1、东北财经大学出版社,会计理论研究,陈国辉 著,新世纪研究生教学用书 会计系列,第七章 会计理论研究方法论,第一节 会计理论研究方法的含义及分类 第二节 研究会计理论的规范方法 第三节 研究会计理论的实证方法 第四节 会计实证研究的主要领域 第五节 我国研究会计理论的方法,一、会计理论研究方法的含义会计理论研究方法是以会计理论研究为研究对象，旨在探索会计理论研究模式和规律的手段。同其他研究方法一样，会计理论研究方法也是一种认识活动，也应遵循人类认识活动的一般规律。我们探索会计理论研究方法的过程，也是形成科学知识的过程。该过程也受制于科学知识原则的规范，如受一定世界观、方法论、认识论的制约。换言之
2、，应该在哲学认识、方法论指导下来概括出会计理论研究的方法。会计理论研究是研究者对研究对象进行主观观察、思考、分析，并得出符合逻辑的结果的过程。,第一节 会计理论研究方法的含义及分类,会计理论是会计理论研究者对会计实践进行总结、思考、概括出来的符合逻辑的有关会计知识的结论。整个会计理论体系分为三个层次的内容：会计研究方法论； 基本会计理论； 应用会计理论。所谓方法论，就是以方法为研究对象，从哲学或逻辑学等角度对方法进行研究的理论。二、会计理论研究方法的意义（一）会计理论研究方法的合理运用为会计理论研究提供了有力保障“工欲善其事，必先利其器。”会计理论研究方法贯穿会计理论研究的全过程，会计理论成果
3、的取得离不开会计理论研究方法的运用。,若研究者对会计理论研究的诸方法了然于胸，则其便可根据不同的会计课题研究需要，择定适当的会计理论研究方法，并遵循其合理的研究路径开展研究，全面把握各研究程序和环节，从而可以在进行会计理论研究前合理估量研究过程中可能遇到的困难。这样，在研究过程中，研究者既可以避免研究方向性迷失和错误，少走弯路，又可以使所取得的理论成果的内在逻辑保持较高的一致性。（二）各种会计理论研究方法的综合运用丰富了会计理论研究成果作为一门社会科学，会计学在理论上存在分歧在所难免，究其根源主要有如下方面：首先，研究者的意识形态不同是产生差异的根本原因；其次，所掌握资料和研究方法或其运用的不
4、同是产生差异的外在原因；,最后，研究者的经验、理论基础不同是产生差异内在原因。 通过对上述差异的深入分析，我们不难看出：同一研究者运用不同的研究方法对某一会计理论问题进行研究，可以从不同方面来论证会计理论，从而可丰富会计理论的研究成果。例如，通过运用规范研究方法可以说明会计 “应当是什么”,通过运用实证研究方法可以说明会计 “是什么” 以及会计 “如何运行”。就是说，实证研究方法的运用可以帮助我们正确地解释和预测现实，而规范研究方法的运用则能帮助我们在实证研究的基础上进行合理的判断。由此而丰富了会计理论的研究成果。（三）会计理论研究方法的发展推动了会计理论的发展无论从自然科学史还是社会科学史来
5、看，每一次科学理论的突破都与其研究方法的创新密切相关。会计理论的发展亦是如此。,例如，“美国注册会计师协会自从接受了制定会计准则的任务之后，关于会计准则制定方法的研究与改进的实践就没有停止过，一直到概念框架法的产生。”美国会计准则的制定根据制定部门的不同可以划分为三个阶段，第一阶段由会计程序委员会制定；第二阶段由会计原则委员会制定；第三阶段由美国财务会计准则委员会制定。前两阶段使用了归纳法制定会计准则，描述性比较突出，无法指导具体的会计实务，因而，受到了各方面的抨击，包括会计职业界、证券交易委员会和政府等。因此第三阶段开始了依据概念框架 “演绎” 会计准则的做法。随着方法演变，会计准则的制定也
6、日趋完善。同时，会计理论的发展也推动了会计理论研究方法的发展，当会计理论出现了新的问题且现有的方法不能解释时，新的方法也会因此而诞生，从而研究出新的会计理论，如此往复发展下去。,三、会计理论研究方法的分类作为研究者，在对会计实践进行概括的过程中，采用了各种不同的概括方法(也可以称之为会计理论构建法)。有的学者将会计理论研究方法按会计流派分为归纳法、演绎法、实证法和其他方法（包括事项法、伦理法、社会学法）。有的学者将会计理论研究方法分为会计理论研究的规范方法和会计理论研究的实证方法。立足方法论视角，将传统会计研究统称为规范会计研究尽管有些笼统，但仍不失其一般性，因为从总体上，这些理论通常都试图从
