1、活用數字九十分鐘管理目 錄第一期:案例損益分析活用戰略性管理會計 .1第二期:增產、減產實例分析善用管理會計、決策少出錯 .6第五期:製品貢獻度與商品效率分析 .10第七期:公司為什麼會倒閉？ .15第八期:建立利潤中心制度的實戰經驗談 .19第九期:如何建立銷售部門利益責任制度 .23第十期 能管會銷就可賺錢 27第十二期:限度主義在企業經營上之應用 .30第十三期:松下企業的財務管理 .32第十六期:成本企劃階段之計劃與管理 .42第十七期:成本管理的活用技巧 .45第二十一期:調薪不損利吸收高漲用人費有計可施 .56第廿二期:企業主的指南針經營分析少不了投資報酬率 .59第廿三期:如何活
2、用經營數字評估企業資金運用績效 .61第廿五期:如何活用經營數字評估企業成長能力 .67- 1 -第一期:案例損益分析活用戰略性管理會計第一篇：管理會計工具篇管理會計可配合內部需求而設計，有時候可以忽略精確，因此具有時效性、戰略性。本文所述之理論及方法，許多企業決策時經常使用，尤其是市場波動時。若以直接人工為例，底薪屬固定成本、加班費及獎金則屬變動成本。中小企業經營者絕大多數均非財務會計出身，所以常被專家學者講解的借貸方觀念，搞得一頭霧水，最後只好憑直覺下決策，導致因決策錯誤，而使事業失敗者比比皆是。一、管理會計改善企業經營體質由於企業規模伴隨產銷成長而擴大，其活動內容益趨複雜，經營者要在如此
3、複雜的市場，立於不敗之地，必須藉由會計部門，適時提供有效的情報資料，幫助經營者下達決策行動。管理會計是企業會計中的管理技術，提供管理部門各種資料，協助經營者解釋錯綜複雜的問題，達成管理功能責任的工具。管理會計以增加利益為導向，不像財務會計受制於一般公認會計原則或稅法規定，可於企業內自由設計活用，並在現實狀況下，思考未來方向，與財務會計結合在一起。具有下列特色：1.透過會計加強管理，此為一種特殊的會計手法。2.以分析計算為主體。3.具有與其他部門及同業比較計算之性質。4.具有短期及中長期預測成果計算之性質。5.具有未來導向及戰略性思考之計算功能。6.為了做成決策，所提供的會計資訊必須及時迅速。二
4、、如何劃分固定及變動成本在討論如何運用管理會計之前，須先談成本習性分析，如何進行直接成本計算，直接成本法與傳統的全部成本法有全然不同的計算方式。【戰略性管理會計制度應用實例】假設台灣某大電子公司已建立完整的財務會計制度，為了配合產銷需要，透過會計數字來加強管理，將原先之成本資料及損益表，劃分固定及變動成本，作成以直接成本法為中心之損益表，如表一、二、三所述：- 2 -固變成本分類方法如下所述：一、銷貨成本之分類：按本期製造成本固變分類比率，予以計算變動及固定的銷貨成本：二、銷管費用之分類：由表二得知：1.固定銷管費用390.88 萬2.變動銷管費用176.12 萬三、銷貨淨額 9,398 萬及
5、非營業收入 100 萬列為總收入。四、非營業支出 116 萬列為固定成本。按上述固變成本分類即可求出，以直接成本法為中心之損益表，即如表四所述；並得知經營者活用戰略性管理會計損益表時，將可掌握下列三大重點：1.公司賺錢時必定是邊際利益大於固定成本。2.公司虧損必定是固定成本大於邊際利益。3.公司盈虧平衡時必定是邊際利益等於固定成本。- 3 - 4 - 5 -成本要素的性質，分為變動的直接成本與固定的間接成本，成本變動情形，一般謂之成本習性（cost behariors）。按成本習性分析可將之劃分為：變動成本：隨著產銷量之增減而增減，如材料費、外包費、佣金、運費、包裝費等均是。固定成本：與某一特
6、定之產銷量之增減無關，如薪資、折舊、房租等。劃分固定及變動成本的方法有：會計科目推算法、工業工程研究法及統計分析法等 3 種，而在實務應用上均以會計科目推算法為主體。以直接人工為例，底薪屬於固定成本：加班費及獎金則屬於變動成本，此等固變成本劃分，端賴經營者實際經營的判斷，並無準則可遵循，如果發生的會計科目，諸如文具用品、郵電費、- 6 -雜費、雜項購買等之類項，很難明確劃分固變成本時，基於安全保守原則，將之列為固定成本較為適當。由上所述，得知直接成本亦稱之為變動成本法，在計算順序上，首先將銷貨成本、銷管費用及非營業支出劃分為變動及固定成本，然後由銷貨淨額及非營業收入合計之總收入，減去變動成本，
