1、,会计案例（2）,主讲人：李静宁石家庄铁道大学,第二讲 案例主题资本化还是费用化问题探讨 一、基本理论探讨 二、主要案例分析 研发支出问题【无形资产准则的变化】 借款费用问题 广告费用问题 固定资产大修问题,第一节 基本理论探讨 一、支出、成本、费用的不同意义 支出，意味着企业资金的流出 资产，代表着潜在的能力，成本主要指资产的成本 费用，代表着本期间的消耗，消耗越多，收益越差， 资产成本和费用不同，可能收益期不是本期一个期间，我们渴求着将来的收益，这就是投资和消耗（消费）的差别。,二、在会计中，支出或成本转为费用的方式 费用是指应从营业收入中扣除的已耗用成本。 企业发生的全部成本转为费用的方
2、式 ( 即收入配比的方式 ) 分为三类 :,1、计入存货的成本, 按“因果关系原则”确认为费用 可计入存货的成本, 是指在发生时先记为存货, 在其出售时转为费用的成本。 例如 , 生产耗用的材料成本、人工成本和间接制造费用, 先记为产品成本, 产品未出售前作为“资产”列入财务报表, 产品出售时一次转为费用, 从收入中扣减。,可计入存货的成本 , 是按照“因果关系原则”确认为费用的。 本期销售成本与本期营业收入存在因果关系 , 因此要在确认产品销售收入时将有关的产品成本转为费用。 这个过程，不可能超过几个会计期间（年），属于流动资产的周转。,2、 资本化成本 , 按“合理地和系统地分配原则”确认
3、为费用 资本化成本是指先记录为资产，然后逐步分期转为费用的成本。 例如 , 固定资产的购置支出, 先记为固定资产成本, 在财务报告中列为“资产”，该资产在使用年限内分期提取折旧, 陆续转为费用。,资本化成本，是按照“合理地和系统地分配原则”确认为费用的。 长期资产成本与本期收入没有因果关系，它们能使若干个会计期受益 , 因此应合理假定它和收入之间的受益关系 , 然后按一定规则和程序 , 系统地将其分配给各会计期。,3、 费用化成本 , 在发生时立即确认为费用费用化成本 , 是指在成本发生的当期就转为费用的成本。例如，公司管理人员工资和广告费等，在发生时立即确认为当期费用。,费用化成本包括两种类
4、型：一种是根据因果关系原则确认的费用 , 例如公司管理人员的工资 , 其效用在本期已经全部消失 ,应在本期确认为费用； 另一种是不能按“因果关系”和“合理地系统地分配”原则确认的费用 , 例如广告成本 , 它可以为企业取得长期的效益 , 但很难确定哪一个会计期获得多少效益 , 因此不得不立即确认为费用。,二、对财务报表的影响 注意，不只一个会计期间，要看整个全过程。举例说明。,假定某项支出10万元，本期费用化 资本化摊销10年,本期末资产负债表 资产0 资产9 后9期末资产负债表 0 80 本期利润表 利润-10 利润-1 后9期每期利润表 0 各-1,影响因素 选择是否资本化 资本化期间，何
5、时开始、中断、结束 资本化时间长度 资本化的基数大小,三、带来的后续影响： 对企业的评价 企业的融资条件和环境 企业经理层的业绩指标 企业战略决策的方向，做一个投资性的企业还是投机性的企业,积极因素和消极因素均有,积极因素 消极因素 资本化 战略手笔 盲目投资，牺牲现金流 费用化 减少投入，节约成本 保守，无发展,四、对各类支出的分析,优势 坏处 研发支出 知识经济 不确定性风险大 借款费用 筹资勇气，上项目 财务风险加大 广告费用 品牌建设 不确定，适得其反 固定资产大修理改良 增后劲 成本大，保护过时技术,五、会计准则的任务 1、明确是否资本化的政策选择 2、细化明确资本化的各项条件，防止
