1、环 境 会 计 第二章,第二章 环境会计理论的基本框架,环境会计的定位,环境会计的定义与职能,环境会计的基本假设与原则,环境会计的确认与计量,环境会计的构成内容,环境会计的定位,环境会计与环境法规在传统的会计法规体系下，会计制度忽视了企业经济运转和自然环境循环之间的紧密联系，没有将环境污染所带来的经济问题纳入会计核算和研究的范围，不能有效地对企业的环境活动进行规范和控制。由于没有考虑环境问题的存在所造成的影响，使得许多资产的价值可能已经大大降低另外却仍按原始价值核算，也可能有一些或有负债的出现没有得到反映，许多事实上已经发生了的环境损害没有体现出来，于是夸大了企业的财务状况和经营业绩，误导企业
2、以牺牲将来环境质量来取得当期经济收益。而环境会计的出现正是对传统会计法规在环境保护核算方面的完善。,思考：传统会计制度的目标是什么？从会计实务角度看，大多数环境法规对于会计事项处理并不具有可操作性，但这并不意味着会计界就可以因此而忽视环境法规，因为环境法规在不同程度上影响企业经济活动，从而影响企业的经济利益，并且或迟或早会落实到会计实务中，也就是说，会计早晚肯定要将环境活动产生的环境影响和财务影响置于自己的工作范围之内。,从实务的角度看，立足于环境法规对企业会计核算的影响，可以作这样三种判断：,（1）现行环境法规，是指那些已经由立法机构或政府部门公布并生效的环境法规，企业必须不折不扣地遵守它。
3、（2）可预见到的环境法规，是指那些已经由立法机构或政府部门提出的草案文本（征求意见稿），其实施之日已经可以预见。（3）潜在的环境法规，是指那些虽然尚未有正式的草案文本，但是已经被人们广泛注意到，并且在专业部门、实务界及各种媒介成为讨论内容的环境法规题目。环境会计正是出于环境责任原则的考虑，对企业所直接耗用的自然资源和企业所造成的环境污染和治理这两个方面进行规范统一的规定，充分批露企业环境会计信息。,环境会计的定义与职能,狭义的环境会计，是一种对企业用于环境保护的投资或支出和由此而获得的经济效益进行的确认、计量、记录和报告，也称为微观环境会计。环境会计的基本职能应该是其自身所具有的功能，它包括内
4、部职能和外部职能。1.内部职能：核算、分析,内 部 职 能,企 业 的 经 营 管 理 制 度,信 息 需 要 者,经营者 相关部门 一般雇员,作为企业环境信息系统的环境会计,企 业 等,2.外部职能：信息披露，供企业利益相关人决策所用,社会,外部职能,向社会披露会计信息或公告,信息需要者,消费者、供应商、投资者 金融机构、地域住民 NGO、行政、一般国民等,环境会计的基本假设与原则基本假设由于环境会计的独特性质，需对传统会计的基本假设融入新的内容：1.会计主体假设指会计工作的空间范围，具体指单独进行生产经营或业务活动，而且在经济上独立或相对独立的企业、事业、机关、团体等单位。技术上保证会计处
5、理的数据和提供的信息并非漫无边际，而必须严格地以每一个单独进行生产经营或业务活动的单位为范围，确认、计量、记录和报告本单位地资产、负债、权益、收入、费用和利润。,环境法规对每一会计主体的要求和约束：其一，企业所控制的经济资源的含义要扩大，不仅仅是指传统观念上的人造资源，而应扩展至生态环境这一宝贵资源。其二，从环境法律角度界定的扩大制造者责任标准，将使传统的以企业经营活动边界作为会计核算和报告的范围也相应扩大。单纯经济性的会计核算，在成本范围方面主要是限制在企业生产制造过程中的产品成本，对于流通、消费及废弃物回收和污染治理方面的环境费用开支则转嫁至社会承担。在环境状况日益恶化社会公众环境意识日益
6、增强的今天，“环境外部费用内部化”已被国家环境法律所采用，强制性的要求企业承担因自身原因造成的外部费用，即实施“扩大制造者责任”的原则，已构成影响企业财务状况和经营成果的重要方面。其内容见表：,采购,设计,生产,运输,销售,使用,回收,清理,处理,制造者责任,社会主体责任,采购,生产,运输,销售,使用,回收,清理,处理,扩大制造者责任,再资源化,设计,2.可持续发展的持续经营假设,假定各个主体在可能预见的未来不是期望清理的，又假定它将持续到一个不能确定其结束的时间，即企业在可预见的将来能够长期存在下去。在构建环境会计制度之后，我们应当将企业与环境有关的外部性成本影响以及被包括在现有环境法规之内