7、求出邊際利益，再由邊際利益減去固定成本，而得到本期利益。由於直接成本法僅用變動成本進行成本計算，而將固定成本列為期間費用，能於當月處理，因而具有下列優點：一、邊際利益與銷貨淨額之比率分析，頗為簡明扼要。二、按產品別進行利潤分析，可進行有利的產品組合。三、能按產品別分攤固定成本，而列為期間費用處理，成本計算簡單。四、有助於產品價格政策擬定之參考。五、有助於標準（目標）成本與預算控制方案之執行。第二期:增產、減產實例分析善用管理會計、決策少出錯虧本生意要不要做？賺錢時該增產嗎？戰略性管理會計所提供的資料，可以為您的經營大計，做出正確判斷。活用戰略性管理會計，可正確做出事前利益計劃及事後效益確認。中
8、小企業透過成本習性分析，依據會計科目推算法，建立戰略性管理會計的損益表之後，將可充分活用相關的會計數據，進行最效的經營決策，以下列舉各種狀況實例，以供參考。一、虧本的生意不要做嗎？假設某大線材公司黑鐵線單位之損益表，每月淨損 140 萬，但其他部門每月均有盈餘，因此老板有意放棄黑鐵線產品之經營，這到底對公司整體是否有利？值得分析研究。先決條件說明如下：1.撤銷黑鐵線業務後，對其他部門銷貨不發生增減影響。2.黑鐵線單位員工改派至其他部門工作時，僅有半數之貢獻，亦即只有半數員工無事可做。3.撤銷時，黑鐵線的庫存品及呆帳損失將達 60 萬元。黑鐵線單位是否關閉之決策分析，請參考表一。- 7 -由表中
9、所述，黑鐵線單位撤銷之後，公司立即損失 140 萬的邊際利益，而仍須負擔 280 萬固定成本，導致虧損增加 140 萬（ 280 萬140 萬），換言之，黑鐵線單位雖然為虧損 140 萬，但至少也吸收 140 萬固定成本的負擔，對公司整體經營而言，仍有貢獻；更何況將 1000 萬銷貨收入拋棄不要，對於資金週轉的影響更大，因而未尋找到有利的產品之前，必須抱著少虧為賺的心態經營，所以有時虧本的生意仍然要做，否則虧得更多。二、產品利潤薄應停止生產？假設某大精機公司應用大量生產方式生 A 及 B 兩項製品，並在同業中位居數一數二的地位，A 製品是該公司的特長，銷路很好，零售商的訂單時常維持在供應能力的
10、 23 倍左右，但要增加製品 A 的產量到一倍時，由於需要特殊作業程序，必須將 B 製品完全停製。B 製品係屬普及品，由於競爭激烈之故，利潤頗為微薄，僅有 A 製品的一半（該公司上月的損益表，如表二所示。）營業部經理根據市場及財務損益報告，決定停止製造 B 製品，而傾力去生產 A 製品，並作成產銷計劃書如下所示。（一） 計劃變更要點。利用現有設備全力生產 A 製品，因此必須停止生產 B 製品。- 8 -（二） 計劃施行後預計損益。（傳統式財務會計。）新計劃施行後每月盈餘可由原來 1,800 萬元增至 2,400 萬元，預計每月增加 600 萬元，如表三。（三）市場狀況。預測製品 A 的銷路良好
11、，以目前價格可以銷售 60 萬個。該公司的產銷計劃起初很順利，均能達到 60 萬個銷量目標，可是實施新計劃之後，運用傳統式的財務會計來進行損益計算，發現非但利益未增加，反而減少且僅達以前的半數，即如表四所述。上述的經營實績乃固定成本分攤，所造成的會計魔術，如換戰略性管理會計予以分析，即可得到如表五的結果。由表五得知，全力生產 A 製品時，邊際效益將由現狀 6,300 萬降至新計劃 5,400 萬。且由於邊際利益減少 900 萬（6,300 萬5,400 萬），而固定成本負擔不變，所以純益短少 900 萬。如果停止 A 製品的生產而全力生產 B 製品，則將顯示表六的結果。由表六得知，如全力生產
12、B 製品時，利益非但不減少，反較現有實績的純益 1,800 萬又增加 900 萬（2,700 萬1,800 萬- 9 -三、活用管理會計擬定產銷計劃由表二得知，B 製品的單位利益只有 20 元，因而該公司營業經理認為以降價來推廣銷路，礙難實現。此因採用傳統式財務會計分析法之故。設如改用管理會計方法思考，發現給予批發商特別獎金，另增加 200 萬廣告買來推銷 B 產品，可望增加銷貨量 20 萬個，即可得表七結果：1.單位變動成本原為 230 元，因增產 B 製品，另增加特別推銷獎金 50 元，及變動製造成本10 元，共計為 290 元。2.為促銷 B 製品，另增列 200 萬廣告費。3.擴大 B