7、会计实践活动的实然状态推出必然规律进而从历史和现时经济事实中引出适应社会、经济和管理发展需要的规范性结论。因此，本书将会计理论研究方法分为会计理论的规范研究方法和实证研究方法来分别介绍。,人们一般从方法论角度出发，将会计理论划分为规范会计理论与实证会计理论。1907年查尔斯斯普拉格的账户原理和1922年佩顿的会计理论的出版，标志着会计从方法发展成科学，开始了真正意义上的会计理论研究。20世纪70年代，实证会计研究兴起，在此之前，是以规范会计理论为主导的阶段。规范会计理论是一套关于“应该是什么”的系统知识体系，旨在通过一系列基本会计原则、会计准则的规范要求，从逻辑高度概括或指明最优化会计实务是什
8、么，进而指导会计事务，实现会计实务的规范化。,第二节 研究会计理论的规范方法,现在的研究者将这一阶段称为 “传统的研究时期”。 这一阶段主要采用的方法总体上可分为归纳法和演绎法，除此还包括伦理法、社会学法、经济学法，即从过去一直延续下来的会计理论的传统研究方法；另一类是近年来才被广大会计理论研究者认识的会计理论的现代研究方法，如事项法、系统法。一、会计理论研究的传统方法（一）归纳法 归纳法，是指对大量事项进行观察、计量、分类，从中概括出一般性结论的一种研究方法。归纳法的基本特点是通过对大量的事项进行观察、分析，然后科学地加以归类，从中概括出符合一般规律的相关概念，并将这些概念用符合逻辑的简练语
9、言表述出来。,归纳法的基本步骤包括: (1)观察并记录全部观察结果；(2)分析并将全部观察结果进行分类；(3)从观察到的分类结果的相互联系中推导出会计的一般概念和原则；(4)对推导出的会计一般概念、原则进行验证。该步骤可表示为 “观察与记录分析与分类概括与推导检验与证实”。例如，会计人员在长期的应收账款核算过程中，通过对各项应收账款发生、收回情况的观察和记载，发现有的款项可能按期收回，有的款项可能延期收回，有的款项根本收不回来，通过对收不回来的款项进行归类与分析，可发现这些收不回来的款项已经形成坏账损失。,对所发生的坏账损失，可推导出两种处理方法，即直接转销法和备抵法。 经论证，直接转销法不能
10、真实反映某一会计期间的净损益即不符合配比会计原则，故而应该采用备抵法。人们正是在这种大量的记账实践的观察中，才归纳出备抵法，进而总结出了谨慎性会计原则。历史地看，20世纪60年代以前，大量的会计文献主要采用了归纳法如哈特菲尔德的会计学原理与问题、吉尔曼的会计中的利润概念、佩顿和利特尔顿的公司会计准则绪论、利特尔顿的会计理论结构等。不仅学术界，当时的 “公认会计原则”的研究与制定过程也主要是描述性、归纳性的。从20世纪80年代开始，传统的归纳法在会计理论研究中逐渐地退居于基本方法之列。,采用归纳法不受预定模式的约束，并可以将会计理论研究形成的观念或结论建立在观察大量现象的基础上。会计理论研究者可
11、以自由地进行他们认为恰当的观察，而且结论一经得出,还可以再用演绎法的逻辑程序加以验证。但是，归纳法的不足之处在于会计理论研究者很可能受被观察对象和范围的限制，也许每一个被观察的对象不尽相同，有关数据关系及内在联系也可能存在差异，从而使归纳和概括的结论不够准确。（二）演绎法按照逻辑学法则的解释，“演绎” 是指由一般的前提推导出个别性的结论。会计理论研究的演绎法是指以会计目标、假设等为先决条件，推导得出能指导会计实务的准则及相应的会计方法和程序。,会计理论演绎法的基本步骤包括:(1)首先提出目标和假设，即先决命名，它是施行演绎法的前提条件； (2)对前提命名进行推导，从中得出结论； (3)对推导出
12、的结论进行检验证实，以确定结论正确与否； (4)用得到验证并确认为正确的结论去指导具体会计实务。该步骤可表示为 “提出前提并予以命名推导命题得出结论验证结论正确与否正确结论指导实务”。例如，在组织财务会计核算过程中，首先提出应假定企业在可预见的未来不会发生破产或倒闭，将会永远经营下去，据此提出 “持续经营”会计前提假设，根据这个假设我们就可以推导出这样的结论:,企业购置房屋建筑物是为了在生产过程中使用，而不是为了销售或变现为收入，因而其价值就不能一次性地转移到产品的成本或有关费用中去，而要通过计提折旧的形式，在固定资产使用期内逐渐计算其损耗价值。为此，就应采用折旧会计，这样才能正确地反映固定资
13、产的转移价值，而且这已被会计实践证明是科学合理的。购置固定资产发生的支出，不是为实现当期收入而发生的,此项支出不能作为收益性支出全部计入当期的成本费用，而只能作为资本性支出。正是以持续经营作为会计前提条件，才可以采用折旧会计反映固定资产的损耗价值，才可以推导出划分收益性支出与资本性支出的会计原则。演绎法在西方会计理论构建过程中，主要有两种逻辑思路：,一是从会计假设开始，推导出基本会计原则，再制定具体会计准则，最后再通过具体会计准则来指导会计实务，如美国注册会计师协会所属会计研究部制定第 1号会计研究文集会计的基本假设和第 3号会计研究文集试论广泛使用的企业会计原则所采用的方法。二是从会计目标开
