1、1,第三章 变动成本法：一种管理工具 学习目的：1.解释变动成本法与吸收成本法的区别，会用这两种方法计算单位产品成本。2.运用变动成本法和吸收成本法编制收益表。3.调整变动成本法和吸收成本法的营业收益，并能解释两种方法下营业收益产生差异的原因。4.了解变动成本法和吸收成本法的优缺点。,2,引导案例 利润的升降到底是怎么回事？,S公司是一家生产VCD的企业，近年来由于市场竞争激烈，造成库存积压严重，利润微薄。该公司王经理亲自抓市场销售，同时加强企业产品成本的管理，精打细算。经过一个月的努力，销量提高了，库存下降了。王经理满心欢喜，以为利润肯定得到了提高，但出人意料的是，财务科长提供的利润数字竟然
2、低于上月份，令王经理大惑不解。一位自称熟悉财务的李顾问给王经理出了一个主意：把产量提上去，最好提高1倍或2倍。王经理如法炮制。次月产量大增，虽然销量没有变化，库存也大大增加，但该月底的财务报表反映，利润却大幅度提高了。王经理纳闷：是不是财务部门把利润算错了?请问：你是怎样看待这件事情的？,第一节 变动成本法与全部成本法的比较全部成本法(传统分法)计算产品成本和存货成本时，将一定时期的直接材料、直接人工、变动制造费用与固定制造费用全部计入成本。 变动成本法（成本性态）计算产品成本和存货成本时，将一定时期的直接材料、直接人工、变动制造费用计入成本。将固定制造费用作为“期间成本”看待。,第三章 变动
3、成本法,为了对存货进行计价和计算销货成本，在制造性企业进行产品成本计算的方法通常有两种，一种是吸收成本法(absorption costing)，该方法一般用于公司外部财务报告；另一种方法叫变动成本法(variable costing)，该方法是一些管理者进行内部决策时热衷采用的一种方法，编制贡献式收益表所运用的就是这种方法。一般情况下，吸收成本法与变动成本法所产生的营业净收益不同，并且差异还可能很大。,信息用途不同,完全成本法适用于编制对外财务报表；变动成本法适用于编制对内管理报表，为管理者进行决策提供信息。此为两种成本计算方法之间最本质的区别。在会计学中,有些费用,如租金和许多管理费用,不
4、能与特定的收入相联系, 它们的发生是为了维持公司在特定时期内的经营活动,因此被称为期间成本,企业聚焦吉列公司虚幻的利润增长阿尔弗雷德M哲恩成功地担任了吉列公司首席执行官（CEO）八年，带领公司获得了每年15%-20%的利润增长。可是，后任CEO发现，某些利润增长是公司存货大量积压下的一个假象。美国证券银行的一位分析师威廉H斯蒂尔声称，“吉列公司通过向批发和零售商大量销售，同时积压存货，而形成其利润增长率数字（部分地），这是毫无疑问的。”在一个3年期内，尽管吉列公司的销售额增长很少，但其产成品库存却增长了40%以上（达到13亿美元）。,如何在销售不增长的情况下通过积压存货来增加利润？ 如我们在本
5、章揭示的，吸收成本法最广泛使用的产品成本计算方法可在这方面用于操纵利润。（资料来源：Willam C.Symonds,“The Big Trim at Gillette,”Business Week, November 8,1999,P.42.）,变动成本法在变动成本法下，只有那些随着产量变化的制造成本才作为产品成本。这些成本通常包括直接材料、直接人工和制造费用中的变动部分。在此方法下，固定制造费用并不构成产品成本，而是与销售费用和管理费用一样，作为期间费用，全部从每期收入中扣除。因此，在变动成本法下，存货成本或销货成本中不包括任何固定制造费用。变动成本法有时又称为直接成本法(direct c
