国际会计_第4章-1日本荷兰.ppt

1、国际会计(第六版),普通高等教育“十一五”国家级规划教材,常勋 常亮 著,东北财经大学出版社（2009）,第4章 比较会计模式（下）,4.1 日本会计实务特征 4.2 荷兰会计实务特征 4.3 瑞典会计实务特征 4.4 发达国家会计实务体系综述 4.5 捷克会计实务体系 4.6 墨西哥会计实务体系 4.7 发展中国家会计实务体系的一般特征,主要内容及目标,本章继续选择日本、荷兰和瑞典三国分别介绍其会计实务体系，进一步了解美、英、法、德四大会计模式在发达国家中的影响，然后综合分析了美英会计模式为一方、欧洲大陆会计模式为另一方的主要差异，以及双方并立的现状和未来的协调化趋势。 从东欧国家中选择了捷

2、克，介绍从集中计划经济转变为市场经济过程中的会计变革，从中体现了欧洲大陆会计模式的主要影响。 最后，对发展中国家的会计实务体系，除选择墨西哥这个在国际会计中较有影响的国家外，还对发展中国家会计实务体系的主要特征作一概述。,4.1 日本会计实务体系的特征,日本会计实务的发展体现了会计在各个国家之间的输入和输出。 明治维新使得日本对外敞开了国门，因此西方国家的法律/法典也开始影响日本。这段时间欧洲大陆国家对日本的影响十分深远：1889年的民法典就是法国和德国共同影响的产物，1881年的商法更是由德国人执笔制定的，德国的影响一直延续到1899年的商法,二战失败后，日本的会计实务体系又深受美国会计的影

3、响，有一种掺合的迹象。 尽管在世界范围的会计模式分类中，一般都从发展趋向把它归入受美国影响模式的国家，但在日本也存在着传统与外来影响的矛盾，外来影响只能逐步地被接受，因此：,日本的会计发展是缓慢的,日本 会计,传统,外来影响,表2-3,阿伦的会计模式分类,法国西班牙意大利模式,不列颠模式,美国模式,北欧模式,苏维埃模式,法国*,西班牙*,意大利*,比利时,葡萄牙,希腊,土耳其,黎巴嫩,埃及,阿尔及利亚,摩洛哥,扎伊尔,刚果,巴西,厄瓜多尔,哥伦比亚,秘鲁,英国*,（包括爱尔兰）,美国*,德国*,苏联*,荷兰,匈牙利,意大利*,澳大利亚,以色列,印度,巴基斯坦,中国香港,新加坡,马来西亚,尼日利

4、亚,加纳,肯尼亚,南非,津巴布韦,百慕大,巴哈马,墨西哥,委内瑞拉,日本,菲律宾,中国台湾,瑞士,挪威,瑞典,丹麦,芬兰,波兰,保加利亚,中国,阿根廷,智利,注：有*号的为各该模式有典型代表性的国家,保护证券投资者的利益,4.1 日本会计实务体系的特征,二战后,二战前,欧洲大陆国家 （德国）,美国,掺和的迹象,经济体制对会计模式的影响,日本实行生产资料私有制的资本主义市场经济,会计以维护私人资本利益为出发点,强调会计信息的真实和实用原则,为实现私人财富的最大化而服务。 但是日本经济体制与欧美特别是盎格鲁萨克逊各国的经济体制相比较,又存在着几个不同的特征: 第一,在企业内部关系方面,以终身雇用、

5、内部晋升及企业工会为主要内容。,经济体制对会计模式的影响,第二,在企业和金融业的关系方面,不是通过市场公开发行股票和公司债券融资,而是通过以银行信贷为中心的“间接金融”获取资金,在经营中重视从业人员而非股东; 这种大量运用银行信贷和债务资本为大型企业融资的情况在西方极为罕见，企业管理当局必须首先应对银行和其他金融机构，而不是股东。 第三,在企业和政府的关系方面,企业通过产业界团体和政府形成相互依存的结构。 因此,更为强调会计的宏观服务性,其会计制度由政府有关机构制定和实施,在满足私人利益同时,也特别注重为国家整体经济管理服务。 政府对会计干预力量较大,充分体现了国家管理职能。,法律环境对会计的

6、影响,日本是一个高度的法制化国家,不论是国家行为还是个人行为,都尽可能地纳入法制管理的轨道,做到有法可依。 因此,他们认为会计不仅是一门艺术或科学,而且还应当由法律加以规范并严格实施。 正是因为这种法律理念,日本的会计规范主要由法律进行体现,包括商法、证券交易法和税法,都对会计原则及核算进行了系统性、法条性规范,企业的会计处理必须遵守法律的权威性。,社会文化对会计的影响,日本民族最为显著的特点是它的岛国民族特点。 在日本列岛,除北海道的爱伊努族之外,都是自始至终的单一民族。在漫长的民族历史上日本几乎没有过民族大迁移和与外来民族的冲突,社会结构较稳定和统一,人们世世代代生活在同质社会中,继承了日