14、始，推导出信息质量特征，确定各要素概念，再制定确认、计量与报告的标准。例如，FASB于1978年发布的财务会计概念框架第1号公告企业会计目标，至1985年又陆续发表的5份财务会计概念框架公告，并据以制定的会计准则，即是采用了依据概念框架“演绎” 会计准则的做法。这种构建会计理论的演绎法是以来自外部客观环境的会计假设作为前提命名，所以强调客观环境对财务会计或会计准则的制约作用。,在这种客观环境前提下推导出的会计准则，就可以很好地指导会计实务。同时，演绎法还可以保持相关概念之间的内在关系，使其所构建的会计理论体系具有逻辑上的严密性。然而，演绎法推导出的会计理论结论是否正确，取决于前提命名是否正确。
15、如果前提命名是虚假的，那么，推导出的整个结论也将是错误的。而且这种推导会计理论结论的方法，没有将财务会计目标作为发展和制定会计准则的最高层概念，也就不能很好地强调会计信息的有用性。（三）伦理法伦理法又称道德标准法，是通过制定处理会计信息和编制财务报表应遵循的道德标准，来作为建立会计准则或理论体系依据的一种专门方法。美国会计学家亨德里克森将道德标准概括为“公正、真实、正当而又无偏见”。,“公正、真实、正当和无偏见” ,是指会计报告不受不正当的权势或偏见的影响，客观、实事求是地揭示会计主体的经济活动，这也意味着对那些与报表以及事实的公正展示有利害关系的单位或个人的不偏不倚。其基本内容体现在三个方面
16、:其一，处理会计信息的整个过程，对一切利害关系方面都必须一视同仁，不能有远有近；其二，财务报告中的一切数据和指标都必须是所反映主体经济活动客观、真实的陈述，不能有丝毫的主观美化或歪曲；其三，会计所提供的信息应该是对客观经济活动的真实反映，就会计信息本身而言，它应该是公正的、不偏不倚的。这里的 “公正” 或 “不偏不倚” 是指会计报告不受外来因素的影响，不为某一特定对象服务，特别是不能有人为地偏向管理当局或业主的意图。,例如，会计人员在编制会计报表时，应不受不正当权势或偏见的影响，报表编制者不应带有损害他人而为特定单位或个人服务的倾向。应平等地考虑各有关方面的利益，特别不能讨好企业管理当局或企业
17、所有者而有失事实地编报会计报表。伦理思想随着人类社会的发展而日渐成熟，其在早期的会计活动中体现为某些道德上的要求，但在会计学界还未形成明确的伦理法思想。可追溯的最早明确要求会计信息的加工处理和公开报告符合一定道德标准的，是英国在1844年颁布的股份公司法中规定的，公司的资产负债表必须是 “充分和公允” 的。1948年，英国的公司法接受职业界的建议，进一步明确规定审计师在其编报的报告中，应说明会计年度终了时所编制的资产负债表和利润表是否具有真实、公正的观点。,而真正将伦理思想运用于会计理论研究中的是美国会计学家斯科特，1941年他在美国会计研究上发表的会计原理基础论文中明确指出了公正、正当和真实
18、是会计的主要职业道德标准，从而使伦理法在会计理论研究中得到重视。继其后，一些著名的会计学者如詹姆士W帕洛蒂、L斯帕塞克等，从多角度对会计伦理道德理论进行研究和探讨，从而使伦理法在会计理论研究中得到了普遍的认同。随着伦理法在会计理论中的深入探讨，伦理思想作为一种基本的规范深入到会计实务界和会计准则制定之中。例如，1978年欧共体发布的第4号理事指令中也把真实、公正作为财务报表编制的最高标准。根据这一指令，法国在1982年修订的会计总方案中规定年度财务报表遵循的基本会计概念，包括 “真实”以及“真实与公允反映” 的概念。,在美国，虽然没在 “公认会计原则”中明确提出真实与公允的规定，但是财务报表仍
19、然受到基本道德的约束，因此美国注册会计师协会在审计程序说明第33号对 “展示的公正”做了明确规定，在会计报表符合该规定的情况下，审计人员可在审计报告上展示 “公正” 的字样。1989年7月1日，国际会计准则委员会公布的关于编制和提供财务报表的框架中明确提出了“真实和公正地概括/公正地反映”这一质量特征：“运用主要的质量特性和适当的会计准则，通常可以产生一般所理解的，表达上述资料的真实和公正的概况的财务报表，或是公正地反映上述资料的财务报表。”我国1996年所制定的 “独立审计准则” 亦要求使用 “在所有重大方面公允地反映了” 这一表述方式。综上所述，伦理法的最核心思想就是真实与公允。,即是说，