7、的事项考虑进来，克服传统会计并不反映环境污染、没有积极进行环境保护这类属于外部性问题的缺陷。换言之，在环境会计中应用持续经营假设，就不仅要考虑和报告企业内部的经济性，还需结合环境法规颁布实施及制定趋势可能导致的企业环境责任和风险来判断企业的可持续经营。,3.会计分期假设信息使用者为了短期决策经常需要有关企业某一期间内财务状况和经营成果的种种信息，因此，需要人为地将其经营期间划分为不同的会计期间（比如年度），从而提出会计分期假设。4.多重计量假设由于环境会计的特殊性，环境会计中应同时采取货币和非货币两类计量形式，使用货币计量形式时，计量属性主要有历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值和未来现金
8、流量现值等五种。非货币计量形式包括实物计量、劳动计量、混合计量等多种计量形式。多重计量是因为在披露环境信息时，使用单一的货币计量不能客观反映会计主体的环境状况，使用非货币计量产生的各种结果能够给人们提供更加直观、形象和易于理解的信息，而且有助于人们对货币指标的理解。,基本原则环境会计应遵循的基本原则其实就是环境会计信息质量要求。1.相关性原则环境会计信息要和信息使用者的信息需求相关，与投资人、债权人和其他人士所作的经济决策相关。相关的环境信息，必须同时具备三个基本要素：第一，信息具有反馈价值，能够反映和说明企业过去一段时间的与环境有关的各种业绩和问题，能够有助于理解和判断过去的决策的正误；第二
9、，信息具有预测价值，能够据以对企业未来的情况（如是否会发生或有环境负债等）作出基本的推断和预测，以帮助未来的决策；第三，信息具有及时性，也就是说在环境会计信息失去有效价值之前（即制度规定的应披露的时间界限内）要到达使用者的手中。,2.可靠性原则首先，必须能够如实反映环境事项的本来面貌，有事实或有法律支持的逻辑推断，不能是虚假或伪造的；其次，信息必须具备可验证性，即不同的独立的两个（组）会计人员对同样的现实应该能够得出相同的结论；第三，信息应该具有中立性，要同时综合考虑各方的利益，不但作为信息提供者的会计人员要中立，对会计信息承担验证之责的审计人员也要中立，信息披露规则的制定者也必须具备足够的中
10、立性。,3.可比性原则指环境会计信息在不同企业之间的可比和不同时期之间的可比。要使其具有可比性，企业要做到以下两点：第一，要使执行新环境法规或会计法规的不同企业所提供的环境会计信息具有可比性，要求各企业都按照统一的方法来处理会计政策变更和会计方法的改变。第二，要使同一企业在执行新环境法规或会计法规前后的环境会计信息具有可比性。要求该企业将新制度追溯到该环境事项发生的最早期间，视同该政策和方法一开始就采用。,4.可理解性原则企业披露的会计信息应该让使用者容易理解，因为环境会计面对的是一些新生事物，许多信息项目是大家过去所未接触过的，尤其是在企业的有形环境影响和环境绩效信息中，涉及一些专业性很强的
11、概念和术语。因此，要求环境会计信息尽量使用通俗易懂的语言，采用简明扼要的格式编制会计报表，使信息易于理解，易于一般用户所接受。5.重要性原则判断某项目重要与否，不仅要依据该项目的金额大小，还要依据该项目所起的作用。如果遗漏某项信息会影响到使用者所做的决策，那么该信息就是重要的。,特有原则,由于环境会计面临着许多传统会计所没有接触过的新问题，它除继承财务会计的基本原则外，它还具有自己特有的会计原则。主要体现在以下三方面：1.经济效益与环保效果统筹协调原则环境会计的内容要同时涉及这两个方面，确认、计量和报告两方面的信息，尤其是在环保效果的计量方面，需采用标准化的理化计量单位，报告环境污染程度对企业