7、本社会传统的“集团特性”。,社会文化对会计的影响,因此日本民族痛恨“单打独斗”,善于相互依靠,崇尚集体主义,遵守集体规范,效忠集体利益。 所以,日本会计人员非常注重职业道德,强调对企业的效忠。,社会文化对会计的影响,根据荷兰学者霍夫斯蒂德对部分国家社会价值层面的对比分析, 日本在规避不确定性意识方面是最强的,因此日本的会计模式偏重法律法规的控制,制定比较完备的会计法规体系,留给个人判断的空间很小。 也正是因为日本人防范风险的愿望最为强烈,会计人员在会计方法的选择上侧重于稳健主义原则,保守程度相对较高。,日本会计职业认定,日本通过完善的法律、法规体系充分发挥法律对会计进行指导的优越性,因而,日本

8、的会计职业界对会计的影响相当微弱,远远不及美英职业界的影响。尽管如此,日本对会计职业人员的管理体制是相当严格的,将行政管理和行业自律融为一体,每位上岗的会计人员和CPA受严格的考核和培训,使会计人员普遍具有较强的职业道德意识和较高的职业素质。这一点从日本的注册会计师考试制度可见一斑。 进入日本职业界的人员为了成为注册会计师,必须经过三个级别的考试。大学和学院的毕业生可免除注册会计师的初级考试,中级考试包括经济学、簿记、财务报告、成本会计、商法、企业管理和审计理论,及格率很低。高级考试为一项技能性的竞争测试,包括笔试和口试,参试者还必须提交一篇论文,其难度相当大。另外,三次考试合格后,参加一段时

9、间的实际工作,经注册会计师审查委员会审查通过,并报大藏省认定后,方可注册登记。,总体来说：,1948年参照美国1933年的证券法和1934年的证券交易法为模式，制定了证券交易法，1949年参照美国的会计原则制定了企业会计原则，加上1947年修订的法人税法，构成了以商法为中心，辅之以证券企业交易法和法人税法的“三角法律体系”的会计制度。 但商法采用德国模式、证券交易法采用美国模式，从而使其会计目标具备了既保护债权人利益又保护投资人利益的双重特性，形成了基于法律规范的、由商法会计、证券交易会计和税法会计构成的会计制度体系，包括会计原则方面的会计制度、商法方面的会计制度、证券交易法方面的会计制度、税

10、法方面的会计制度和会计职业方面的会计制度五个方面。,经济环境变化对日本会计的影响,1990年代后期，日本泡沫经济的崩溃，金融机构不良债券的增加，导致了银行及金融业的破产。日本山一证券，日本长期信用银行，北海道拓殖银行，群马足利银行等一系列金融机构的倒闭，给银行不灭论这一神话打上了休止号。而部分银行的破产使得其他银行压缩银根，给企业的融资带来了巨大的障碍，导致了大批企业的破产。我们较为熟悉的日本八佰伴就是其中之一。 随着日本企业规模的日益扩大及其国际化进程的发展，企业越来越需要从资本市场筹集资金。但是日本与英美会计模式的不同，给日本企业在国际资本市场融资时带来了巨大的障碍。走国际化的道路已成为必

11、然趋势。,这方面最为典型的案例就是1997年亚洲金融风暴后，金融业的倒产，部分企业的财务报表的粉饰等接连不断的财务丑闻使得国际社会对日本的会计制度提出了质疑。 从1999年起凡在美国上市的日本公司所编制的英文报告都必须披露:所遵循的日本会计准则与其他国家的准则有所不同这一附加说明。原本按照美国证券交易委员会的要求，所有外国企业在美国上市都必须按美国的公认会计原则重新编制会计报表，这不仅要花费大量的人力和财力，而且还常常会使上市企业处于一种难堪的境地。日本的丰田，本田，京瓷，任天堂等公司在国际上都享有盛誉，但是他们公司编制的财务报表不能被国际资本市场认可。这无疑使日本的上市公司处于一种难堪的境地