20、在委托代理理论下，代理人应向委托人及会计报表的其他各方使用者提供客观、准确的财务信息，且在这些财务信息的选取至报表的编报完成过程中，要做到不偏不倚，使得该报表能真实、公允地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。然而，会计理论构建的伦理法虽已被各方面所接受，但由于真实公允这一伦理思想过于抽象，很难具体化，得根据人们的主观判断来运用。就是最早提出这一思想的英国，也是经过长期的努力，直至最近才明确提出：遵守了现行的会计准则，即可以达到真实与公允。但是这一规定也十分宽泛，因此，伦理法更多的是为会计理论和会计实务奠定了思想观念的基石，而它自身的特点决定了它不能对会计准则及会计实务产生太多的影响。,（四
21、）社会学法用社会学法构建会计理论，强调会计信息要能反映企业经营活动对社会的影响，或企业所应承担的社会责任。这一方法把 “公正性” 概念扩展到 “社会福利”方面，并强调会计技术和方法的社会效应。例如，亨德里克森在其所著的会计理论一书中，曾举德怀特汉R.拉德所著的当代公司会计与公众一书中列举的例子，拉德著的书中有两个命题，其中之一就是基于这样一种假设会计有一个极端重要的社会任务，就是向公众传递关于公司权利的范围和使用的信息。根据社会学法，对所有会计原则、准则和程序的评价，要依据它们所规定的财务报告对社会各个集团利益的影响。这一研究方法包含一种期望，即会计数据要有助于“社会福利政策”。,为了实现这一
22、目标，它假定已经存在一种 “既定的社会价值”，可以用来作为建立会计理论的标准。 对于 “社会价值”的理解，会计学者贝德福德认为，社会利益最大化与会计上的收益计量密切相关，“经济利益”的计量可以起到润滑剂的作用，它能促进社会的经营职能充分发挥。特别是，已确定的收益可作为实现社会经营目标所必需的计算数据。20世纪70年代，西方会计理论研究者便应用社会学法构建社会经济学科，提出了建立社会经济会计的目标，鼓励在市场经济条件下应通过财务会计报表来反映企业对社会环境的影响。具体是指，会计报告应从整个社会效益的角度而不是单纯从企业的经济效益角度，揭示企业社会本质与社会收益的内在联系,进而反映出企业社会责任履
23、行情况。例如，美国注册会计师协会于1970年成立了 “生态环境委员会” 和 “社会衡量委员会”，着手研究社会责任会计问题。,1973年，美国注册会计师协会提出的财务报告目标中曾指出:“一个经济实体，当它为社会福利尽一份力量的时候，就是一种社会利益；当经济实体把负担强加给社会时，它就成为一种社会费用。”1976年 7月，英国六大会计团体共同组织的会计准则指导委员会在其发布的公司报告讨论稿第一部分 “关于基本准则”中就论述了公司的社会经营责任，其含义包括:每个公司的社会经营责任产生于公司对社会的受托责任，并指出公司同社会之间存在着许多财务关系和非财务关系。由于企业不仅是一个单纯追求自身利润最大化的
24、营利组织,更重要的是，它是一个履行社会责任、承担社会责任成本的社会组织，应致力于社会生活的改善和世界文明的发展。,因此，公司报告提出了增加 “增值表”、“雇员报告”等新的报告，从不同方面反映企业履行社会责任的情况，以满足使用者评价企业实现社会为其设立的目标的有效性、企业按社会要求的资源进行再分配的能力、企业与社会有关的经济功能和业绩以及归属于企业的社会成本和利益的需要。在这一时期,环境影响作为社会责任的一部分，没有特别提出。20世纪80年代之后，由于环境问题日益严重，西方国家开始重视环境的保护。例如，联合国下属跨国公司与管理分部、经济与社会发展署发了一份报告，讨论了当前的环境会计问题,并提出了
25、可持续发展会计模式的发展趋势和计量国民收入账户中的环境影响问题。美国注册会计师协会公布了一份会计指南公告草案环境责任负债，对计量和报告环保的支出及相关的环保效益和负债提出了一系列具体的规范建议。,综上所述，社会学法是把会计理论构建中的公正概念扩展到社会福利方面，而且都强调会计技术和方法的社会效益。按其要求，对会计准则、概念等的评价，都必须依据这些准则、概念对社会各方利益的影响来进行。但是，应用社会学法构建会计理论也存在一定的困难。例如，会计人员必须掌握足够的依据，才能判断和确定所构建的会计理论最符合哪种福利。而且这里所说的 “足够的依据”又是很难取得的，如果依据掌握得不全，那么，就不利于做出正