13、 製品產銷，可增加 1000 萬純益（2,800 萬1,800 萬）。設 A 公司有兩棟工廠，分別生產 B 及 C 製品，由於 C 製品銷路不好，在數年前即已停止生產，因而工廠閒置不用，幸而 B 製品的產銷情形很好，該公司擬利用閒置之工廠，增添若干設備，擴充 B 製品的產銷量。以傳統式財務會計方法分析如表八：四、擴建新廠之效益評估依表八資料顯示，A 公司預計，所增修的固定設備投資約需 5,000 萬元，可以增產 1 萬台，因而每台僅負擔費用 5,000 元，而變動費用方面，由於新增設備性能較佳，預估每台只要 9,000元，較原先之 10,000 元節省 1,000 元，固定費及變動費兩項合計共
14、需 14,000 元，而以每台售價- 10 -20,500 元計算，單位利益為 6,500 元，總計可獲致 6,500 萬元的利益。經過該公司經營者的全力支持，新廠擴建即刻實施，新舊工場各自計算盈虧，經過一個月之後，會計單位提出報告如表九：該公司經營者頗感訝異，因為在工廠擴充前看到的計劃書，曾提出 6,500 萬之利益計劃，為何至實際開工後只剩下 1,500 萬元呢？此乃過去閒置工場的折舊費及維持費，均由開工的舊工場負擔，新工場（原來閒置工場）開工後，其本身的固定費當然要自行分擔，此外，兩工場共同的銷管費用，也應該按照產量比例來共同分攤。由於非財務會計出身背景的經營者，並非對此繁雜的成本計算能
15、夠透徹瞭解，如果新工場經營業續呈現虧損現象，必然會對新工場產生不良的評價，此乃因採用傳統式的財務會計方法，陷入固定成本的分攤迷惑。如改用戰略性管理會計方法分析，即可得表十的結果：由表十得知，按新工場邊際利益 1 億 1,500 萬減去因擴充而增加的固定費 5,000 萬，即為預期所增加的利益 6,500 萬。如與事後實績比較，即可進行計劃與實績的差異分析。總而言之，活用戰略性管理會計方法，可以正確地作出事前利益計劃，與事後效益確認的報告資料，對提升中小企業經營績效必有相當幫助。第五期:製品貢獻度與商品效率分析中小企業經營者，在進行決策分析時，針對製品邊際利益率愈高者，誤認為製品貢獻越大。殊不知
16、銷貨數量之增大可以彌補邊際利益率低落之產品，對於固定成本的回收具有重大的貢獻。因而產品別銷貨結構比率與邊際利益率的乘積，構成製品貢獻度的大小。一、製品貢獻度的計算方法- 11 -茲設某大公司 82 年度產品別銷貨淨額及邊際利益率分析所形成的製品貢獻度分析表列示如下：由上表顯示，以 M 製品之利益貢獻最大，銷貨成長率也高達 85%F 製品次之，其銷貨結構比率雖僅 5.48%，然而邊際利益率高達 85%，銷貨也增加 45%。乃為該公司的銷售主力產品，而 E 製品的利益貢獻排名第三，係因銷貨結構比率高達 12.03%之故，其銷貨增加率亦高達 35%。綜上所述，製品利益貢獻度排名前三位之銷貨增加率均有
17、顯著的成長，而排名殿後的產品均呈現銷貨衰退之現象。銷貨結構比率的分佈也非常均勻，充分顯示該公司營業政策與危險分散策略非常成功。二、產品選定基準及特性日本中小企業貫徹三不主義的經營政策，改善產品的獲利能力，所謂三不主義即為不賺錢的產品不要，不賺錢的客戶不要，以及不賺錢的員工也不要，追根究底言之，經營者如果選對產品時，自然而然其銷售客戶及公司員工也會蛻變為賺錢的金雞蛋了。美國經營管理大師 Peter Drucker 博士曾將產品選定基準及特性分析，列表說明如下：- 12 -依據上列的產品選定基準及其特性分析，吾人獲悉必從產品的固定費用效率（邊際利益固定成本）進行診斷，方能克奏全功。此因固定費用效率
18、大的產品具有美好的遠景，乃是賺錢的金鵝蛋。易言之，固定費用效率低於 100%以下產品，必然是赤字虧損的產品，必須加以排除廢棄。三、製品貢獻度 ABC 分析按下表所計算出的益貢獻度進行 ABC 分析，藉以瞭解何項產品為 A 級重點，何者為必須淘汰的 C 級產品，藉使經營者能夠迅速掌握管理的重心，茲將製品貢獻度 ABC 分析列表如下：由下表所述，得知 A 級製品包括 M、F、E 、N 、D、G 及 Q 等七項銷貨高達 60.41%，利益貢獻度佔整體 70%，乃為該企業的主力產品，而 C 級製品之、A、J 、K 則必須實施壯士斷腕，停止產銷活動，乃能排除赤字的損失。四、商品效率之評價指標筆者從事 2
19、0 多年的企管顧問工作中，經常被詢及產品策略是以以高利益經營為佳，抑或採取薄利多銷的快速週轉政策為宜？其實兩者之間各有利弊而無絕對論調。如能透過商品效率分析進行經營評價，自然就會真相大白。商品效率（交叉主義比率）乃表示邊際利益（附加價值或銷貨毛利亦可）對於商品投下資- 13 -本之比率指標，即如下列計算公式所示：由於商品效率係為商品週轉率及毛利率（邊際利益率）兩者相乘之乘積，如其乘積低時、即回轉率或邊際利益率或是兩者都低。唯有如此分解，其原因方可明瞭。商品效率雖因產業類別之不同而異，唯其數據愈高愈佳，設如商品回轉率低時，必須藉邊際利益率之提高加以彌補之。運用商品效率之評價指標可選擇重點商品之順