12、。再加上这一“耻辱”的附加说明，更使日本公司在国际资本市场上处于被动地位。为了振兴其国内产业，增加企业的融资渠道，提高国内外投资者对日本企业的信赖度。日本政府不得不着手对会计准则制定机制进行改革，并逐步向国际会计准则靠近。,4.1.1 会计实务基本上服从法律要求,税法,商法,证券交易法,三角法律体系,欧洲大陆国家会计及模式特征,4.1.1 会计实务基本上服从法律要求,会计实务服从于法律要求，是欧洲大陆会计模式的特征，在这方面，日本的实务体系有别于美国会计模式。 1）税法 在日本，公司税法及有关税务规章对会计实务具体规定了处理方法，并要求在会计记录和纳税申报中采用同一种方法。 例如，不能在会计记

13、录中采用直线折旧法而在纳税申报中采用加速折旧的余额递减法。从而报告收益和应税收益之间，很少出现暂时性差异 为了防止企业出于调节利润的目的，对折旧、递延资产摊销、资产估价损失、各类准备的提取等需要通过主观判断确定的费用，都规定了一个限额，作为在计算应税收益时不准超出的上限。,4.1.1 会计实务基本上服从法律要求,2）商法 无论是否是公开发行股票的公司都应遵循商法中规定的会计和财务报告要求。总数超过100万家，属于法务省的管理范围。 2004年后的商法要求提供合并资产负债表和损益表，而且商法的修订权已经由原来的议会移交给法务部，属于部门规章的范畴。如上所述，2004年以前的商法受德国法律的影响，

14、2004年修订的商法对合并报表的要求体现了美英会计的影响。 日本商法的立法理念倾向于保护债权人利益。这与资金来源主要靠银行信贷有关。 商法对企业净资产中属于“资本维护”的部分有严格的限定，禁止动用这部分净资产作为股利或奖金分配。商法对可分配利润限额的规定，在股份公司会计中有着十分重要的影响。,4.1.1 会计实务基本上服从法律要求,3）证券交易法 日本的证券交易法仿效美国的证券法和证券交易法，在第二次世界大战之后的占领时期从美国引入日本，颁布于1947年3月。受其管辖的3000家左右股份公开发行的大公司，属大藏省（财政部）管理。按照证券交易法，对财务报告中的披露要求，要比商法广泛得多。这些公司

15、的注册报表和年度报告必须经独立执业的注册会计师审计。 按照证券交易法编制的财务报表，与按照商法的要求编制的报表相比，虽然在最终结果上是一样的，但在格式、使用术语及披露内容上则存在着一定差别。根据证券交易法的要求编制的财务报表，更趋向于便利投资者根据报表信息对公司的经营和财务业绩进行分析。,4.1.2 以官方为主体，结合民间力量制定会计准则,日本金融市场法律及会计准则机构受到美国的影响： 1947年制定了证券交易法 1948年，制定了注册会计师法，成立了日本注册会计师协会（JICPA）1948年，成立了负责监管日本证券市场的证券交易委员会（1953年监管职能移交给大藏省/财政部） 1949年，成

16、立了负责制定会计准则的企业会计系统调查委员会（Investigation Committee on Business Accounting System，ICBAS），同年7月，该委员会发布了一份系统地就基本会计原则做出表述的文告企业会计原则。,4.1.2 以官方为主体，结合民间力量制定会计准则,ICBAS，1952年，更名为企业会计评议会（BADC） 企业会计评议会成员由大藏省有关官员及具有代表性的学术界、政府、工商界、银行界、证券交易所、会计执业界选派，最终由大藏省任命，并由大藏省提供运作资金。 1962年制定颁布的成本计算准则，是一个重要的文告，其主要对成本计算的目标与一般原则、实际成本

17、的计算、标准成本的计算、成本差异的计算与分析、成本差异的会计处理五个方面作了规定。 企业会计评议会制定会计准则的职能与2000年7月被大藏省新成立的金融管理局所取代。除了制定会计准则，金融管理局还负责修订与证券交易相关的法律、规定及监督注册会计师。 企业会计评议会改组为企业会计委员会（BAC），作为金融管理局下设的咨询机构。 这种以官方为主导并结合民间力量制定会计准则的模式，是二战后日本会计实务体系的特色。,4.1.3 转向主要依靠民间力量制定会计准则,在包括日本注册会计师协会、东京证券交易所等10家民间机构的发起下，2001年，成立了财务会计准则基金会（FASF），由它资助日本会计准则委员会

18、（Accounting Standards Board of Japan，ASBJ），取代企业会计委员会（BAC）。其组织架构与当时美国的FASB基本相同。金融管理局对其制订的会计准则具有最后决定权。 主要职责是独立地制定会计准则及应用指南，但其活动将受到财务准则基金会（FASF）的监督。ASBJ制定的会计准则和应用指南恰当地反映日本公司的商业环境，同时还将积极与国外准则制定机构进行沟通，通过与国际会计准则委员会（IASB）的联络，对制定全球会计准则作出贡献。另外，还要成立主题咨询委员会（Theme Advisory Council），以考虑IASB的工作议程；对于每一工作项目，还要成立技术员