6、过度和不足 3、解决计算程序等细节问题,六、本讲准则（代表） 无形资产、借款费用、固定资产 研发支出资本化问题案例分析 准则变化及影响（具体学准则，不重复了） 开发费用的处理方面允许部分开发费用资本化 原准则规定，研究开发费用全部费用化计入当期损益。新准则规定，区分研究阶段和开发阶段，对于符合规定条件的开发支出，可以资本化确认为无形资产。,第二节 主要案例分析 研发支出问题 借款费用问题 广告费用问题 固定资产大修问题,案例1案例分析1大唐电信 开发费用的处理方面允许部分开发费用资本化 原准则规定，研究开发费用全部费用化计入当期损益。 新准则规定，区分研究阶段和开发阶段，对于符合规定条件的开发
7、支出，可以资本化确认为无形资产。,大唐电信简介 问题：作为一家业绩良好、经营一向稳健的上市公司，为何出现业绩大幅下滑，是整个通信设备制造业的行业因素，还是公司的内部原因?,案例过程及资料列举 资料1 2002年2月9日，大唐电信科技股份有限公司(简称大唐电信)董事会发布了2001年度业绩预警公告。,我公司于2001年3月8日公告的2000年度报告中利润总额为216 78884197元； 但根据财政部关于印发(企业会计制度)的通知和关于印发贯彻实施有关政策衔接问题的规定的通知等文件的规定： 我公司于2001年中期”将以前年度研发所形成的待摊费用“作为会计差错进行了追溯调整，调整后的2000年度利
8、润总额为124 242 83179元,预计公司2001年度利润总额将比2000年度报告中公布的利润总额216 788 84197元减少50以上。 资料22002年6月28日，大唐电信又就2002年中期业绩发布了提示性公告 ： 于上半年中国电信重组于5月份完成，预期市场未能如期启动，因此预计本年中期盈利水平较去年同期出现大幅下滑，利润总额减少50以上，但中期经营业绩不会发生亏损。,资料3 大唐电信自1998年10月上市以来，前3年每股收益分别达0351元、0404元、0406元，股价也一度冲至40多元。 这样一家投资者寄予厚望的绩优企业，为什么一而再、再而三地预警，其股价也熊途漫漫，2002年6
9、月跌至16元多呢?,资料4 大唐电信2000年利润总额为21 678万元，2001年发布预警时称，将比这一数字减少50以上，谁知年报出来实绩仅5 649万元，净利润更减至3611万元，扣除委托理财收益后，每股收益仅0023元。 资料5 大唐电信是高科技企业，科研费用投入很大，根据公司2000年度财务报告，当年增加的研发费用中计入长期待摊费用的为108亿元,资料6 2001年，由于电信设备市场竞争激烈，公司投入大量研发费用后，营业利润率反而由2000年的3.15降至2001年的1.04，2002年一季度更是出现4 800多万元亏损，这还是以1年20多亿元销售、被客户拖欠20多亿元应收账款为前提的
10、。,资料 7 2000年6月，公司以26元高价配股募资8亿元，在76亿元项目投入中，约55亿元用于“软件购置、研发环境建设和研发成本”等。 这些案例说明什么问题？ 1、业绩差，利润少甚至亏损 2、股价高到跌 3、研发支出多 4、会计政策变更原因：会计制度变化,通过分析这一系列资料的梳理，得出分析结论：会计政策对企业的影响如何体现的？资本化费用化有何不同结果？为什么说会计政策的制度选择对企业乃至对社会经济至关重要呢？会计准则的制定和修订为什么会有经济后果？ 具体分析本案例的影响如何？,大唐电信是一家高科技企业，科研投入很大，按照过去的会计政策，科研费用作为“长期待摊费用”在5年内分摊。 2001
11、年根据财政部的新规定，当期研发费用必须计入当期成本。正是这一“会计调整”，累计影响公司利润1.24亿元，其中1.12亿元采用追溯调整，将2000年净利润由1.78亿元调减为6 996万元。,2001年在国内外电信设备市场竞争日趋激烈的情况下，受此会计政策调整影响，公司当期科研费用均计人当期成本，使公司2001年度利润总额比上年减少50以上。,公司是以通信网络系统、计算机软硬件和系统集成为主要业务的高科技通信制造企业，对于高科技公司来说，科研费用是投人成本的主要部分。为了实现研发成果的商业化和产业化，公司进行了大量的以产品为目标的研发工作，资料显示，公司每年的投资、合资项目都多达十余个,综上所述