20、位，作為行銷決策之主要依據，亦即先把與商品有關之各種要素選擇約 10 種左右，再把每一商品依次以各個要素之順位，藉以選定重點之商品，即如下表所示：依上表所列，平均存貨低者其順位為優先，競爭狀態緩和者其順位為優先。如係競爭激烈也是佔優勢之商品，則仍以優先順位為宜。季節性商品其變動少者為優先順位。綜上所述，得知 B 商品的商品效率最高，唯因考慮到與經銷商關係、競爭狀態、及季節性商品等諸因素之影響，導致其重點順位仍落後於 A 商品。第六期: 如何破解成本觀念的迷思由於長期經濟不景氣，頗多中小企業的經營者為求永續生存，也擬定了諸如降低成本 30%的目標。由是之故，專業經理人為了達成上述目標，只好忍痛裁
21、員解雇八位員工，並進行組織- 14 -改造，經過數個月之後，雖其降低成本目標圓滿達成，可是企業員工的工作士氣低落，客戶抱怨件數直線上升，營業利潤也大幅下降，其故安在？依據筆者從事三十餘年企管顧問工作經驗中發現，頗多專業經理人並非缺乏管理才能，也不是不懂員工心理，而是缺乏正確的成本資訊，導致造成錯誤的經營決策。加之台灣的企管顧問中，絕大多數缺乏活用數字管理的能力，因而也無法提供給業界立竿見影的診斷藥方，造成誤己誤人的嚴重後果，誠值企管顧問界痛加反省檢討。一、 觀念改變、行動改變、命運改變：茲以上例而言，裁員雖可節省費用，相對地也降低提供客戶服務的價值，可是在當前稅務會計及財務會計掛帥的時代，彼等
22、所建立的會計系統，確實不能協助經營者判斷是否具有對客戶具有價值的貢獻，又加上絕大多數企管顧問畏懼會計已成習慣，只好讓上述的事例重複上演，造成企業界輕視企管顧問的實力表現，然而一大群不知羞恥的顧問敗類一再要求政府機構；提供服務案件，真是丟臉丟到家。其實上述難題並非無法解決，筆者的顧問專長，正好可以提出一套全新的成本觀念，能夠幫助經營者跳出觀念上的迷思，下達最佳的經營決策。由於企業傳統的組織係屬於垂直架構，成本系統則按其部門及功能別予以分類計算。因而在一般的會計報表上只能呈現部門成本及科目別費用，經營者只能透過上述數據評估工作績效，但卻無從瞭解提升部門績效是否會影響顧客滿意度，裁員降薪是否會造成對
23、顧客服務的反面效果？筆者認為成本分析應以顧客滿意為重心，建立在水平式的組織架構上，將原先控制部門績效的意識形態，蛻變為追求顧客滿意的新觀念。由是之故，成本的計算依據從研發生產銷售物流售後服務等之流程進行分析。在這種創新的成本觀念下，經營者務需追求每一項工作流程對顧客是否增加多少價值，如果答案是否定的話，則必需追問為什麼要這樣做？由是之故，經營者最重要的成本控制工作，就是透過流程改善，提升顧客滿意度。二、 成本觀念的創造性破壞：為全力執行最新的成本觀念，先將組織依其流程重新改組，破除傳統式的功能別組織架構，透過最新的成本系統，能夠迅速發現何項工作與顧客直接相關，何者為間接相關的工作，而那些又是毫
24、不相關的工作。依據上述分析，經營者可將那些毫不相關的工作，透過精打細算的方式，將之外包或裁撤。經營者可將上述直間接相關工作，透過工作分析的方式，進行分析何者可提供顧客價值，何者無法提供顧客價值？茲以下例分述說明之：假設某一企業的營業員的月薪是 3.5 萬元，在傳統的會計制度下，只能顯示該員的底薪是 1.5萬，交通津貼是 0.5 萬，伙食津貼是 0.3 萬元，而其業續獎金則為 1.2 萬元等之資訊，對該企業的經營者而言，簡直是一無所用。此因這位營業員為了爭取顧客，到底耗費多少成本及產出多少價值？依據上述的會計資訊，根本是一無所獲之事實。如果將上述營業員所耗用之用人成本，改以提供顧客價值為計算基礎
25、，則該企業之會計部門必須以營業員耗用在顧客時間為設定基準。假定該營業員在某一月份耗用 35%時間- 15 -拜訪客戶，20% 為交通往返時間，撰寫報告則為 15%，而開會時間則佔 20%等之資訊。若將上述之時間百分比，乘上營業員的用人費，經營者可以迅速發現，這位營業人員耗費在顧客本身的直接成本、間接成本、以及毫無相關的成本等之具體數據。經營者如具備上述的成本資訊，咸信必可進一步削減不必要的費用支出。促使員工針對顧客有價值的工作全力以赴。如上例所示，這位營業人員如耗費在開會上之時間，發現約有 75%都與顧客無關，那麼經營者必須設法減少開會次數，或是縮短開會時間，如此才能使營業員將其多出的時間，分