12、财务状况及经营成果的影响。,2.外部影响内部化根据现行环境法律法规的有关规定，排污者所承担的环境经济责任不仅仅限于企业内部，而应按环境影响寿命周期的时间量度确定，包括企业产品在售后的使用、回收及处理等环节的责任，这意味着企业需承担更多的外部环境成本。而传统会计对此并不考虑，因为外部性并不会直接对企业的业绩指标产生任何影响。,对此，环境会计核算则应突破这一界线，以企业环境责任、义务的履行为主线，采用一定的方法对诸如产品使用的环境损害赔偿、产品使用后废弃物的回收处理等的成本费用予以确认和计量，进而在此基础上适当将外部影响纳入环境会计信息披露范围，完整地对待企业的效益和业绩。,3.强制与自愿相结合,
13、强制是指会计按照统一的规则运作，而自愿则指会计人员根据企业的社会责任标准和环境义务履行情况主动披露。传统会计偏爱信息披露上的强制性，而对自愿披露应用较少，这自然与传统会计已基本定型有较大关系，但是，鉴于环境会计尚处于构建的初期，且环境信息披露存在着较大的复杂性和多样性，目前尚缺乏一定的披露规则，故强调环境会计信息披露的强制性与自愿性相结合，就显得十分必要。,环境会计的确认与计量,环境问题对企业财务状况和经营成果将带来重要影响，需要通过环境会计制度的运行对外提供相关信息，显然，这存在着一个信息确认、计量与报告的加工环节，构成环境会计信息系统的三个核心规则，因此，在剖析环境问题的会计影响基础上，本
14、节将对环境会计的确认、计量和报告进行研究。,环境事项引发的会计核算问题由于企业在生产经营过程中会对环境造成各种影响或损害，从法律或道德的角度看，企业将为此要付出代价，环境问题对企业的财务状况和经营成果就会产生重大影响。其财务影响表现形式：,涉及环境问题的 交易或事项的发生,环境问题对企业财务 状况、经营业绩的影响,资产价值减值,环境负债发生,环境成本形成,环境收益产生,计提减值 准备，减 少当期利 润和期末 资产净值,属未来支 出，在当 期费用中 预提，减 少当期利 润，增加 期末利润,属现在支 出，减少 资产或增 加负债， 减少当期 利润,税收优惠 政策、利 息减免、 价格补贴 等，增加 当
15、期利润,前三个项目均是企业为履行环境责任的一种付出，将减少当期利润，而后者则是企业进行环境保护活动的一种收益，增加当期利润。这几个项目也相互联系，如企业通过支出环境成本，不仅可获得环境收益，同时它也使资产的减值得以回升，进而冲减当期准备金。又如，环境收益中也有一种机会收益，表现为某些情况下企业主动采取治理环境污染所发生支出会低于过去交纳的排污费、罚款和赔付的差额。,总结环境事项引发的会计核算，我们可以对企业财务状况与经营成果两方面予以归纳如下：1.对财务状况的影响（1）对静态财务状况（即资产、负债和所有者权益）的影响。对资产方面的影响包括造成的环保固定资产和无形资产价值减损、新增环保固定资产用
16、于环境保护以及由于环境问题的存在对企业其他资产的影响等。负债方面主要体现在由于我国现行的环保法律法规规定企业对生产经营活动中产生的污染物质必须进行治理，因此只要企业的生产经营活动对生态环境造成了不良影响，企业就会为此而形成真实的确定性负债或者是或有负债。又由于现在环境治理问题的复杂性和多样性，所以说污染治理问题对企业负债的影响几乎无所不在。,（2）对动态财务状况即营运资金或现金流动的影响。对营运资金和现金流动的影响主要表现在企业由于对环境造成污染应交纳排污费、罚款以及赔付，在治理污染方面形成的某种收益等。2.对经营成果的影响企业发生的各种环境问题对经营成果的影响主要体现在支出(包括费用、损失)
17、和收益两个方面。（1）环境问题引发的有关支出环境管理费用、环境检测费用、排污费用、罚款与赔付、污染清理支出、恢复支出、停工损失、无污染替代增支、现有资产价值减损的损失等。,（2）环境问题引发的收益利用“三废”生产获得的税收减免、从国有银行或环保机关取得低息或无息贷款而获得的利息节约、从政府取得的环保补助或价格补贴、环保机会收益等等。,环境会计的确认,会计确认是指筛选、确定并接收经济活动的数据，在会计凭证、账簿上予以正式记录的过程，具体是指将某个项目确定为资产、负债、净权益、收入、费用和利润，正式予以记录，并计列会计报表的过程。经济业务所产生的经济数据，能否进入、何时进入会计核算系统，或归集于哪