12、，引发大唐电信业绩下降的主要因素，并非公司所在行业的变化，通讯制造业在近年包括未来的几年中仍然会是增长速度最快的行业之一。新的会计政策的实施及公司在当期的科研费投入较大，是大唐电信业绩大幅下滑的主要原因。,对目前我国会计准则中有关研究与开发支出的规定作出评价 我国企业会计准则无形资产原来规定，自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。 这个做法难道一点都没理由吗？会计政策无所谓正确，是合适与否的问题。,1、研究与开发支出往往与其他项目的支出混合在一起，难以单独辨认，不满足资产确认的可计
13、量性标准。 2、避免了因为资本化处理所带来的资产成本的任意摊销、利润操纵行为。,3、符合谨慎性原则。研究与开发的项目是否能够成功、是否能给企业带来未来经济利益存在较大不确定性，对一些产生未来收益的可能性不是很大的研发项目进行资本化，会虚增企业的资产价值，粉饰企业的盈利能力，容易导致投资者盲目投资，不利于投资者规避风险。 3、从资产确认的角度讲，不满足资产确认的第二个标准，即“未来经济利益很可能流入企业”。,4、便于会计人员操作，且减少了监管成本。 当时认为，我国会计人员职业判断能力有待提高，且企业造假动机也一直存在，所以一刀切的规定最易于操作且便于管理。,但是什么都存在两面性，好和坏是相对的。
14、 问题主要在于： 不能真实地反映企业拥有资产的价值。当研发项目成功后，计人无形资产价值的只是金额较少的注册费、律师费等费用，而为其形成付出较大数额的研究与开发费用却并不包含在内，歪曲了企业资产的实际价值，使企业的账面价值与公允价值相差很大，使所提供的会计信息缺乏相关性，不利于投资者的决策。,研发项目成功后各期的收益和费用缺乏配比性，导致产生研发前期低盈利甚至亏损，较低投人的研发后期及研发成功投入使用后的各受益期高盈利的现象，使企业不同时期利润波动较大，亦不利相关信息使用者作出决策。,促使企业管理层重视短期效应，降低企业研发热情。就西方的经验而言，企业在研究和开发方面的大量投入是推动当今西方国家
15、技术进步与经济增长的主要动力。 而受当前会计政策的影响，企业管理层为了当期业绩或上市公司为享有配股权等，可能不会积极地进行研发投入，久而久之，会导致企业技术落后，失去长远发展的竞争力。而对于长期致力于研发的企业而言，如大唐电信，则可能会久久徘徊在亏损的边缘。,对新准则规定的评价和影响反馈 1.无形资产开发性支出资本化对上市公司损益的影响 财政部会计司关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况分析报告中指出：2007年，已有137家上市公司（占1570家的8.73%）发生了资本化的开发支出。,以用友软件年报数据为例，用友软件原来每年有大量的研究开发费用记入管理费用，约占集团主营业务收入的13%
16、到15%不等，其数额若根据新准则的规定，将这些研究开发费用资本化，将会对该公司的利润产生重大变化，对企业的财务指标也将产生较大的影响。,2005年用友软件的研究开发费用为1.47亿元，其中绝大部分为开发费用。假设80%可以资本化，则在新准则下，2005年无形资产的账面值将从原来的2968万元迅速上升为 14726万元，增加了近4倍。无形资产占总资产的比重也达到9.9%。随着以后每年开发支出的部分资本化，无形资产在总资产中所占的比重将越来越大。按照新准则，假设用友软件的研发费用中80%进行了资本化，无形资产若按10年直线摊销，那么利润总额将增加89.69%。,2.无形资产开发性支出资本化对上市公