26、配至與顧客相關性較高的工作層面上。三、市場價格決定成本的時代來臨了以往企業在訂價策略的擬定時，多半是採用成本決定售價的舊觀念，即如下例所示：現狀成本 148 元希望利潤 15 元銷售價格 163 元。由於上述方式並未考慮到同業競爭者的報價競爭，更別提消費者所期望的市場價格。而處於動盪不安的經營環境下，企業必須蛻變為市場價格決定成本的新觀念，即如下例所示：市場價格 150 元希望利潤 15 元目標成本 135 元現狀成本 148 元目標成本 135 元降低成本目標 13 元-真正成本僅屬酸梅之核如此，經營者勢必發掘出那些與顧客完全不相關的活動或工作，設法排除這些過剩的費用，透過這套流程分析的執行
27、作業，咸信必能真正降低成本，並且創造出價格破壞的競爭優勢。根據筆者多年來輔導電子資訊業界的顧問工作中，發現多數業者均以採用市場價格決定企業成本的策略，經營者先找出自己應努力的價格標竿，而後全力以赴執行降低成本活動，進而更協助上游供應商降低成本，藉以早日達成標竿價格。總而言之，中小企業的經營者知能真正以顧客價值為依歸，迅速發掘與顧客直接相關、間接相關，以及完全不相關的工作，進而減少那些不必要的工作，藉使員工集中火力，將其重心放在顧客身上，經營者知能執行這套全新的成本系統，咸信必能立竿見影掌握決策資訊，徹底改變員工心態，使之蛻變為顧客滿意的典型企業。第七期:公司為什麼會倒閉？第二篇：數字管理活用篇
28、一、 企業經營的危機信號天有不測之風雲，猶能利用氣象臺事先測知何時將有颱風來襲。人體一旦欠安，事前仍有頭痛發燒之症兆發生，而猶如人體之企業，如事前不預防保健，隨時也有夭折（倒閉）之可能。尤其是當前動盪不安的經營環境中，經營者要維續企業的生存，則需認清當前的情勢，而在順應、避免、配合及創造等之行動下執行公司的營運，藉以克服各種不確定性及風險性的錯綜複雜因素，而且能夠以敏銳及明智的行動執行決策，方能死裡求生。由是之故，經營者應隨時注意該企業是否有倒閉危機之症侯，以便對症下藥且能事先預防之，茲將企業經營產生危機信號之要因，列述如下：（一）銷貨實績毫無成長甚至衰退- 16 -由於內外銷市場的惡性競爭與
29、產品附加價值之低落等，頗多民營企業連續三年之銷貨實績，非但毫無成長，甚至衰退者比比皆是。假定銷貨實績減少 10%，但費用並不因而比率的減少。例如用人費支出，每年可能要上升15%，加之設備投資所負擔之利息及折舊等，將構成固定費用負擔沉重之經營危機，一旦發現銷貨實績沒有進展時，將發生赤字虧損之威脅，經營者非加注意不可。（三） 利益率之低落維續企業的生存，必須要有目標利益之確保。此因企業為了要在商場上打勝仗，必須開發新製品及改善生產設備。其所需資金之調度（包括增資及借款），亦須要求最低必要利益之確保，否則支付股息及利息將會發生問題，因此企業利益之實績衰退，即為經營危險之徵侯。企業利益之減少，乃因銷貨
30、額之減少，製品價格之低落，生產設備之過大投資，與固定費用之負擔沉重等因素所引起的。所以最低必要利益如以製造業為中心時，則其判定基準即如下所示：債比率應在 150%以下，如果負債比率惡化（超出 150%以上），亦即企業有了發高燒之現象，病魔（經營危機）將乘虛而入。此因資金短絀而舉債之利息負擔沉重，如其市場競爭激烈與過大之設備投資，使其惡性循環變本加厲，導致負債比率更加惡化而產生了經營危機。（四） 營運資金之短絀所謂營運資金即為現金，原料、在製品、製成品及應收帳款等流動資產所投下之資本，亦即從原料在製品製品應收帳款現金回收之資金循環變化。由此可見營運資金之週轉與人體血液之循環相同。週轉之速率快則其
31、收益力強。反之企業之銷貨及利益實績銳減，營運資金也隨之減少，企業的貧血症於焉發生。如將倉庫存放之呆滯原料加工途中之在製品等之資產- 17 -價值予以高估，不良債權仍然虛列在應收帳款上，藉以粉飾決算、虛增企業利益，將使營運資金之使用更為惡化。測定營運資金的狀態是否惡化，可按下列三項指標之變化，為其判定之基準。二、公司倒閉原因之探討上述所說之企業倒閉的症候與人體之體溫及血壓相同，體溫計如顯示為四十度之高熱，必須要有應急之處置，所以探求病源才能對症下藥與適切治療，茲將公司倒閉之原因，剖析如下：（一） 企業外部環境的變化由於高度成長所造成之經濟繁榮，形成了經營者判斷的錯覺，擅自盲目擴大產銷規模以及進行