19、分委员会作为工作小组。,ASBJ制定的会计准则分为三种： （1）企业会计准则，包括会计处理及披露的基本规则； （2）企业会计准则实务指南，包括对准则的解释及准则应用的实务指南； （3）实务应急报告，主要是对那些不在准则规范之内的新领域及紧急问题提出暂时的处理方法。 然而,这些会计准则是否具有法律效力至今尚不明确。尽管FASF和ASBJ于2002年5月17日发表声明,声称由ASBJ颁布的会计准则按照一定程序制定和公布,其公正恰当性被一般认可,FASF法人成员及市场有关方面应遵守ASBJ颁布的会计准则并将其作为判断的依据,但仅靠这种声明并不能使会计准则发挥强制性作用。,在美国,法律上拥有会计准则制

20、定权的是SEC,SEC再将权限授予FASB这一民间组织。德国的DRSC模式,则是联邦司法部拥有最终决定权,即DRSC制定的会计准则最终由联邦司法部以“德国会计准则”的名义公布。ASBJ至今尚未获得类似于SEC那样强有力的行政机构的授权,ASBJ制定的准则也不像德国那样以法律形式颁布。换言之,ASBJ的存在缺乏法律依据。,日本会计准则制定机构的演变,1949,1952,2000,2001,企业会计系统调查委员会,企业会计评议会,金融管理局,日本会计准则委员会,4.1.4 日本会计准则与国际会计准则的趋同进程,IASC理事会于1999年12月正式启动改组程序并投票选出由7人组成的提名委员会，拥有世

21、界第二大资本市场的日本竟没被要求参与。这对于一直展现国际观的日本是极大的讽刺，此事件在日本会计职业界造成很大的震动。日本会计界才开始意识到，只有对会计准则制定体系进行结构调整,才能挽 回国际社会对日本的信心。 2000年7月，即将出任IASB主席 的大卫泰迪(David Tweedie)在接受日本经济新闻报记者采访时表示，如果日本不在2000年以内设立新的会计准则制定机构，那么2001年新理事会正式成立时，日本将被抛在后面。改组后的IASB将是一个常设的拥有专职委员的独立民间组织。,因此它也要求其成员国的准则制定机构必须是拥有专职委员的常设组织，且必须是独立于政府的民间机构。然而，日本的会计准

22、则一直是由BADC制定的，BADC既非民间组织，也缺乏独立性。再加上BADC并非常设机构，委员及其他工作人员以兼职为主，也不符合IASB所要求的“常设和专职”之规定。要向改组后的IASB输送理事会成员，日本唯有设立新的具有高度独立性的会计准则制定机构。,日本会计准则委员会(ASBJ ）在2004年7月公布的文件会计准则理事会中期运营方针中，明确了日本会计准则国际化的方针。 2004年10月12日，ASBJ和IASB就以上议案举行了非正式会谈。会上，ASBJ表示将通过与世界主要会计准则制定机构的合作，尽量缩小日本会计准则与国际财务报告准则之间的差异。 2005年7月，欧洲证券监管委员会(CESR

23、)在对第三国(日本、美国、加拿大)会计准则的等效性问题进行研究后，发表了相关技术性建议。其中，CESR认为日本现有会计准则体系中的企业合并(权益结合法)、境外子公司会计政策的一致性等26个项目有必要根据国际财务报告准则进行修改。,2006年7月，日本金融管理局计划和协调委员会发布了一份标题为会计准则国际趋同的报告，旨在鼓励各利益相关方推进日本会计准则国际趋同。 2007年8月8日，ASBJ主席西川郁生和IASB主席戴维泰迪于日本东京共同签署了东京协议，旨在加速日本会计准则和国际财务报告准则的趋同。协议规定，双方首先将完成“短期趋同”项目，确保在2008年前消除日本会计准则与国际财务报告准则之间

24、的重大差异，即前述的与等效性评价相关联的26个项目，使日本会计准则与国际财务报告准则在主要领域实现趋同。 2007年12月，ASBJ以东京协议为基础，公布了趋同项目的时间表 。按东京协议预定的项目时间表，欧盟委员会于2008年12月发布了最终决议，宣布日本公认会计原则与欧盟采纳的国际财务报告准则实现了等 效。至此，日本公认会计原则和国际财务报告准则之间的主 要差异已经被消除。,但是，这种主要差异的消除并不代表日本会计准则国际趋同中的问题就不存在了，日本金融管理局认为，各利益相关方有必要共同努力，积极解决制定国际财务报告准则的应循程序问题、国际财务报告准则的质量问题、日语版的国际财务报告准则问题

