1、1第二十一章 租赁第一节 租赁概述一、与租赁相关的定义（八）最低租赁收款额最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。【例题 3单选题】乙公司 2006 年 1 月 10 日采用融资租赁方式出租一台大型设备。租赁合同规定：（1）该设备租赁期为 6 年，每年支付租金 8 万元；（2）或有租金为 4 万元；（3）履约成本为 5 万元；（4）承租人提供的租赁资产担保余值为 7 万元；（5）与承租人和乙公司均无关联关系的第三方提供的租赁资产担保余值为 3 万元。乙公司 2006 年 1 月 10日对该租出大型设备确认的应收融资租赁款为（ ） 。 （2006
2、 年考题）A.51 万元 B.55 万元 C.58 万元 D.67 万元【答案】C【解析】应收融资租赁款=86+7+3=58（万元） 。或有租金与履约成本不能计算在内。二、租赁的分类 承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。 满足下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：（一）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人；（二）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权；（三）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（大于等于 75） ；（四）承租人在租赁开始日最低租赁付款额现值，
3、几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值（大于等于 90） ；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值（大于等于 90） ；（五）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。 第二节 承租人的会计处理一、承租人对经营租赁的会计处理对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。承租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。或有租金应当在实际发生时计入当期损益。在某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人的某些费用等。出租人提供免租期的，承租人应
4、将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用及相应的负债。出租人承担了承租人某些费用的，承租人应将该费用从租金费用总额中扣除，按扣除后的租金费用余额在租赁2期内进行分摊。P435【例 21-2】207 年 1 月 1 日，A 公司向 B 公司租入办公设备一台，租期为 3 年。设备价值为 1 000 000 元，预计使用年限为 10 年。租赁合同规定，租赁开始日（207 年1 月 1 日）A 公司向 B 公司一次性预付租金 150 000 元，第一年年末支付租金 150 000 元，第二年年末支付租金 200 000 元，第三年年末支付租金
5、250 000 元。租赁期届满后 B 公司收回设备，三年的租金总额为 750 000 元。 （假定 A 公司和 B 公司均在年末确认租金费用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情况。 ）分析：此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准，应作为经营租赁处理。确认租金费用时，不能依据各期实际支付的租金的金额确定，而应采用直线法分摊确认各期的租金费用。此项租赁租金费用总额为 750 000 元，按直线法计算，每年应分摊的租金费用为 250 000 元。账务处理如下：207 年 1 月 1 日：借：长期待摊费用 150 000贷：银行存款 150 000207 年 12 月 31 日：借：管理费用 250
6、 000贷：长期待摊费用 100 000银行存款 150 000208 年 12 月 31 日：借：管理费用 250 000贷：长期待摊费用 50 000银行存款 200 000209 年 12 月 31 日：借：管理费用 250 000贷：银行存款 250 000【例题 4单选题】甲公司于 2008 年 1 月 1 日采用经营租赁方式从乙公司租入机器设备一台，租期为 4 年，设备价值为 200 万元，预计使用年限为 12 年。租赁合同规定：第 1年免租金，第 2 年至第 4 年的租金分别为 36 万元、34 万元、26 万元；第 2 年至第 4 年的租金于每年年初支付。2008 年甲公司应就
7、此项租赁确认的租金费用为（ ）万元。A0 B24 C32 D50【答案】B【解析】甲公司应就此项租赁确认的租金费用=（36+34+26）4=24（万元） 。二、承租人对融资租赁的会计处理（一）租赁期开始日的会计处理在租赁期开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。会计分录为： 借：固定资产（或在建工程） （租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者）未确认融资费用贷：长期应付款（最低租赁付款额） 承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利
8、率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得3出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。会计分录为：借：固定资产（或在建工程）贷：银行存款 （二）未确认融资费用的分摊 未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认
9、当期的融资费用。会计分录为：借：财务费用贷：未确认融资费用 每期未确认融资费用摊销=期初应付本金余额实际利率=（期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额）实际利率未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况:1.以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。2.以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。3.以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资
10、费用的分摊率。4.以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。【例题 5单选】承租人对融资租入的资产采用公允价值作为入账价值的，分摊未确认融资费用所采用的分摊率是( )。 （2007 年考题）A银行同期贷款利率B租赁合同中规定的利率C出租人出租资产的无风险利率D使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率【答案】D【解析】应重新计算融资费用分摊率，所采用的分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。 （三）租赁资产折旧的计提 1.折旧政策承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。