32、設備的過大投資，完全忽略了企業外部環境的急劇變化，過去僅憑努力與衝勁即能獲取高額機會利潤之時機已不復再來，今後將面臨的是一個動盪不安的時代。所以經營者之首要工作，便是確保事業生存的能力，及確立企業結構力和健全性，與培養突發狀況下的適應能力，俾使掌握新的機會。由是之故，外部環境的變化將會影響到企業的收益性及銷貨實績。例如民國七十年經濟不景氣與政府縮緊銀根政策之影響，造成臺灣建築業之空前危機，宣告退票倒閉之建設公司比比皆是。所以經營者要有敏銳的洞察力，能夠適應環境的變化，適時機動調整經營之目標及方針，方能避免倒閉危機之發生。（二）同業競爭的過度激烈如眾週知，臺灣的企業經營沒有三天的好光景，經營者必
33、須要有相當的耐力來面對新產品開發、銷售力、技術、資金等等之激烈競爭，才能維續企業的生存。例如速食麵、電子計算機、黑白電視機等產品之惡性削價競銷，導致銷售價格偏低而行銷成本反而高漲。造成資金週轉困難之經營危機。（三）負債過多與自有資本薄弱本地的企業經營者最希望投資一元的資本能創造百元的銷貨。如果資金發生短絀，甚至以高利貸舉債，造成了先天財務結構之不良與負債金額過大。難怪一般民營企業之自有資本比率（ ）超過 50%以上者微乎其微，雖然能利用財務槓桿原理，運用他人資本來擴大營業利益，可是一旦面臨不景氣，所發生之效果適得其反，茲以 A 與 B 公司之實例說明如下：高度成長期之 B 公司採取積極的借款政
34、策，獲致了相當於自己資本三倍多之純益。雖然在此一時期採取借款經營仍然有利的，可是企業遭遇到不景氣的侵襲時，這種自有資本比率低之財務結構，就會面臨與上述相反之後果。此因低成長期之營業利益驟減而利息負擔維持一定，將使B 公司變成虧損狀態，反之對於較具有自有資金之 A 公司頗為有利。由上所述，得知不景氣的侵襲將使自己資本薄弱的企業因負擔沉重的利息支出使虧損更加嚴重，- 18 -造成資金短絀的惡性循環，嘗受負債過多所造成之後果。（四）過大的設備投資由於景氣過熱時期，盲目擴充產銷規模與進行龐大之設備投資，未能洞察行銷市場之急劇變化與具備正確之資金計畫，造成了資金完全凍結於固定資產之苦果。例如某一紙業公司
35、，在未考慮自身資金薄弱之條件下，盲然擴充設備提高至原生產力之三倍，然而由於市場景氣蕭條，機器稼動率大為降低，造成了利息負擔增大與固定成本高漲之惡果，導致其經營虧損累累。（五）經營機能未能平衡人體各器官包括腦、心臟、手腳等必須平衡才能成長與維持活力。如有某一特定器官有了障礙，勢將影響整體的健康。企業與人體乃為相同約有機體，必要之各機能包括生產、銷售、財務如未能維持平衡，將使企業的活力減弱，甚至造成倒閉之主因。例如南部某大機車公司經營者，由於本身過於重視生產導向，而忽略了行銷與財務機能之平衡，終致遭受倒閉命運。（六）獨裁經營者之缺陷頗多中小企業經營者自大自滿，不易接受他人的客觀意見，因而在缺乏企劃
36、力，與不敢授權給部屬等之缺陷下，以致於無法從外部吸收優秀人才來參加經營，甚至把企業當做私有物，採購也暗中拿回扣，以及交際費揮霍無度，這種假公濟私的行為，也造成企業倒閉之主因。（七）家族企業的沒落家族企業經營成功的主因，乃在於採用少數精銳主義的人事政策，信賞必罰，升遷之基準以工作表現為主，藉以淘汰年老工作不力之人員，儘量引用年青力壯之優秀幹部，並具有寬闊的心胸，包容家族以外之人才，共同參加經營。如無上述之優點，而一再排斥外來人才，只有等待經營危機的來臨。（八）派系糾紛的困擾企業幹部如不能團結，派系傾軋而勾心鬥角，勢將造成內部紛爭而無暇顧及如何經營企業。由於股東意見不合以及幹部出身背景的不同，使得
37、企業內部劃分成很多的小圈圈，形成和衷共濟的最大阻力，當然也造成了經營失敗的惡果。- 19 -第八期:建立利潤中心制度的實戰經驗談一、責任中心制度之演進責任中心制度是利潤中心的學理名稱，一般的基本形式如下所述：（1 ）該單位的工作計畫，資源利用，均由其負責人控制，自然就形成責任成本中心。（2 ）工作績效的考核，在會計上提供了許多衡量的準備，如預算控制、標準成本制度等，均可由負責部門直接參與擬定。（3 ）為促進各責任中心能奮發圖強，不再以成本控制課其責任，而以其產品或服務分別計價，轉嫁於其他部門，則該責任中心即自然形成為一利潤中心。（4 ）主管不僅要對損益負責，而且要對佔用資產運用績效負全責，乃為