25、、按可扩展业务报告语言的格式执行国际财务报告准则问 题、国际财务报告准则的培训和教育问题等。 日本会计界认为：这些困扰不解决，就无法真正实现日本会计的国际趋同等效.,为推动国际财务报告准则在日本的采用，日本金融管理局(日本证券监管机构)于2009年2月13日正式发布了一份咨询文件国际财务报告准则在日本的采用，向公众征询意见，征求意见截止日期为2009年4月6日。 该咨询文件回顾了日本公认会计原则国际趋同与等效及其他国家采用国际财务报告准则的进程，全面分析了日本公认会计原则国际趋同的必要性和趋同过程中需要解决的问题，提出从2010年开始允许符合条件的日本公司自愿选择采用国际财务报告准则，并在20

26、12年前后决定是否强制所有公司采用国际财务报告准则的趋同路线图。,4.1.5 会计职业界和审计要求,相比美英国家，日本会计职业界力量并不强大。 日本注册会计师协会于1949年作为自律性组织成立，1966年根据日本的注册会计师法而被官方认可 。日本注册会计师执业机构有三种:个人会计师事务所、共同会计师事务所、监查法人。这三种执业机构又以监查法人规模较大，日本四大执业机构都是监查法人 。 日本注册会计师和监查法人为协会的会员。截至2006年12月31日有会员17413人，其中注册会计师17246人，外国注册会计师4人，监察法人163个。 影响注册会计师行业的最主要三大法律是:商法、注册会计师法、证

27、券交易法。,日本现行一般公认审计准则报告书由大藏省下属企业会计评议会（BADC）制定并公布，从性质上讲，属于政府部门规章的范畴。 企业会计评议会现已更名为企业会计委员会（BAC）。日本的审计准则只适用于依据证券交易法进行CPA审计，注册会计师根据商法进行的审计业务不受该准则的制约。 由企业会计委员会制定的审计准则和由日本注册会计协会制定的准则指南被合称为日本的公认审计准则。 安然等公司舞弊事件发生后，日本金融厅以如何保证资本市场的可信性、加强资本市场的作用为主题，对注册会计师法进行了修订。其中，重点修订的是有关审计独立性、监管制度、考试制度和审计法人制度的内容。按照修订后的公认会计士法，日本公

28、认会计士监管仍以政府监管为主导，行业自律为重要组成的格局。但政府在一些方面放松了管制，赋予行业协会更多的自律权；同时政府和行业协会均加大了监管处罚的力度。,4.1.6 其他重要特征,1）“形式胜于实质”和“实质重于形式”的观念相掺杂 总的趋向是从前者向后者转化而更接近于美国会计模式，但掺杂的迹象仍然存在。,4.1.6 其他重要特征,2）高度的举债经营方式 日本公司的高度的举债经营方式,也许是在世界各国中占首位的。这与重视公司的短期偿债能力的美国会计惯例，形成了鲜明的对照。 流动比率1.2：1（2：1美国） 资产负债率不超过85%就可以（不超过50%美国） 利息保障倍数1.6倍（6.5倍美国）

29、日本企业的融资环境，大型公司一般只和一家银行保持密切的关系，美英选择多家。日本大公司集团是以银行为中心、经营性或制造业公司为核心，加上其他类型公司组成的巨型网络，集团通过相互持有少数股权，成为董事会成员，因此，日本的短期债务可展期。,4.1.6 其他重要特征,3）在利润分配中先提留法定公积和任意公积 遵循欧洲大陆法律体系的要求，反映了对债权人利益的保护。 这和德国等欧洲大陆国家是相同的，而与美国不同。 依照商法的规定，公司必须提取至少现 金股利的10%作为法定公积，直到提取的公积至少达到法定资本的25%，法定公积不允许作为股利分配给股东，商法中对债权人的另一项保护是规定了分配的股利的最高金额。

30、,第4章 比较会计模式（下）,4.1 日本会计实务体系的特征 4.2 荷兰会计实务体系的特征 4.3 瑞典会计实务体系的特征 4.4 发达国家会计实务体系综述 4.5 捷克会计实务体系 4.6 墨西哥会计实务体系 4.7 发展中国家会计实务体系的一般特征,表2-3,阿伦的会计模式分类,法国西班牙意大利模式,不列颠模式,美国模式,北欧模式,苏维埃模式,法国*,西班牙*,意大利*,比利时,葡萄牙,希腊,土耳其,黎巴嫩,埃及,阿尔及利亚,摩洛哥,扎伊尔,刚果,巴西,厄瓜多尔,哥伦比亚,秘鲁,英国*,（包括爱尔兰）,美国*,德国*,苏联*,荷兰,匈牙利,意大利*,澳大利亚,以色列,印度,巴基斯坦,中国