6、osting)或边际成本法(marginal costing)。,产品成本的范围不同,直接材料,直接人工,产品 成本,管理费用,制造费用,营业费用,全部成本,生产成本 （制造成本）,非生产成本 （非制造成本）,期间 成本,全部成本法下的产品成本和期间成本,直接材料,直接人工,产品成本,变动制造费用,全部成本,变动成本,固定成本,期间成本,变动成本法下的产品成本和期间成本,变动营业费用,变动管理费用,固定制造费用,固定营业费用,固定管理费用,变动生产成本,变动非生产成本,固定生产成本,固定非生产成本,11,直接材料直接人工 产品成本 变动制造费用 产品成本固定制造费用,变动销售和管理费用 期间费
7、用 期间费用固定销售和管理费用,图显示了吸收成本法和变动成本法下的成本分类。图表 成本分类吸收成本法与变动成本法吸收成本法 变动成本法,以波力公司为例，分析吸收成本法和变动成本法下单位产品成本的计算。该公司生产单一产品，其成本结构如下：每年生产数量 6,000单位变动成本：直接材料 $2直接人工 $4变动制造费用 $1变动销售和管理费用 $3每年固定成本：固定制造费用 $30,000固定销售和管理费用 $10,000 要 求：1.按吸收成本法计算单位产品成本。2.按变动成本法计算单位产品成本。,解 答：1.吸收成本法： 直接材料 $ 2 直接人工 4 变动制造费用 1 变动制造成本合计 7 固
8、定制造费用（$30,0006,000） 5 单位产品成本 $122.变动成本法： 直接材料 $ 2 直接人工 4 变动制造费用 1 单位产品成本 $ 7 (在变动成本法下，固定制造费用$30,000将与销售和管理费用一起作为期间费用，全额从收入中抵减。),二、期末在产品和产成品存货的计价不同变动成本法下：期末存货中仅包含了直接材料、直接人工和变动制造费用这三项内容。全部成本法下：期末存货成本包含了直接材料、直接人工和制造费用。全部成本法的期末存货成本就必定大于变动成本法下的期末存货成本。,【例】某厂生产甲产品，年初产成品存货200件，当年生产1000件，销售900件，单位产品售价50元，有关成
9、本资料如下：直接材料 8000元直接人工 10000元制造费用 12000元其中：变动制造费用 6000元变动营业及管理费用 1800元固定营业及管理费用 4000元 （如年初产成品存货的单位成本与当年相同）,确定过程： 全部成本法下： 单位产品成本=（80001000012000）/1000= 30元 期间成本总额= 18004000 = 5800元变动成本法下： 单位产品成本= （8000100006000）/1000= 24 元 期间成本总额= 600018004000 =11800元,甲产品年末有300件的产品存货（2001000900=300件，均为产成品，无在产品），按两种方法各自
10、的单位产品成本，年末存货成本的 计算如下：全部成本法：单位产品成本30元产成品年末存货成本=30030=9000 元变动成本法：单位产品成本24元产成品年末存货成本=30024=7200元原 因：全部成本法的年末存货中包含了1800元的固定制造费用（3006000/1000）。,三、期间损益计算不同 （一）计算方式全部成本法计算利润的步骤：营业收入营业成本 = 营业毛利 营业毛利非生产成本 = 营业利润其中：营业成本 = 期初存货成本本期生产成本一期末存货成本 非生产成本 = 营业费用管理费用,变动成本法利润计算步骤：营业收入销售变动成本 = 边际贡献 边际贡献固定成本 = 营业利润其中： 销
11、售变动成本 = 销售量单位变动成本或： = 销售产品变动生产成本变动营业费用变动管理费用固定成本 = 固定制造费用固定营业费用固定管理费用,全部成本法是一种职能式的损益计算方式 变动成本法是一种贡献式的损益计算方式（二）计算结果由于两种方法单位产品成本不同，所以两种方法某一时期的利润就会出现差异。按上例：两种方法下的利润计算过程见下表,利润表（全部成本法） 单位：元营业收入 45000 营业成本 27000 期初存货成本（20030） 6000 本期生产成本（100030） 30000 期末存货成本（30030） 9000 营业毛利 18000 营业及管理费用 5800 营业利润 12200,