17、司损益影响积极意义 （1）无形资产准则实施符合确认条件的开发费用资本化的政策，有助于企业科技创新。,新准则允许无形资产的开发费用在满足一定条件后可以资本化而不进入当期损益，该类企业在盈利水平上的压力顿时减缓不少。费用资本化不仅减少了费用，增加了利润，同时增加了无形资产的账面价值，这有利于企业加大科技创新的投入，提高他们在研发投入上的热情，调动企业科技创新的积极性，特别是可以更好地克服企业管理者的短期行为。,2）无形资产准则实施了符合确认条件的开发费用资本化的政策，有助于提高企业的业绩，减轻经营者在开发阶段的利润指标压力。对于上市公司来说，将研发费用从全部费用化改为有条件的资本化后，避免了将研发
18、投入一次性冲减当期损益，使我国许多中小企业能减小眼前的亏损，更好的利用资金。,（3）无形资产准则实施了符合确认条件的开发费用资本化的政策，更符合会计准则真实性的要求。新准则更多地考虑到会计信息的真实性，有助于财务报告的使用者更准确的对企业过去、现在和未来的情况做出评价和预测。,进一步说明：资本化条件的理解医药行业研究和开发阶段的界定 行业规定：疫苗的研发大致分为三个阶段：1、临床前研究，2、临床研究，3、申报注册 其中、临床研究通常分为1-4期，第4期是药品上市后的，一般不作为研发阶段。具体可以参见药品注册管理办法。 在临床研究期间不能申请GMP认证，必须要取得新药证书和生产批件后才能申请GM
19、P认证。 在3期临床研究完成后才可以申报新药证书和生产批件。,GMP认证 省级国家食品药品监督管理局认证，有效期5年 药品生产质量管理规范,从目前上市公司披露的情况看，有些是从三期临床开始资本化，有些是从拿到新药证书（部分药品没有新药证书）开始资本化。 资料1 双鹭药业(002038)年报披露 内部研究开发项目研究阶段的支出，于发生时计入当期损益；内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的确认为无形资产，否则于发生时计入当期损益（5条件）,（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性； （2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图； （3）无形资产产生经济利益的方式，包括能
20、够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性； （4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产； （5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。,前期已计入损益的开发支出不在以后期间确认为资产。已资本化的开发阶段的支出在资产负债表上列示为开发支出，自该项目达到预定可使用状态之日起转为无形资产。 公司取得临床批文前所处阶段均界定为研究阶段，取得临床批文后至到获得生产批文为止所处的阶段均为开发阶段。,资料2复星药业（600196）年报披露 情况1 属于仿制药的研发项目，在完成小试工作并
21、形成小试研究技术报告之前(含取得小试研究技术报告之时点)所从事的工作为研究阶段，该阶段所发生的支出全部费用化，计入当期损益； 形成小试研究技术报告之后所从事的工作为开发阶段，该阶段所发生的支出在符合上述开发阶段资本化的条件时予以资本化，否则其所发生的支出全部计入当期损益。,如果确实无法区分应归属于小试研究技术报告之前或之后发生的支出，则将其发生的支出全部费用化，计入当期损益。 问题：会计只是会计方法问题吗？细化的会计条件，复杂的会计职业判断。,情况2 属于创新药的研发项目，在取得国家药监局临床试验批件之前(含取得临床试验批件之时点)所从事的工作为研究阶段，该阶段所发生的支出全部费用化，计入当期