31、香港,新加坡,马来西亚,尼日利亚,加纳,肯尼亚,南非,津巴布韦,百慕大,巴哈马,墨西哥,委内瑞拉,日本,菲律宾,中国台湾,瑞士,挪威,瑞典,丹麦,芬兰,波兰,保加利亚,中国,阿根廷,智利,注：有*号的为各该模式有典型代表性的国家,主要保护企业利益,财务报告惯例,以微观为基础,以宏观统一为基础,侧重商业经济学，注重理论,侧重商业惯例和实用主义，起源于英国,欧洲大陆：根据税制与法律,根据经济学理论,英国影响,美国影响,根据税制,根据法律,澳大利亚,南 非,新西兰,英 国,英国影响,爱尔兰,新西兰,美 国,加拿大,墨西哥,菲律宾,日 本,法 国,西班牙,意大利,比利时,德 国,瑞 典,荷兰,纲,亚纲

32、,族,种,个体,图2-1 诺比斯根据财务报告惯例对会计实务体系的分类（1983）,政治制度对会计的影响,荷兰是世袭君主立宪王国，立法权属国王和议会，行政权属国王和内阁。荷兰推行的是权力分散制度，把许多任务和责任由中央转移到地方政府。而荷兰政府府对会计制度基本上采取了顺其自然的态度，对会计信息的要求是“为经济和社会条件所接受”的法律要求。政府把司法机制引入会计，司法部完全独立，一切按章办事，不受政府的行政干预，体现了司法的公正与独立。,经济环境对会计的影响,荷兰经济充满活力，其市场主要在国外，是对外贸易大国。但它同时拥有一些具有世界影响的大型跨国公司，其中有些公司近年来与美国、英国以及德国建立了

33、一些合资企业。 由于私营经济在经济生活中占主导力量，会计被看作是服务于企业经营需要的一个微观管理经济学的分支。会计的一个目标就是促成企业资本保全，有必要应用现行价值的概念。 荷兰经济主要是以市场经济为基础的，但政府在经济决策中有很大的影响力。 国家社会保障及福利支出占政府总支出的30以上，高福利使得公民的受教育程度很高。,在荷兰，没有证券委员会，所以证券市场对会计的要求并不明显。虽然有200多家公司的股票上市交易。但在成交量中占绝大多数的则是几家大型跨国公司(荷兰化学制药公司、佛哥文斯公司、菲力浦公司、英荷壳牌石油公司和尤尼莱佛公司)，这5家公司约占市场资本和营业额的50。 在荷兰，税制结构是

34、以所得税和流转税为主体的复合税制。由于注重了会计信息的快速有效性，税法对荷兰会计制度与实务不发生直接影响，应税利润是根据税法对财务会计利润的差异进行调整而得出的。,法律环境对荷兰会计的影响,荷兰最早的法定会计规则始于1928年，当时的规则包括在商法中，其内容主要是对公众持股的有限责任公司所提供的资产负债表中资产的11个项目作了一些规定，而对于资产负债表的负债一方及损益表并未作出要求。法律涉及会计的只是关于建账的原则性规定和一些简单的信息披露要求 。 荷兰企业财务会计的规范化与法制化始于20世纪70年代。由于菲利普、荷兰皇家石油公司等大企业在纽约证券交易所上市，按照SEC的要求披露季度财务报告，

35、进一步促进了荷兰财务会计观念的改变，这一根本的变革体现在1970年颁布的企业年度财务报告法案。该法案规定企业在期末要编制财务报表以及母公司根据个别报表编制合并财务报表，并要求公众持股有限公司(NV)以及私人持股有限公司(BV)中的大型企业以及银行、保险公司和其他已发行可转让证券的机构，都必须依法由注册会计师进行年度审计。,由于注重了会计信息的快速有效性，荷兰税法对会计制度与实务不发生直接影响。税务会计与财务会计是明确分开的，会计的数字要经过调整才能和报税数字相衔接，这就使得企业能够更多地从会计理论和原则出发来选择具体会计方法。荷兰税务会计与财务会计的明确分开，促使企业较早地运用递延所得税会计的