18、个要素，都要经过确认这一程序，以确保会计信息有助于各级使用者决策的需要。,分析环境会计确认的基本程序，可归纳出以下三点;1.对环境会计业务和事项的认定是环境会计确认的核心问题环境会计确认也是对环境会计内容的认定，这种认定包括三个基本要素：（1）企业哪些业务和事项属于环境会计所要考察的对象，即是否与环境问题有关。（2）这种业务和事项何时发生，应该在什么时间把它纳入到环境会计信息系统之中或者说在哪一期的环境会计报告中予以列报。（3）这种业务和事项引起了何种影响和后果，或者说归入到何种环境会计要素中去。,环境会计业务和事项的认定与一般会计的相同之处在于：环境会计与财务会计都具有两个共同的确认基础：权
19、责发生制与收付实现制。不同之处在于：环境会计业务和事项主要涉及环境问题引发的企业经济利益流入流出的变动，以及与企业环境负荷的变化密切相关，它一般有法规性确认和自主性确认两种基本类型，而一般会计则并非如此。,法规性确认：指企业依据国家有关环境保护的法律、法规、标准和制度，分析其对企业财务状况和经营成果带来的影响，在环境保护活动中所进行的会计确认。如：企业按国家排污费收费标准，因环保未达标排放污水所支付的排污费，应确认未环境费用。自主性确认：指企业根据自行确定的环境目标，管理自身活动对环境的影响，为达到环境目标的要求而进行的资金投入、使用、产出等方面的会计确认。如：企业设立环境管理机构的经费等。,
20、2.环境会计确认的最终目标是确定对外报告中的列报内容初步确认：解决那些与环境有关的会计事项在何时作何时记录（包括记入何种账户或作何种其他记录）；再确认：指为了准确地确定企业的环保经济效益和环境业绩，按照会计上的基本确认标准要求，对已在前期记入资产或负债等会计账户的事项作一甄别和分摊，对归属于本期的费用和收入予以期末调整;最终确认：指期末确定环境会计报告列报的内容和方式。,3.环境会计确认必须按一定的标准实施以环境会计假设和基本原则为依据直接以具体会计准则或会计制度，并辅之以环境保护标准等为依据环境会计人员的职业判断会计人员对环境会计理论的深入理解和良好的职业判断,环境会计的计量环境会计计量是指
21、对环境会计事项确认的结果予以量化的过程，亦即在环境会计确认的基础上，对环境会计业务和事项按其特性，采用一定的计量单位和属性，进行数量和金额认定计算和最终确定的过程。环境会计计量所使用的计量形式是货币计量与非货币计量。对于环境事项和业务引发的财务影响，环境会计主要用货币计量形式，而对环境绩效则可能是货币计量和非货币计量同时使用。因为许多环境事项和业务，采用资金方面的经济运作，但其产出则是环境保护效果的提升，只能采用技术、实物的计量形式。,环境会计多种计量的一个显著特点就是它可分为货币计量、物量计量和文字说明三个层次。货币计量层次:指以货币单位对企业环境活动进行计量，包括企业发生的环境成本、环境负
22、债、环境资产及环境效益的确认计量，这与一般的财务会计模式相同。物量计量：指采用物理或化学单位用于环境负荷的计量，评判企业环境保护活动的结果是否达到国家标准的要求。如：企业排放废弃物的数量和质量指标，均是以物量单位计量的。以德国和瑞士等国为中心发展起来的“生态会计”则主要以物量单位计量为主。文字说明：指对不能计量的企业环境活动予以阐述，并提供给外部，其中最主要的内容就是揭示企业对国家环境保护法律法规的遵守情况，包括企业的环境方针与政策、环境管理体系的构筑、环境认证等。,环境会计的货币计量、物量计量和文字说明三个层次有一个特点就是各层次计量内容可以通过某种形式变换为相互贯通，其界限的划分并不是绝对
23、的。例如：生态平衡或产品生命周期评价，一般是采用物量单位计量，但目前德国、瑞士等国理论界提出了货币换算方式，可计算产品寿命周期成本，又使其进入了货币计量层次。此外，德国理论界还提出采用统一的环境影响因子，将不同性质的环境负荷算为统一的环境影响指数，虽不是货币计量，但其具有统一的汇总性，其特性也极为接近货币计量的特点。,环境会计的构成内容环境会计要素到目前为止，理论界仍未形成一个公认的环境会计核算体系。之所以造成这种状况，主要原因在于对有关环境会计要素的认识不够明确、具体，从而缺乏构建环境会计核算体系的基础。理论界对环境会计核算要素的确定的多种观点：1.联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第