26、确的判断。在这种情况下，恰当的会计原则和会计处理程序就不能建立起来。（五）经济学法 经济学法，是指构建会计理论时，将不同会计方法、技术的选择置于会计所在经济政策的影响下，使会计政策、会计程序和会计方法既能反映经济现实，又能与经济结果衔接。,这里的经济现实是指一个国家的总体经济情况。经济结果主要指其应体现一个国家宏观经济政策的预期目标。也就是说,在经济学法下，会计政策等的选择是从整个国民经济的稳定性出发，在符合国家的宏观经济目标的前提下进行的有利于企业经济利益的选择。例如，美国国会于1962年通过的一项收入法案规定，1961年以后投入经营的固定资产可以按其资产成本的一定百分比从各期税务负债中扣除
27、。其实质是为了鼓励企业更新设备、采用新技术而采用的一种税收优惠政策。对该政策引起的“投资贷项”的会计处理问题，当时会计学界有两种做法：一种是将资产抵税额在资产的使用年限内分期摊销，这称为递延法；另一种是将资产抵税额在购入当年一次摊销，这称为流尽法。,从会计角度看，递延法更符合资产在使用中逐渐损耗的客观经济规律，但是美国国会认为递延法将会降低财政政策的激励作用，削弱投资效应，因此只有流尽法才符合鼓励企业投资的宏观经济目标。 从描述性或规范性观点看，经济学法和前述社会学法相类似，经济学法就是将 “公正性”从“社会福利” 扩展到 “社会总体经济效益”。作为描述性方法，它着重说明会计程序对经济计量和经
28、济活动的影响。如从对存货计价方法转变过程可以明显看出，为了坚持谨慎性会计原则，20世纪70年代美国对存货的计价方法由先进先出法转变为后进先出法，由于计价方法的转变，原来所计算的国民生产总值减少了，还可能因存货计价的调整而影响所计利润。,虽然因计价方法转变而人为地减少了原来的国民生产总值或影响应计利润， 但是，并不可以因此认为这种计价方法的转变是完好的。 二、会计理论研究的现代方法 会计理论研究的传统方法是根据过去的经验和管理的要求来构建描述性或规范性的会计理论，并用这种理论来指导会计实践和规范会计实务的。这些会计理论研究的传统方法对我们研究会计理论无疑具有一定的帮助。从前述会计理论研究诸种传统
29、方法的内在含义中不难看出:首先，在传统研究方法中，整个研究过程是按照一般逻辑思维方式展开的。从研究的前提或出发点来看，一般是把具有普遍性意义的理论或命题推证或概括于个别或特殊的问题中，再推证演绎出我们所要证明的结论性命题。,其次，在构建会计理论时，是依据演绎思维方式予以构建的，按照这种理性思维方法概括出的结论，一般很难适宜作为前提条件的普遍理论范围，仅是将隐含在普遍性理论中的某种含义通过具体化的结论予以揭示。最后，按照逻辑演绎方式构建出的会计理论，难免具有很大的主观性。此外，这种靠主观推导得出的结论一般都尚未通过实践的检验，它只是研究者对研究对象的主观认识，必然受研究者个人认识程度的限制。所概
30、括或阐述出的理论是否具有真理性，既要看作为前提和依据的普遍性命题是否真实，还要在接受实践检验后方可证实。近年来，西方会计理论中又出现了一些新的会计理论构建方法，而且已经逐渐被我国会计理论研究者所认可，这些会计理论研究的现代方法主要包括事项法、系统法等。,1.事项法 会计理论研究事项法最早是由美国会计学教授乔治H索特明确提出的。1966年，美国会计学会的发展基本会计理论报告委员会发表了基本会计理论的说明。该说明的起草是该委员会委员在两种不同的方法理念指引下进行的，其中绝大多数委员赞同的是 “价值法” 的观点，只有索特赞同 “事项法” 的观点。1969年，索特在美国会计评论上发表了构建基本会计理论
31、的“事项法”一文，明确描述了“事项法”或称“事项论”的观点，并阐述了以事项法的思想为基础所形成的基本会计理论。这里所说的 “事项” 是指“任何可用一种或更多基本计量单位或基本特征表现出来的经济活动”，即是指那些可以观察到并可以通过会计事项表现其特征的具体活动、交易和事项。,索特将现行的会计报告模式称为“价值法”，他通过与价值法的比较提出了事项法的基本思想： 第一，两种方法的前提假设不同，导致提供不同类型的会计信息。价值法假设使用者的需求是确切已知的，且通过会计理论能够推断出使用者所需的有效决策模型。因此，价值法下会计提供的是最佳的收益、资本价值或各种价值的信息。事项法则假设用户需求广泛，决策模