11、如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应提的折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。应注意的是：在计提固定资产折旧时应扣除承租人担保余值。2.折旧期间如果能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产4使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。 【例题 6单选题】承租人采用融资租赁方式租入一台设备，该设备尚可使用年限为 8年，租赁期为 6 年，承租人租赁期满
12、时以 1 万元的购价优惠购买该设备，该设备在租赁期满时的公允价值为 30 万元。则该设备计提折旧的期限为（ ） 。A6 年 B8 年 C2 年 D7 年 【答案】B 【解析】计提租赁资产折旧时，承租人应当采用与自有应计提折旧资产相一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧，由于承租人在租赁期届满时优惠购买，能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权，因此该设备的折旧年限为 8 年。 【例题 7单选】某项融资租赁，起租日为 2008 年 12 月 31 日，最低租赁付款额现值为 700 万元(与租赁资产公允价值相等)，承租人另发生安
13、装费 20 万元，设备于 2009 年 6月 20 日达到预定可使用状态并交付使用，承租人担保余值为 60 万元，未担保余值为 30 万元，租赁期为 6 年，设备尚可使用年限为 8 年。承租人对租入的设备采用年限平均法计提折旧。该设备在 2009 年应计提的折旧额为（ ）万元。A60 B44 C65.45 D48 【答案】A 【解析】该设备在 2009 年应计提的折旧额（7002060）66660（万元） 。（四）履约成本的会计处理 履约成本应在实际发生时，通常计入当期损益。（五）或有租金的会计处理或有租金应当在实际发生时计入当期损益（销售费用等） 。 （六）出租人提供激励措施的处理（七）租赁
14、期届满时的会计处理1返还租赁资产如果存在承租人担保余值 借：长期应付款（担保余值）累计折旧 贷：固定资产 如果不存在承租人担保余值借：累计折旧贷：固定资产2优惠续租租赁资产如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理，如继续支付租金等。如果租赁期届满时承租人没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同上述返还租赁资产的会计处理。3留购租赁资产借：长期应付款（购买价款）贷：银行存款借：固定资产生产用固定资产等贷：固定资产融资租入固定资产P438【例 21-3】资料：1.租赁合同5201 年 12 月 28 日，A 公司与 B 公司签订了一份租赁合同。合同主要
15、条款如下：（1）租赁标的物：程控生产线。（2）租赁期开始日：租赁物运抵 A 公司生产车间之日（即 202 年 1 月 1 日） 。（3）租赁期：从租赁期开始日算起 36 个月（即 202 年 1 月 1 日204 年 12 月 31 日）。（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金 1 000 000 元。（5）该生产线在 202 年 1 月 1 日 B 公司的公允价值为 2 600 000 元。（6）租赁合同规定的利率为 8%（年利率） 。（7）该生产线为全新设备，估计使用年限为 5 年。（8）203 年和 204 年两年， A 公司每年按该生产线所生产的产品 微波炉的年销售收入的
16、 1%向 8 公司支付经营分享收入。2.A 公司（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。（2）采用年限平均法计提固定资产折旧。（3）203 年、20 4 年 A 公司分别实现微波炉销售收人 10 000 000 元和 15 000 000元。（4）204 年 12 月 31 日，将该生产线退还 B 公司。（5）A 公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费 10 000 元。A 公司的会计处理如下：1.租赁期开始日的会计处理第一步，判断租赁类型本例中租赁期（3 年）占租赁资产尚可使用年限（5 年）的 60%（小于 75%） ，没有满足融资租赁的第 3 条
17、标准；另外，最低租赁付款额的现值为 2 577 100 元（计算过程见后）大于租赁资产原账面价值的 90%，即（2 600 00090%）2 340 000 元，满足融资租赁的第 4条标准，因此，A 公司应当将该项租赁认定为融资租赁。第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值本例中 A 公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率 8%作为最低租赁付款额的折现率。最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值6=1 000 0003+0=3 000 000（元）计算现值的过程如下：每期租金 1 000 000 元的年金现值=1 000 000（PA，
18、3，8%）查表得知：（PA，3，8%）=2.5771每期租金的现值之和=1 000 0002.5771=2 577 100（元）小于租赁资产公允价值 2 600 000 元。根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值 2 577 100 元。第三步，计算未确认融资费用未确认融资费用=最低租赁付款额一最低租赁付款额现值=3 000 0002 577 100=422 900（元）第四步，将初始直接费用计人资产价值初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计
19、入租入资产价值。账务处理为：202 年 1 月 1 日，租人程控生产线：借：固定资产融资租入固定资产 2 587 100未确认融资费用 422 900贷：长期应付款应付融资租赁款 3 000 000银行存款 10 0002.分摊未确认融资费用的会计处理第一步，确定融资费用分摊率由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分摊率，即 8%。第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（表 221）表 22-1 未确认融资费用分摊表（实际利率法）205 年 12 月 31 日 单位：元日 期 租金 确认的融资费用 应付本金减少额 应付本金余额（1）202.1.