36、方法，并使得企业在选择具体会计方法时能够更多地从会计理论与原则出发，独立地进行思考。 并且随着欧盟统一公司法指令的陆续出台，荷兰不再对本国的财务会计进行单独的立法活动，有着明显的向国际会计准则靠拢的意向。,社会文化环境对会计的影,荷兰人的群体意识很强，社会成员之间的联系较为紧密，国家观念浓厚，能自觉地遵守各种社会规章，这种社会关系反映到会计方面，表现为政府制定了统一的会计规则，确立了一套独特的会计法运行机制，即“会计立法民间定则会计司法”，将司法机制引入会计以解决会计争议，保证民问商法对会计行为的要求切实得到贯彻执行。 荷兰是一个讲究生活质量的民族，具有开放意识，善于接纳新事物。荷兰人的这种生

37、活方式比较倾向于阴柔，表现在对会计的影响上是会计计量倾向于保守。如在会计实务中引入“法定准备”。 荷兰是一个有丰富文化底蕴的多民族国家，复杂的文化环境使荷兰人容易接受外来文化；典型的外向型经济使荷兰人对经济的全球化并不恐惧，而是看作一次积极的挑战，欣然接受。正是这种开放、宽容的民族风格，使得荷兰成为国际会计准则的最早倡导者之一。,教育、宗教对会计的影响,荷兰是一个教育水平相当高的国家，初等、中等、高等教育的综合入学率达到91。荷兰政府重视教育，加上高福利，荷兰公民在26岁以前享受免费教育和各种生活补贴，所以荷兰人文化素质普遍较高。 在会计人员的培养方面，荷兰人要取得会计师的资格并不容易，把实践

38、作为取得执照的必要条件。在荷兰，会计职业被认为是有发展前途的重要工作，会计职业和会计人员受到社会的尊重，受过专门教育的合格会计人员经济来源有保障。 居民36信奉天主教，26信奉基督教新教。信教人士中立、诚实，做事踏实。,4.2.1 会计准则和实务以法律规定为基础，但财务会计有别于税务会计,荷兰与其他北欧国家类似，会计实务以法律为基础，最基本的法定财务报告要求包含在民法典中。在立法过程中，荷兰政府有意识地将相关要求原则化，以便为企业根据自身发展的需要选择或者创造会计处理方法提供更大的空间。如“有助于形成可靠的意见”、“有助于洞察企业的清偿能力”之类的表述，是法律上判断财务报告能否被接受的主要标准

39、。 荷兰商法要求公司所设置的会计记录必须提供反映公司财务状况和经营业务的全面信息，但由于法定条款只是原则性的，荷兰注册会计师协会多年来为补充商法规定而制定了有关会计和审计准则的多项建议。,4.2.1 会计准则和实务以法律规定为基础，但财务会计有别于税务会计,直至1970年公布了年度报表法后，企业的会计核算和财务报告的核算事实上才真正有了可供遵循的法律，但企业的可选择性仍很大。 根据年度报表法的要求，资产和负债的计量基础，几乎可以是会计实务中能够用来计量的各种方法中的任何一种，只要它们是“经济和社会生活可接受的”，只要能帮助财务报告阅读者对企业状况做出“适当的判断”。所以，在荷兰，对会计和财务报

40、告的法律约束较少。但荷兰对上述法律的执行又是十分严格的，荷兰是唯一明确规定对年度报表法的实施进行法定检查的国家。,4.2.1 会计准则和实务以法律规定为基础，但财务会计有别于税务会计,如果认为某一公司没有满足年度报表法规定的要求，任何利害关系集团都可以采取法律行动，投诉于阿姆斯特丹企业合议庭，迫使该公司按照法院裁决重新编报它的财务报表。 注：企业合议庭由三名法官和两名经济或商业方面的专家组成，无陪审团，也不公开审理，但是判决结果以及相关案卷可以对外公开。与公司有利害关系的集团(如股东、债权人、雇员等)可以就财务报告不符法律规定之处提出诉讼，要求改正财务报告。企业合议庭依据民法典的原则性规定(即

41、“可靠判断”、“洞察”等标准)，对有关当事人会计处理是否违法进行判决，实际上确定了特定交易的会计处理方法。荷兰这种司法模式监管企业会计行为的作法是区别于其他国家的一个特色。 由于合议庭的存在及其裁决结果，荷兰公司法建立了一系列的判例作为补充。,4.2.1 会计准则和实务以法律规定为基础，但财务会计有别于税务会计,总结： 会计遵循法律的规定，类似德国。但有一点却是荷兰会计不同于德国会计的显著特征，那就是荷兰年度报表法和所得税法的会计要求并不完全一致。 因此，财务会计和税务会计有所区别，报告收益和应税收益之间的暂时性差异，要通过所得税跨期摊配的程序来调节。这方面，荷兰与美国的会计管理类似。,4.2