32、型难以确定。也就是说，会计信息使用者是形形色色、多种多样的，会计人员不应试图将提供的会计信息指向特定的使用者，而要求会计人员提供尽可能多的数据，以便于不同的使用者根据各自的需要选择其中的信息，并将其运用到不同的决策模型中。因此，事项法下会计提供的是与各种可能的决策模型相关的经济事项信息，从而让会计信息使用者选择适用的事项信息。,如企业编报的资产负债表，列示了截至某一会计期末的所有有关会计事项，因为这些事项通过账户分别汇总并以余额形式间接通过表中各项指标表现出来，不同的使用者就可以从自己感兴趣的事项中选择自己所需要的信息。 第二，对会计报告中的数据整合程度要求不同。价值法下会计报告提供的是对过去
33、的经济活动进行推理得出且经过了多次整合的数据，如反映企业经济活动最终结果的数据：净收益和企业总价值。事项法则认为面对需求不同的众多会计信息使用者，在未知或可能不可知决策模型的情形下，较少的整合更为恰当。如对存货的反映，一方面存货计价不论采用后进先出法还是先进先出法都破坏了有关耗用事项的信息，即不能直接反映出有关采购、生产以及销售等事项的信息；,另一方面存货计价方法的选择一定程度上依赖于个人的预期、个人的偏好及个人的决策模型等主观因素，从而大大降低了其对会计信息使用者决策的相关性。第三，会计计量属性不同。由于价值法主要关注企业的最佳收益和资本价值，为保持收益和价值的内在一致性且便于核证，采用了单
34、一的历史成本计量属性。事项法认为会计事项可用多种特征来描述，而历史成本计量属性仅反映了其市场交易这一特征，对于环境变化或预测等的特征则不能有效反映。因此，事项法的支持者主张采用多种计量属性、多栏式的会计报告，使得不同的事项在不同的栏目中报告，以减少会计计量上的偏差或错误。第四，两种方法下的会计报告存在一定的差异。价值法下，资产负债表被视为价值报表。,事项法下，资产负债表则被看作是会计主体自成立以来发生的所有会计事项的间接共享，这种间接共享是通过把各种事项的影响在各种账户中汇总起来并结出发生额及余额实现的，如对存货项目既不报告其价值，也不报告其成本，而是提供采购活动和耗用活动的经济事项。同时，为
35、便于信息使用者取得各自有用的信息，事项法要求资产负债表的结构应该具有便于各个事项的重组最大化的功能。价值法下，利润表的目的是报告收益价值或其他价值。事项法下，利润表的目的是提供会计主体在一段时间内发生的经济事项或活动的直接信息，因此利润表也可称为“经营事项表”，它要求在考虑到外界环境变化的情形下，对每一关键性事项预测其在未来变化的方式，并予以报告。事项法的提出为会计理论研究开辟了新的途径，但是在此后的一段时间里，并没有引起理论界的太多争论。,这主要是因为，事项法所提出的反映以事项为主的信息，在当时的技术条件下是较难实现的，信息使用者也难以完成将所需信息加工处理的工作，且事项法是在反对当时的主流
36、会计思想价值法的基础上产生的，因此没有得到及时的发展。直至20世纪80年代以后，基于 “事项管理”的计算机数据库技术逐步发展起来，人们才开始意识到事项法是能够最大程度与计算机数据库相结合的先进会计思想，于是人们开始尝试将事项法付诸实践，如比尔哈特探讨了如何在会计领域运用事项管理的数据库技术。进入20世纪90年代，衍生金融工具的广泛运用进一步为事项法提供了适用的土壤。因此，事项法在未来可能会有较大的发展空间。事项法对研究会计理论的贡献在于，它为研究者在研究会计理论时提供了可供参考的 “标准会计理论”。,这个标准会计理论的目标是建立一个能记录所有会计数据的会计信息系统，并进一步促进这个系统的发展。
37、但这种方法也存在一定的缺陷，主要表现在:其一，选择什么信息予以展示的标准很难界定，因而不能使会计理论得到充分的开拓；其二，不断扩大信息的范围，难免会给信息使用者带来有效选择和利用的困难；其三，如果说事项计量一定比事务的计量更可检验，或者说事项特点的展示一定比所选事项的展示能导致更好的预测，不能不说还缺乏充分的依据。2.系统法 系统是指为达到预期目标的一组相互联系、相互作用的要素所组成的有机整体。会计理论研究的系统法就是将系统理论原理和方法引进会计理论构建中。,按照系统法原理，任何一个系统中，都存在若干个小系统,每个小系统都有自己的构成要素和具体目标，同时也有使各自系统正常运行和发挥功能的不同方
