反映一个主体可施加重大影响的财产。相应地，可依据对资产的限制性强弱将负债概念结构化，建立“L0-L1-L2”概念模式。即：负债（L0）：指一个主体很可能牺牲其拥有的资产来偿付的现时义务；负债（L1）：指一个主体很可能牺牲其控制的资产来偿付的现时义务；负债（L2）：指一个主体很可能牺牲其能够施加重大影响的资产来偿付的现时义务。三、现实的需求从社会财富观的结构性，可见资产等会计符号结构化的深层次必要性。这种必要性同时也反映在会计实践的现实矛盾和需求中。一个典型例证是合并报表的理论困境。在现代会计实践中，一个集团型企业，既需提供以母公司为会计主体的个别报表信息（包括财富存量及流量信息） ，又需
9、要提供以母公司及其控制的主体结成的合并主体的合并报表信息（包括财富存量及流量信息） 。现代会计创造一个“合并主体” 概念，并试图立足于此构建合并报表会计理论。目前，这种努力算不上成功。它甚至对以下基本问题都未能清晰回答：为什么是母公司在编制并对外提供合并报表信息；母公司将这些信息提供给谁：是集团的利益相关者还是母公司的利益相关者；母公司提供合并报表信息有什么意义，即合并报表与母公司报表信息各自的价值是什么。在会计实践中，我常见这样的困境：虽然会计专业工作者业已熟悉编制合并报表，但他们中的很多人却难以清楚解释母公司的财富存量及增量信息与合并主体的财富存量及增量信息各自的意义。更严重的是，合并报表
10、理论可能引发我们对母公司报表完整性的怀疑：母公司资产负债表反映的“资产”是其控制的资源或权利，而合并报表也是基于“控制”概念编制的，那么母公司通过控制子公司财务及经营决策，进而所控制的子公司之资源或权利，为什么不直接反映在母公司报表中（按资产之定义，其应该属于母公司资产，也是应该要反映的） ，而要另设合并主体来反映呢？！如果我们将资产、负债等会计符号结构化，采用“A0-A1-A2”及“L0-L1-L2”之类的概念框架，合并报表会计就可以直接纳入“母公司主体会计”的框架中，而无需要构建合并报表会计理论框架。这种结构化解释框架的主要思想包括：提供所谓合并报表信息，不需要诉诸于“合并主体” ，母公司
11、报表及“ 合并报表”均基于母公司主体编制；母公司报表信息与“合并报表”信息的差异在于其概念基础不同，母公司报表基于 A0 和 L0 编制，反映了母公司主体拥有的财富存量及其期间变化，而“合并报表”则是基于广义财富观编制的报表，即基于 A1 和 L1 编制，反映了母公司主体可支配的（控制）财富存量及其期间变化（我们甚至还可以基于 A2 和 L2 编制报表，反映母公司能够施加重大影响的财富存量及其期间变化，合营企业的合并即是一例）：“合并报表”信息服务于母公司的利益相关方；提供并编制“合并报表”是母公司的会计责任。在结构化的概念框架下，合并报表为什么可以不以股权关系为基础，也获得了更清晰的解释。会
12、计人员可以心安理得地将托管、承包等一切控制模式下的主体纳入“合并” 中。同时，其也能够更好地解释利润分配为什么以母公司报表为基础，而不以合并报表为基础。另一个典型例证是保险公司会计编制的“认可资产负债表”，反映了一种结构化概念的需求。认可资产负债表通过列示“认可资产”与“ 认可负债 ”，揭示保险公司的实际偿付能力额度。其中，认可资产是指在所有资产中，那些可以被保险公司任意处置的可用于履行对报单持有人义务的资产。那些虽有经济价值却不能被用来履行对保单持有人的责任或者由于抵押权限制或其他第三方权益的缘故而不能任意处置的资产，均不能被确认为认可资产。认可负债则是保险公司偿付能力考核时，按一定标准予以
13、认可，纳入偿付能力额度计算的负债。认可资产与认可负债之差即保险公司的实际偿付能力额度。认可资产与认可负债和通常所谓资产与负债有很大的区别。比如，商誉可为资产，却未必是认可资产。作为潜在义务的或有负债不属于负债，而那些确定性程度较高的潜在义务（或有负债）却包括在认可负债中。虽然认可资产和认可负债是基于偿付能力定义的会计符号，不同于前述A0-A1-A2 或 L0-L1-L2 的结构化模式，但它反映了会计实践需要这种类似的结构性符号模式。四、结论和悬念由于社会财富观的结构性和历史性，会计需要一种 A0-A1-A2 及 L0-L1-L2 的结构化会计符号模式，它有助于向信息需求者传递更准确的信息。不过，A0-A1-A2 及 L0-L1-L2模式只是本文的畅想，未必是现实的模式。现实的模式需要更深入的研究社群财富观的历史性演变以及这一过程中资产、负债等要素内涵和外延的演进，需要更深入研究社群财富观的结构性。会计研究在这方面的努力还远远不够，它或许是未来会计史研究和实证研究需要精细开垦的“处女地” 。