42、.2 由官方和民间结合的三方“会计准则委员会”制定会计准则,年度报表法把根据法定原则制定会计准则的具体工作，交给包括政府、公司和第三方在内的关注会计原则和准则的团体，形成了一个成员包括政府官员、公司以及职业会计师、工会代表的三方“会计准则委员会”。 该委员会把所有早先的关于会计准则的建议汇编成册,于1981年10月出版了荷兰会计指导原则草案，作为荷兰财务会计和报告的基础。 荷兰三方会计准则委员会后改名为三方年度报告委员会（CAR）。,4.2.3 因执行欧盟指令对法定会计要求的改变,1983年荷兰为执行欧盟4号指令对其法定会计要求作出了第一次重大的改变，于1984年1月1日生效。主要表现在：（1

43、）对资产负债表和损益表的格式作出更详细的规定，扩大了报表注释，（2）引入“法定准备”，这与法定公积并不相同。 1988年荷兰在民法典中也作出修订，以执行第7号指令关于编制合并财务报表的规定。,荷兰的会计实务多少较接近于英美模式，这与荷兰有些大公司，特别是世界著名的跨国公司，多年来都关注国际投资者的利益的观念有关。,4.2.4 会计职业界和审计要求,早在1895年，荷兰就继英国之后成立了“荷兰会计师协会”简称(NIVA)，并于同年创办该协会专刊会计师。到1914年，荷兰已有五个会计职业组织。荷兰注册会计师协会实行十分严格的职业道德守则，并得到了1962年注册会计师法的认可。 1962年荷兰制定了

44、注册会计师法，并将当时存在的各会计职业团体合并，建立了统一的荷兰注册会计师协会（NIVRA），NIVRA同时被授权负责注册会计师的培训和考试。 又成立一个新的团体会计管理咨询师协会（AA）。 这两个团体由于教育和考试要求上的差别继续存在。 随着欧盟统一公司法运动对成员国国内立法的制约，逐渐成型的国际会计准则体系，为荷兰这种开放程度很高的小国会计实务提供了便利，荷兰会计职业界发挥的作用正日渐减弱。,4.2.5 其他重要特征,1）在北欧会计模式中最富有与英国会计模式相协调的色彩 荷兰会计实务体系在强调“稳妥的商业惯例”和采用“准备会计”等方面保持着它的以公司利益为导向的北欧会计模式的基本特征。荷兰

45、会计界在会计计量理论上的突破也使它摆脱了北欧会计模式中任意低估资产价值的过分“稳健”做法。 年度报表法又提出，年度财务报表应显示财务状况和成果的“公允”图景，而“真实与公允”正是英国会计模式的特征; 关于披露的要求，与德国的不要求充分披露的会计惯例不同，而类似于要求充分披露的英国和美国会计惯例。 而且在形式与实质的问题上，荷兰也开始转变“形式胜于实质”的观念。,4.2.6 会计实务注重以理论为指导,现行重置成本计量的流行是荷兰会计实务注重以理论为指导的例证。 荷兰会计界坚持企业经济学的会计方法，强调重置价值或重置成本的重要性，在世界上享有盛誉。他们认为，会计上关于资本和收益的概念必须与经济学的

46、概念相一致；如果资本不能得到保全，空谈收益是毫无意义的，因物价变动带来的增值不能视作收益。,荷兰采用现行价值会计方法主要因为两个方面的原因： 1.基于阿姆斯特丹大学教授林伯格为代表的“阿姆斯特丹学派”提出的实体资本保全理论。荷兰会计界强调经济学理论对会计的指导作用，以“阿姆斯特丹学派”和“鹿特丹学派”为主的荷兰理论界的争论，对荷兰会计理论与实务都产生了深远影响。 2.受菲利浦公司采用现行价值会计的影响。该公司于1951年开始采用现行价值会计，经过改革完善，在20世纪80年代形成了一套较完善的现行价值会计制度。虽然在1992年该公司为了增强国际可比性，被迫放弃了现行价值会计，但是荷兰仍坚持运用现行价值会计模式，欧盟第4指令在资产计价方面不得不作折衷的规定。,总结 荷兰会计的宏观管理机制可以概括为：由民法确立会计目标和基本原则；由政府、公司、职业界三个代表组成的民间团体制定具体会计准则；通过司法机构(企业合议庭)解决会计争议，保障民法对会计行为的要求切实得到贯彻。形成了立法、法规、司法三位一体相互联动，相互配合制约的会计管理框架，其中将司法机制引人会计管理是荷兰会计的一大特色。,思考题：,1、荷兰年度报表法为荷兰会计实务体系带来哪些重大变化？它还有什么独特的规定？ 2、在诺比斯的分类中，荷兰会计被列为“以微观为基础，注重理论”的代表，对此进行说明。,