38、法。就一般意义而言，各个系统又都具有共同的特征，也都有一个确定的目标及各要素间的有序、合理的搭配和排列方式。系统法的核心思想是系统的整体观念。系统论创始人理论生物学家贝塔朗菲强调，任何系统都是一个有机的整体，它不是各个部分的机械组合或简单相加，系统的整体功能是各要素在孤立状态下所没有的新质，如亚里士多德所说的 “整体大于部分之和”。该理论同时认为，系统中各要素不是孤立地存在着，每个要素在系统中都处于一定的位置上，起着特定的作用。要素之间相互关联，构成了一个不可分割的整体。,要素是整体中的要素，如果将要素从系统整体中割离出来,它将失去要素的作用。系统法的基本思想，就是把所研究和处理的对象，当作一
39、个系统，分析系统的结构和功能，研究系统、要素、环境三者的相互关系和变动的规律性，并优化系统观点看问题。 系统法的任务，不仅在于认识系统的特点和规律，更重要地还在于利用这些特点和规律去控制、管理、改造或创造一系统，使它的存在与发展合乎人的目的需要。进入20世纪80年代，西方会计理论研究者将系统方法、信息方法和反馈方法引入会计理论构建中，而且，也得到了我国会计理论研究者的认可。在系统法原理下研究会计理论的过程中，中外学者至少要在下述四个方面达成一致: 第一，采用系统法时，必须正确处理系统研究方法中的因果联系，而且应首先确定会计信息系统的目标、范围。,第二，根据系统原理，若系统由两个以上要素组成，就
40、应注意研究系统构成结构，当研究会计理论时，必须首先研究会计系统是由哪些相互联系或相互作用的要素组成的，还要搞清楚这些要素的层次关系。 第三，在研究每个系统由哪些要素组成时，首先要明确该系统的目标。因为系统目标既决定该系统由哪些要素组成，又决定该系统各个要素应如何相互作用并推动整个系统的运行和实现预期目标。当我们研究会计学时，也首先应明确会计目标,并把会计目标作为首要概念来研究，这样才能研究出会计理论的完整体系。 第四，会计作为一个系统，它处在不同的社会环境中，必然受一定社会环境的影响，随着社会环境的变化，会计系统也在不断变化，因此，会计系统是个动态系统，它将随着社会的发展、技术的进步而不断发展
41、和完善。,实证法来自西方哲学流派中的实用主义。根据韦氏新国际辞典的解释，实用主义就是 “各种概念的含义要从它的结果中寻找，思想的职能在于作为行动的指南，而真理要明显地根据信念的实际后果去验证”。或者说,实用主义只承认存在的事实，一切关于事实的概念都要以经验的实证材料为依据。实用主义就是开拓那些与现实世界相一致，并与实际有关的观念，应用到会计理论上，实用主义就是根据效用来选择会计概念和技术。实证会计理论最早可追溯到凯恩斯，他曾把科学分为实证科学和规范科学，前者是说明 “是什么”的系统化知识体系，而后者则是探讨 “应该是什么” 的系统化知识体系。,第三节 研究会计理论的实证方法,从20世纪60年代
42、开始，西方会计理论研究者就注重把自然科学中人们经常采用的实证研究方法引入到会计领域，主张按自然科学研究规范构建会计研究模式，就是根据实际效用或实在的因果关系来选择会计概念、原则、准则和程序，这样，既有助于管理者实现经营目标，也有助于投资者、债权人或其他使用者理解所提供的会计信息，并有助于他们进行合理的决策。只有这样的理论才被认为是有用的；否则，没有直接效用的理论将被认为是无用的。一、实证研究的方法论基础（一）可证伪性在理论渊源上，实证研究方法和实证哲学有十分紧密的联系，它主要以证伪主义思想为基础。而证伪主义又分为波普尔的朴素证伪主义和拉卡托斯的精致证伪主义。,波普尔认为，任何成为科学知识的命题
43、都应当是全称命题,从逻辑上看，单个现象的经验数据无法证实某一命题是全称命题，而只需要一个反例就可以证伪某一全称命题，即使现实世界所有已观察到的现象都与该命题一致，也不能保证将来不会产生反例。任何命题要成为科学研究的对象，必须符合可证伪性的要求，否则，是没有任何研究意义的。波普尔的学生拉卡托斯，在批判地继承了波普尔的证伪主义基础上提出了精致证伪主义。拉卡托斯认为波普尔的证伪主义存在两个缺陷：一是把检验看成是理论与实践的两元争论；二是把检验的唯一结果看成是对理论的证伪。科学史表明，检验至少是两个对立理论与实践之间的三元争论，且检验的最有意义的结果不是证伪。,拉卡托斯在波普尔的证伪主义基础上提出两点
44、修正： 一是证伪是相互竞争的理论与实践的至少三方以上的复杂关系；二是当理论与实践或观察不相符时，不能简单地归结为证伪。拉卡托斯认为，对朴素证伪主义做了上述修正之后，就克服了波普尔证伪主义的缺点。（二）价值中立实证研究要求将研究者个人的价值判断排除在研究过程之外，让经验数据等来证实或证伪某一假说，通过这一思想所形成的实证理论其内容是经验的而非价值的。价值主要在两方面影响科学研究：一是研究者本人由于个人生活习俗等方面因素而形成了各种不同的个人偏好，这些偏好将会潜移默化地影响到研究过程。,二是研究者在选择研究课题、形成研究结论之前，就已经考虑到了研究结论可能被认可的程度、被哪些人认可等因素，因此，研