38、利潤中心最終極之形式，稱之為投資中心。二、利潤中心制度之建立按產品別或地區別之不同予以劃分成可以獨立作戰而經營機動力強的小單位，自立經營，獨立計算盈虧，稱之利潤中心。利潤中心所需之資金、人員、材料、製品、機器設備均以會計記錄來掌握，使其工作成果數量化，自行營運、自我評價，發揮全員經營精神，主動爭取工作。所以大型企業實施利潤中心，將可保持小規模的經營活力，培養生產單位員工的商人性格，增強成本意識，易於明瞭本身的業績及處境。- 20 -利潤中心制度的實施，能客觀考核每一單位的工作績效、促進整體工作效率之提高，並為推行分權管理最有效之原動力。三、分權管理的必要性及其優點（一）意志的決定迅速大規模企業
39、組織的階層頗多，在決定一件事情時，通常需經過層層請示，被許多規則手續所拘束以致遲滯而延誤良機使經營效能大受影響。以美國通用公司為例，該公司曾經於一九二年以前，也呈現過這種組織上的動脈硬化症，經營狀況停滯不前，又如美國福特汽車公司在福特二世於一九四年接任以前，也是因為極端中央集權化的結果陷入了極度經營不善的厄運中。然而上述兩家公司均能接受這種慘痛的教訓，積極推行利潤中心制度，使其在分權化的組織中，即使是組織的最低一層，也可以自作決定，充分發揮授權委讓與分層負責的管理功能。（二）下一代經營管理者的培養由於實施分權化時，即連組織低層的人，亦可權衡情況自行決定，使其在實際的工作中累積經驗，增進其經營管
40、理的能力。（三）減輕經營者的負擔由於分權化的組織，其所採取措施的主體，是與現場工作最為接近的基層單位，因而對情況的把握，既迅速又確實，不必事事層報上司，徒然浪費成本，經營最高當局只要專心在基本問題之處理即可。（四）費用的節省一切經營決策如由中央集權採取應對措施，不僅浪費時間，且使費用之支出大為增加。如由下層單位逕行採取措施時，費用可大幅減少。總而言之，集權與分權，必須針對組織的狀況來作適當的決定，考慮到企業的規模活動的性質，經營管理的方式與企業目的、方針等之關聯性，然後選擇一種最適合的組織方式，方為上策。四、內部計價方法及實施要點（一）理想的內部計價制定必須達成下列兩項目標（1 ）有助於管理當
41、局有效地支配資源。（2 ）各部門主管均認為是合理可行的衡量各部門績效的準繩。（二）內部計價的方法內部計價方法包括完全成本法，完全成本外加利潤法，邊際或變動或本法，市價法，議定市價法，市價減除佣金法，變動成本外加津貼法。其中議定市價法較為理想，因為它不僅顧及到市場價格，且經由有關部門與有權仲裁人員之多方考慮洽商及有關主管參與議定，可獲內心之支持。（三）合乎人性的有效控制（1 ）內部計價制不僅提供工作的指標，尚能明確告訴工作人員，只要有一分耕耘，就有一分收穫。（2 ）各部門間相互競賽，爭取榮譽。（四）多角化經營的企業宜於推行- 21 -（1 ）多角化經營或裝配方式生產的企業，按生產領域或業務範圍，
42、可以明確劃分成立許多分計利潤的單位，使其各自擘劃發展，除了足供自給外，如有餘力，尚可對外營業發展。（2 ）負責裝配之部門為了自己的業績，在不影響整體利益的原則下，也可向外購買物美價廉的材料，以供裝配，進而回促使其他部門的改進研究。（五）一貫作業之實施困難一貫作業的生產方式因其製造過程一氣呵成，即使易於劃分，而其中間產品因市面甚少交易，不易客觀商議計價標準。（六）內部計價制度實施之要點（1 ）嚴密的企業組織，適度的授權、明確的責任範圍。（2 ）部門績效與整體利益兼顧。（3 ）須達成有效使用資源、客觀、合理衡量績效之目標。（4 ）完備的會計制度，良好的成本計算基礎。（5 ）人事考績、升遷與獎勵制度
43、之配合。（七）利潤中心單位與外部廠商公平競爭（1 ）各利潤中心實施內部交易時，可以與外購價格相互比較，如認為外購較為合算，可向其購買之。（2 ）培養成本管理的經營能力與小攤販的商人性格。五、利潤中心制度之會計處理在成本會計僅著重計算成本的時代，部門間內部價值的移轉按照成本計價，問題較為單純，但到了成本會計著重協助管理和幫助決策之管理會計的階段，內部交易計價便成了會計上一個重要的課題，因為一個良好的會計處理，直間接影響到內部計價之目的，而使衡量中心損益、功效及業績的評價會失去一個客觀的準繩。尤其是採用市價為基準之會計處理方式，與目前會計傳統習性和法令規定有所不同，因而會計處理制度必須維持各部門按