24、15次会议的环境会计和报告的立场公告的观点该公告将环境会计核算要素确定为环境成本、环境资产和环境收益三类。,2.日本环境厅的观点将环境会计的基本要素确认为环境保全成本、环境保全效果两类，并在此基础上派生出环境负荷的概念。3.美国财务会计准则委员会（FASB）的观点该组织对环境会计要素的规定是在环境成本和环境负债的会计处理方面，认为环境成本一般都应费用化处理，只有在满足某些条件后才能予以资本化，但环境成本资本化处理则形成环境资产，环境成本和环境负债与一般财务会计要素的规定相符。,4.德国的观点特点是采用生态平衡模式。德国首先进行的是从企业的物质、能源流转平衡原理出发，以物理化学数量单位计量各种环
25、境负荷物质，而后在此基础上再以货币来确认和计量环境会计要素。设立环境保护投资公积金设置环保专用准备金德国的环境成本计算与环境负荷计算一般成一一对应关系：环境成本计算 环境负荷种类计算（货币计算） （物量计算）环境成本种类计算 环境负荷种类计算环境成本场所计算 环境负荷场所计算环境成本负担者计算 环境负荷负担者计算,5.加拿大特许会计师协会（CICA）观点该组织认为，对环境会计基本要素的规定主要应从对环境成本、（或有）环境负债的规定着手。6.国内的有关研究环境会计核算基本要素之间的关系,环境资产,环境成本,环境负债,环境效果 环境效益,资本化,环境保护效果与经济效益企业投入环境成本时总是会考虑其
26、投入的方向的产出方面，一般来说需考虑应达到的两种效果：一是为达到国家环境标准或企业环境目标而取得的以物量单位计量的环境保护效果，即环境负荷的降低；二是采用资源综合利用而获得的以货币计量的经济效益，包括伴随企业环保活动所带来的资源、能源成本的节约、再利用产品的销售收入、企业开发设计环保产品收入等方面，因此，企业环境成本的投入与产出也应该时环境会计的核算内容。,环境会计核算方法三种基本的方法：统计核算方法，统计与会计相结合的核算方法，会计核算方法。统计核算方法指运用多种统计方法很直观地对环境会计要素状况进行总体的、大概的反映。其特点：（1）采用多种计量尺度，包括实物尺度、劳动尺度和货币尺度，运用一
27、系列的统计指标和统计图表来反映环境成本和环境负债、环境资产状况、环境效益（或环境效果）水平等情况。（2）以反映环境成本总体情况和环境成本效益水平为目的，不强调核算资料的完整性和精确性。,（3）运用重点调查、典型调查、分组法等统计方法获取所要求的环境会计核算资料。统计核算方法的优点：重点突出、简便易行；缺点：数据不精确、可靠性差。会计核算方法是将环境因素纳入到会计核算体系，对企业生产经营过程中发生的环境事项通过会计核算程序进行核算的一种方法。其特点：（1）采用货币作为主要的计量尺度，辅以劳动计量尺度和实物计量尺度。（2）依据审核无误的会计凭证，记录环境经济业务的全过程。数据资料准确、可靠。,（3
28、）利用设置账户、复式记账、填制和审核会计凭证、登记账簿、各环境会计要素的计算和编制环境会计报表等会计的专门方法，按环境经济业务流程的全过程进行连续、系统、全面和综合的记录和反映。统计与会计相结合的核算方法指对于企业环境会计中的显性部分（比较易于用会计方法反映的部分）应用会计核算方法，而对环境会计中的隐性部分（不易或不能准确计算的部分，如机会收益、机会成本等）则用统计核算方法反映。它集统计、会计核算方法为一体。虽然核算工作量较大，但其能够全面、系统、完整地记录和反映企业的环境事项。,账户体系设置环境会计账户是根据设计的环境会计科目在账簿中开设的户头，一般来说，主要包括环境成本、环境资产、环境收益、环境负债类科目。环境会计信息披露模式环境会计信息披露体现了环境会计的最终目标，即对外披露环境会计信息，以便于企业的利益相关人的决策所用。环境会计信息披露模式的研究主要包括环境会计信息披露的基本内容研究和环境会计信息披露的形式研究。,谢谢,