22、损益；取得国家药监局临床试验批件之后所从事的工作为开发阶段，该阶段所发生的支出在符合上述开发阶段资本化的条件时予以资本化，否则其所发生的支出全部计入当期损益。,如果确实无法区分应归属于取得国家药监局临床试验批件之前或之后发生的支出，则将其发生的支出全部费用化，计入当期损益。 这些都必须在会计信息中披露 比喻：高级厨师汇报高级菜肴的做法。,资料3安徽安科生物（招股说明书） 公司研制新药项目的支出，区分为研究阶段支出与开发阶段支出。划分本公司研制新药项目研究阶段支出和开发阶段支出的具体标准为： 研究阶段支出是指药品（含新药和原有药品剂型改变）研发进入三期临床试验阶段前的所有开支； 开发阶段支出是指
23、药品（含新药和原有药品剂型改变）研发进入三期临床试验阶段后的可直接归属的开支，进入三期临床试验以有关管理部门的批准文件为准。 研究阶段支出，于发生时计入当期损益。,案例分析2借款费用资本化问题 注意学习细节的重要性。我们将新旧对照分析其对财务报告的影响。 一、借款费用准则的变化 借款费用反映的是企业借入资金所付出的代价，其内容包括企业因借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。,(一)借款费用资本化资产范围的变化 原准则中借款费用应予资本化的资产范围只有固定资产，包括企业自己购买或建造的固定资产，也包括委托其他单位建造的固定资产。而新准则规定，借款费用资本
24、化的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等。,其中，“相当长时间”是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上(含1年)。这就意味着制造企业为生产大型机器设备、船舶以及房地产开发企业为开发房地产等生产周期较长且用于出售的资产而借入的款项所发生的借款费用允许资本化，计入存货价值，而不再直接计入当期损益。,(二)借款费用资本化借款范围的变化原准则规定，借款费用可予以资本化的借款范围仅为专门借款，这种借款有明确的用途，即为购置或建造固定资产而专门借入的，并
25、具有标明该用途的借款合同。企业在生产经营过程中专门借入的，但不是为购建固定资产目的的款项，不属于借款费用准则中规定的专门借款，其借款费用不得予以资本化，按照原准则规定直接计入当期损益。,新准则关于借款费用资本化的借款范围除了专门借款外，还包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款，这就意味着以各种融资途径借入的资金发生的借款费用，只要符合资本化条件的均可予以资本化。因此，与原准则相比，借款费用资本化的借款范围扩大了，不仅包括专门借款，还包括了一般借款。,(三)借款费用资本化金额确定方法的变化原准则规定，只有与发生在所购建固定资产上的支出相挂钩的专门借款所产生的借款利息才允许资本化；
26、 如果专门借款存在溢价或折价，应当将每期应摊销的溢价或折价金额作为利息额，溢价或折价的摊销可以采用实际利率法，也可以采用直线法； 与借款有关的利息收入直接计入当期财务费用； 因安排专门借款而发生的辅助费用，如果金额较大的，属于所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的、应当在发生时计入所购建固定资产的成本；达到预定可使用状态后发生的，直接计入当期财务费用；对于金额较小的，也可以于发生当期直接计入财务费用。,而新准则规定，为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确
27、定当期资本化的借款费用金额； 如果专门借款存在折价或溢价的，应当按照实际利率法进行溢折价的摊销，并调整每期利息额；,为购建或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予以资本化的利息金额； 对专门借款发生的辅助费用，在资本化期间，应当在发生时根据其发生额予以资本化，在资本化期间之后发生的，就应当计入当期损益，不再区分专门借款辅助费用的金额大小。但对于一般借款的辅助费用，则在发生时根据发生额确认为费用，计入当期损益，不予以资本化。,借款费用资本化的变化对财务报表的影响 （要学会从报表综合中找