12、利润表（变动成本法） 单位：元营业收入 45000 销售变动成本 23400 销售变动生产成本 （90024）21600 变动营业及管理费 1800 边际贡献 21600 固定成本 10000 固定制造费用 6000 固定营业及管理费用 4000 营业利润 11600,利润计算的结果：全部成本法为12200元; 变动成本法为11600元存在差异的原因：两种方法当期实际扣除的固定制造费用不同全部成本法下当期实际扣除的固定制造费用= 6000 20063006 = 5400元 变动成本法下当期实际扣除的固定制造费用= 6000 元利润差异额 = 60005400 = 600元,一、职能式收益表,二
13、、贡献式收益表,例：两种成本法利润表的编制已知：甲企业主要生产A产品，发出存货按先进先出法计价。连续三年的有关资料如以下两表：存货量和产销量资料 单位：件,成本和价格资料 单位：元,要求： 分别采用变动成本法和完全成本法编制甲企业三年的利润表。,解：根据所给资料，甲企业连续三年两种成本计算法下的利润表如表1和表2。表1 利润表（变动成本法） 单位：元,表2 利润表（完全成本法） 单位：元,比较收益结果吸收成本法与变动成本法,根据上述差异规律，可以直接从一种方法下的营业利润调整为另一种方法下的营业利润：全部成本法下的营业利润= 变动成本法下的营业利润期末存货中的固定制造费用期初存货中的固定制造费
14、用变动成本法下的营业利润=全部成本法下的营业利润（期末存货中的固定制造费用期初存货中的固定制造费用）,实务广角直接人工中国国有企业的固定成本中国上海宝钢公司（SBSW）是一家大型国有企业。近年来，类似宝钢的许多国有企业在符合其财务与非财务目标的前提下，已获得了很大的自主权。但是，由于失业会带来政治问题，国有企业的管理部门在调整劳动力方面受到了限制，几乎没有什么自由度。因此，为了达到内部管理的目的，宝钢公司将人工成本当作固定成本对待，从而构成了固定制造费用的一部分。（资料来源：Yan Shiu Wing Joseph, Management Accounting(UK)，October 1996
15、, PP.52-54.）,实务广角阳光公司艾伯特唐拉普遗留的存货艾伯特J唐拉普，享有绰号“链锯艾伯特”，在担任三年CEO后，失去颜面，离开了阳光公司。三年前，唐拉普以他知名的成本节省方法而受聘回到了阳光公司，并且公司不顾现有职员的感受。三年后，唐拉普因其大胆的会计处理做法被广为人知而被董事会解雇了。除了有争议的会计业务之外，唐拉普还留下了积压的存货。后任CEO抱怨，一方面要处理那些积压的存货，另一方面还要保持好的生产水平以维持生产能力。由于阳光公司象大多数其他公司一样采用吸收成本法编制外部财务报告，因此，清理这些积压的存货会减少公司的利润。（资料来源：Martha Brannigan,“Sun
16、beam Reports a $ 60.7 Million Loss Amid A Continued Excess Inventory”,The Wall Street Journal,Tuesday,June 8,1999,p.B10.）,实务广角吸收成本法对尼桑公司的不当影响尼桑北美公司的美籍高层执行官杰德康纳利承认，“我们有许多必须销售的积压产品。”无论汽车销售情况如何，尼桑公司按生产能力进行生产而漠视其市场销售情况，因为在其记账规则下（假定按吸收成本法），工厂将会产生利润。因此，尼桑的经销商为销售汽车，必须降低价格，并提供大的折扣。根据财富杂志，打折销售和廉价销售的年份使尼桑公司的品