44、照成本而轉帳之基礎，予以編製有關財務報表與資料，再配合內部計價之規定，另外以議價（市價）為準的會計處理編製利益貢獻為中心之有關管理報表及資料，藉以提供各中心之參考和管理決策當局之運用及研析之用，乃為利潤中心制度之基本會計工作。利潤中心會計處理之先決條件，乃以各中心間議價程序為首，供需雙方必須約束如何完成內部交易，並作內部交易單價之承諾，作為會計部門未來在計算上之一個基準，內部計價基礎知能採用複合制時，必能兼顧現行會計制度與管理會計方法之應用。所謂複合制者即對撥出的中心規定按其市價（議價）作為內部撥出品（內部銷貨）的計價金額，但對撥入的中心卻按實際成本依撥入品（內部進貨）之成本計價，這種制度之實
45、施是相當完美的，因為按實際成本之轉帳有下列之優點：（1 ）維持原有制度之完整性，使藉助原有會計資料而加以整理，即能達成管理之需要，手續簡便而易於表達其結果。（2 ）不使帳簿組織複雜特設計內部損益表。（3 ）成本會計、稅務會計、管理會計三者併同進行，力求迅速和工作的經濟性。六、幕僚單位也能成立利潤中心- 22 -幕僚單位也是創造生產力之戰鬥單位，如將間接部門費用按銷貨額比率大小分攤給各利潤中心，勢必造成現場不滿，也無法看出管理部門之真正績效。由是之故，日本松下精工公司亦將其管理部門包括總務課、經理課、生產管理課、製品檢查課、設備管理課、服務課、生產技術研究課、風力研究課等單位成立利潤中心，按其課
46、別獨立計算盈虧。管理部門各課向現場提供之各項服務，亦按內部議價進行，例如日本松下精工經理課提供之服務單價表即如下所述：管理部門之定價表如面臨公司指示要降低多少百分比成本時，則需配合公司政策加以修正及調整，如此將更能深刻領悟用人費之沉重負擔，而向用人精簡及效率提高之方向邁進。七、利潤中心制度失敗之原因分析（1 ）利潤中心組織結構設計未盡完善，各中心之權限與總公司劃分混淆不清，各中心負責人對於授權規定未盡明瞭。（2 ）內部交易價格訂定方式未盡合理，各中心間發生糾紛諸如內部議價不能達成協議，無人能予以仲裁。（3 ）利潤中心之推行，由於未能獲取最高經營者之支持，遇有波折困難，即告半途而廢。（4 ）共同
47、費用之分攤，諸如總公司之管理費用、廣告費、研究開發費等，按銷貨金額比率分攤與各利潤中心，由於本項費用非利潤中心本身所能控制，如果負擔過大，勢將引起各中心不滿，造成責任歸屬混淆不清。（5 ）幕僚單位係屬於間接部門，經營績效較難用數字表現，面臨利潤分配時，勢將引起重大之糾紛。（6 ）公司多種產品採取聯合作戰方式進行向客戶爭取訂單時，勢必犧牲某項產品之利潤而以低價競標，藉以棄卒保帥，因各中心均要爭取利潤，如硬要某中心產品虧本競銷勢將引起反抗，如此勢將造成喪失客戶訂單之機會，而認為是採取利潤中心所引起之弊端。（7 ）利潤中心之業績評價及利潤分配將造成各中心員工績效獎金所得額差距擴大。曾有某大公司冷氣廠
48、長獎金僅 500 元，而果汁機中心員工獎金即達二八萬元，造成員工士氣之重大傷害，獎金所得額少的員工紛紛請調至賺錢多的中心，使得主管人員感到極大的困擾。（8 ）推行利潤中心沒有完整之日程規劃，以致施行細則及實施步驟錯誤百出，對員工之教育宣導缺乏主動積極之工作精神。（9 ）未能瞭解公司本身之經營體質，包括組織氣候及管理策略，僅模仿管理模式照本宣科，造成大人西裝穿在小孩身上之笑話。八、結論綜上所述，建立利潤中心的步驟與要領必須按下列各點加以研討分析，提出具體可行的執行方案，方能獲取實施分權管理之經營效益。（1 ）權限之劃分及經營方式。（2 ）內部交易價格訂定方法與拒絕權。（3 ）各中心資產之劃分與評
49、價。（4 ）內部借款利息與資本利息。（5 ）各中心之資金管理及損益計算。- 23 -（6 ）公司共同費用之負擔方法。（7 ）各中心之會計處理與財務會計之關係。（8 ）各中心之權限與公司權限。（9 ）各中心業績評價方法與獎勵制度。（10）各中心間糾紛之仲裁。第九期:如何建立銷售部門利益責任制度為達成全公司年度必要的銷貨收入，每一部門必須按照計劃，自主達成目標，年度必要銷貨收入與目標利益歸最高經營者負責，但在推動過程中，當然歸各該部門負責。一、 部門計劃目標實績檢討各部門自立經營及獨立計算盈虧的利益計劃與實績差異分析表，即如下列所述，（見表一）。由於總公司共同費用之分攤方法，無論是運用銷貨淨額，員工人數，資產使用土地面積等之各形各樣分攤基準，均無法做到公平合理又引起不必要之紛爭，使得經營者頗感困- 24 -擾之至，不知如何是好。筆者從事企管顧問工作中，曾經碰到某大電機公司銷售部門實施利益責任制度，因有某一單位之部門利益貢獻雖高達 2,468 萬，然因總公司共同分攤費用轉嫁分擔 2,966 萬之多，導致該部門本期利益虧損 498 萬元，所以該部門主管很不服氣向最高經營者訴苦，告知都被總公司費用所拖累，如果不需要負擔總