28、影响，而不是单个的业务） (一)借款费用资本化资产范围的变化对财务报表的影响 借款费用计入了资产价值，而不再直接计入当期损益，反映在财务报表上，就会使得资产负债表中资产、所有者权益增加，利润表中费用减少、利润增加。,新准则的实施将对这类企业的财务状况和经营成果产生一定的影响，改善这些企业的经营业绩。当然，这种改善只能在短期内发挥作用，从长期看，借款费用计入存货成本后，随着存货的销售，这部分借款成本对企业当期损益的影响也会逐渐消除。,(二)借款费用资本化借款范围的变化对财务报表的影响 随着借款费用资本化的借款范围扩大，在相关资产的购建或生产中占用了一般借款的企业，其借款费用也可按照资产支出额的比
29、例计入所购建或生产符合资本化条件的资产的成本。 这将会导致企业当期计入资产价值的借款费用增加，计入当期财务费用的金额减少，从而使资产负债表中企业固定资产、存货等资产总额增加，利润表中费用减少、利润增加。 但以后随着这些资产的使用和出售，又会使得相关会计期间利润表中的利润减少。,(三)借款费用资本化金额确定方法的变化对财务报表的影响 新准则将可予资本化的借款范围扩大到一般借款，专门借款发生的辅助费用则无论其金额大小，均可计入资产成本。专门借款发生的利息在资本化期间内，可以全部计入符合资本化条件的资产成本，资本化金额不再与发生在符合资本化条件的资产上的支出挂钩。,这些规定不仅使专门借款的利息资本化
30、金额的计算相对简单，还能保证企业计算的借款费用更准确，同时也减少了企业进行会计选择的余地，有效地压缩了企业虚增利润的空间。,对财务报表而言，这将会导致企业当期计入资产成本的借款费用增加，计入当期财务费用的金额减少，从而使资产负债表中的资产总额增加，有效改善企业的财务状况。同时，又会使利润表中费用减少、利润增加，当期盈利水平和能力得到提高。同样，随着固定资产从开始交付使用的次月起开始计提折旧和存货资产的出售，资本化的借款费用金额对企业以后期间的利润都将带来一定的影响。,综上所述，与原准则相比，新准则主要是扩大了借款费用资本化的资产和借款范围，改变了借款费用资本化金额的确定方法，这三大主要变化使企
31、业资产的账面价值更加公允，从而提高了企业会计信息的质量。同时，也将减少企业资本化当期的财务费用，提高当期的会计利润。 尤其对房地产公司、生产周期长的制造业企业等资本化支出较多的企业来说，能够使它们在一定期间内资产规模和盈利水平有所增加，改善企业财务状况和经营成果。 同时，也可以增强企业之间会计信息的可比性，为会计信息的使用者提供更加真实、可靠的资料。,典型案例八千万利息的会计处理之争 重庆渝港钛白粉股份有限公司 公司主导产品钛白粉是世界上性能最佳、应用最广、用量最大的白色无机颜料 1992年5月20日，经中国人民银行重庆市分行批准，公司向社会公开发行股票3 600万股股票，并于1993年7月1
32、2日在深交所挂牌上市。,后公司因19961998年连续3年亏损被深圳证券交易所决定自1999年7月5日起暂停上市。公司于2001年2月27日公布了2000年度报告，会计报表由重庆天健会计师事务所审计并出具了标准无保留意见的审计报告。因在宽限期内的会计年度盈利，公司于2001年3月2日向中国证监会提出了恢复上市的申请并被受理,1998年4月29日，渝钛白公司公布了其1997年年报，并刊登了重庆会计师事务所于1998年3月8日出具的否定意见审计报告，这是我国证券市场中有关上市公司的首份否定意见审计报告。导致注册会计师出具否定意见审计报告的根源主要就在于对渝钛白1997年度发生的借款利息及应付债券利息8064万元的不同会计处理之争。 为什么呢？，下次介绍。,案例分析1大唐电信 会计案例分析第一讲案例.doc,