17、牌价值严重减少。于是，当丰田公司大打质量牌时，消费者从尼桑公司得到实惠。（资料来源：Alex Taylor lll,“The Man Who What to Change Japan Inc.,”Fortune,December 20,1999,pp.189-198.）,实务广角吸收成本法遍及全世界在外部财务报告中采用吸收成本法，成为全世界的标准。前苏联解体后，俄罗斯的会计方法发生了改变，同西方国家所采用的会计方法靠拢。一个结果是采纳了吸收成本法。（资料来源：Adolf J.H.Enthoven,“Russias Accounting Moves West”, Strategic Financ
18、e,July 1999,pp.32-37.）,第三节 对全部成本法和变动成本法的评价全部成本法的局限性：单位产品成本不能反映生产部门工作实绩。确定的分期损益难以为管理部门理解。3.扩大生产，积累存货以增加利润。（1）有时销售量增加，尽管销售价格、单位变动成本和固定成本总额保持不变，但利润反而减少。（2）产销量、成本及价格因素完全相同的两个期间，利润也会存在差异。,变动成本法计算成本的理由,固定制造费用是为企业提供一定的生产经营条件以便保持生产能力，并使它处于准备状态而发生的成本，它同产品的实际生产没有直接联系，既不会由于产量的提高而增加，也不会因产量的下降而减少。它联系的是会计期间，并随着时间
19、的消逝而逐渐丧失，其效益不应递延到下一个会计期间。故，产品成本与期间成本是两个不同的概念，期间成本应全额列入本期，并从本期的边际利润总额中扣除。,按照管理会计理论的解释，产品成本是指那些在生产过程中发生的，随着产品实体的流动而流动，随着产量的变动而变动，只有当产品实现销售收入时才能与相关收入实现配比、得到补偿的成本。期间成本是指那些不随产品实体的流动而流动，而是随着产品生产经营持续期间的长短而增减，其效益随着时间的推移而消逝，不能递延到下期，只能于发生的当期计人利润表由当期的销售收入补偿的费用。,变动成本法的优点,它能提供产品的盈利能力大小信息。通过变动成本法，可以计算每个产品的贡献毛利，贡献
20、毛利的大小是产品盈利能力的一个重要标志。它为正确地制定经营决策和成本管理提供有价值的信息。在将成本分解为变动成本、固定成本的前提下，通过企业的盈亏平衡分析可以找到企业的产品销售量、产品成本、企业利润之间的内在联系，为科学地规划企业的销售策略、成本控制与企业战略管理提供基础的分析工作。,变动成本法的优点,将企业成本划分为变动成本、固定成本两大类便于进行成本计划与成本预测，特别是同标准成本、责任会计制度联系起来对日常成本的控制和评估有积极的帮助。 采用变动成本法编制表，会使企业管理层重视产品销售，防止盲目扩大生产。,小组讨论题 一、谁需要顾客？没有顾客我也能赚钱难过的日子似乎总是给人们带来最坏的结
21、果。当公司停滞经营业务或向美国金融市场报告可观的盈利而感到无望时，一些管理者似乎不能抵制操纵报告利润的诱惑。遗憾的是，存货成为操纵的有力工具。无论这些利润是故意行为还是纯粹的错误计算所产生，重要的是要知道这些不真实的利润是如何发生的。,要求：1在美国，为了外部财务报告的目的，应采用什么样的产品成本方法？2不考虑物价上涨和产品销售价格的变化，一个公司的销售与上年的销售相同，又没有减少任何成本，该公司如何披露出更高的利润？一个公司如果销售低于保本点，收益表上能反映利润吗？请解释。3所有这些虚假利润都企图扭曲利润，误导投资者和债权人吗？4是否会发生相反的情况？也就是说，如果经济环境不会发生恶化，公司也会披露出较低的会计利润吗？,二、改变成本结构和产品成本方法当公司拥有先进的生产和信息技术而自动化经营时，其成本结构中，固定成本在费用中的比例较高。 要求：1上述成本结构变化趋势对吸收成本法和变动成本法意味着什么？2如果对外报告中仍然采用吸收成本法，存货的流动对未来的报告有什么影响？3大多数企业都会以营业净收益为指标来评价其高层领导人的经营业绩。请问企业高层领导人能否以变动成本或吸收成本作为评价指标？请解释。,