20、1=期初8%=期末=期初2 577 1007（2）202.12.31（3）203.12.31（4）204.12.31合 计1 000 0001 000 0001 000 0003 000000206 168142 661.4474 070.56 *422 900793 832857 338.56925 929.44 *2 577 1001 783 268925 929.440*做尾数调整：74 070.56=1 000 000925 929.44925 929.44=925 929.440第三步，会计处理为：202 年 12 月 31 日，支付第一期租金：借：长期应付款应付融资租赁款 1 00
21、0 000贷：银行存款 1 000 000 202 年 112 月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为 206 16812=17 180.67（元） 。借：财务费用 17 180.67贷：未确认融资费用 17 180.67203 年 12 月 31 日，支付第二期租金：借：长期应付款应付融资租赁款 1 000 000贷：银行存款 1 000 000203 年 112 月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为 142 661.4412=11 888.45（元） 。借：财务费用 11 888.45贷：未确认融资费用 11 888.45204 年 12 月 31 日，支付第三期租金：借：长
22、期应付款应付融资租赁款 1 000 000贷：银行存款 1 000 000204 年 112 月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为 74 070.5612=6 172.55（元） 。借：财务费用 6 172.55贷：未确认融资费用 6 172.553.计提租赁资产折旧的会计处理第一步，融资租入固定资产折旧的计算（见表 222）第二步，会计处理8202 年 2 月 28 日，计提本月折旧=812 866.8211=73 896.98（元）借：制造费用折旧费 73 896.98贷：累计折旧 73 896.98202 年 3 月204 年 12 月的会计分录，同上。表 22-2 融资租入固定
23、资产折旧计算表（年限平均法）202 年 1 月 1 日 金额单位：元日 期 固定资产原价 估计余值 折旧率 * 当年折旧费 累计折旧 固定资产净值（1）202.1.1 2 587 100 0 2 587 100（2）202.12.31 31.42% 812 866.82 812 866.82 1 774 233.18（3）203.12.31 34 29% 887 116.59 1 699 983.41 887 116.59（4）204.12.31 34.29% 887 116.59 2 587 100 O合 计 2 587 100 0 100% 2 587 100 *根据合同规定，由于 A 公
24、司无法合理确定在租赁期届满时能够取得租赁资产的所有权，因此，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中的较短的期间内计提折旧。本例中，租赁期为 3 年，短于租赁资产尚可使用年限 5 年，因此应按 3 年计提折旧。同时，根据“当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧”这一规定，本租赁合同应按 35 个月计提折旧，即 202 年应按 11 个月计提折旧，其他 2 年分别按 12 个月计提折旧。4.或有租金的会计处理203 年 12 月 31 日，根据合同规定应向 8 公司支付经营分享收人 100 000 元：借：销售费用 100 000贷：其他应付款B 公司 100 000204 年 12
25、 月 31 日，根据合同规定应向 8 公司支付经营分享收入 150 000 元：借：销售费用 150 000贷：其他应付款B 公司 150 0005.租赁期届满时的会计处理204 年 12 月 31 日，将该生产线退还 B 公司：借：累计折旧 2 587 100贷：固定资产融资租入固定资产 2 587 100本题表 21-1 未确认融资费用分摊的计算：202 年 12 月 31 日确认的融资费用=（3000000-422900）8%=206168（元）203 年 12 月 31 日确认的融资费用=（3000000-1000000）-（422900-206168）8%=142661.44（元）9204 年 12 月 31 日确认的融资费用=422900-206168-142661.44=74070.56（元）