45、究者的价值取向，尤其是功利性的价值取向，将影响研究的进程。实证理论认为，科学应该是客观的、价值中立的。正如美国学者唐埃思里奇所说：“客观或客观性是不受精神特征控制的，它依赖于什么是可通过观察、计量和逻辑来证明的。实证问题是什么的识别或说明也是客观的，它们不受个人的价值观和信仰的影响。”因此，实证理论反对任何先验的价值观对科学研究的影响,即方法论对理论是中立的，理论对价值是中立的。（三）可重复性,实证会计研究的支持者认为会计理论客体必须为经验所感知，一切概念必须可以还原为直接的经验内容，理论的真理性必须由经验来验证，并把自然科学领域的一些研究思路和方法引入会计研究之中，力图使会计研究更加科学化。
46、自然科学研究必须满足可重复性的要求，实证会计研究的支持者也要求会计研究具备可重复性，也就是说，任何人只要他接受了一些基本的假设，就可以重复某一研究过程，并得出相近的结论。二、实证会计研究方法的渊源及内容（一）实证会计研究方法的渊源关于实证会计研究方法的渊源，目前在西方已达成了共识,认为实证会计研究方法渊源于哲学中的“实证主义” 。实证主义早在19世纪30年代便已产生，其标志是创始人奥古斯特孔德的宏篇巨著实证哲学教程的出版。,这位哲学家认为，哲学不应以抽象的、而应以“实证的”、“确实的” “事实”为依据，认为人们不可能也没有必要认识事物的本质，科学只是主观经验的描写，不反映任何客观规律。实证主义
47、流派虽历经几百年的演变，但其基本点，即 “实证的” 没有变化，只是又演化出许多分支而已，如20世纪20年代创建的 “逻辑实证主义”。 20世纪50年代，美国著名经济学家弗里德曼首创了新的经济学科实证经济学，将实证主义思想和方法应用到经济领域。由于受弗里德曼、凯恩斯以及其他实证经济学家的影响，20世纪60年代，西方会计学者在研究会计理论与实务问题时，也倡导借鉴实证主义和实证经济学的成果，采用实证的方法。由此，西方会计学界实证会计研究异军突起，成为当代会计学领域中的一个发展迅速、相当活跃的分支。其中尤为引人注目的是罗切斯特学派和他们的实证会计理论成果。,罗切斯特学派在促使西方会计学界接受实证会计研
48、究方法、改变会计研究侧重点方面，发表了一系列引人注目的文章，对美国乃至整个西方会计界的研究思想、观念以及研究方法的改变产生了相当大的影响。从某种意义上说，罗切斯特学派本身的成长和发展过程，集中反映了西方会计学思想转变的过程。 罗切斯特学派的主要代表人物有詹森以及瓦茨和齐默尔曼。1976年在罗切斯特大学任教的詹森教授在斯坦福大学商学研究生院举办的“1976斯坦福会计”会议上发表了罗切斯特学派宣言。詹森在此文中对传统的会计研究大加针砭，指出以往会计研究一直是非科学的。因为这种研究注重的几乎全都是规范性的、确定性的；在会计学中，所谓理论一直都意指规范命题，而会计研究书籍几乎完全致力于回答含有 “应该
49、做什么”性质的问题，对会计实务几乎不产生实质性的作用。,詹森认为，要建立实证会计理论，用这种理论解释为什么会计具有目前的状态，为什么会计师从事他们目前所做的工作,会计实务对人们和社会资源的应用产生了何种影响。他还预言,如果没有这种实证理论，不仅会计理论界，而且实务界都无法在那些孜孜以求的规范问题答案上取得重大进展。此后，瓦茨和齐默尔曼也发表了一系列有影响的文章，不仅重申了詹森的基本观点，而且提出了新的看法。瓦茨和齐默尔曼合作撰写的两篇论文关于会计准则制定的实证理论和会计理论的供应与需求: 市场解释分别获得该年度美国注册公共会计师协会颁发的会计论文卓越贡献奖。他们指出:传统会计研究之所以对现行会
50、计实务和会计准则的制定不能产生实质性的直接影响，其关键原因就在于缺乏有效的研究方法。,长期以来，研究者采取的规范研究方法具有一个明显的通病，那就是缺乏事实证据。因而，研究者指出的种种所谓 “理论”，不过是个人的主观臆断或意见陈述。正因为传统会计理论在方法上表现出的种种欠缺和薄弱，致使会计理论研究远远落后于相邻学科。如果要从规范会计理论中得出真正有助于会计实务发展和完善的规定，就需要建立实证会计理论。实证会计理论就是旨在建立一个能对现行会计实务现象和事实做出解释和预测的理论。 （二）实证会计理论的内容和研究方法 经过多年的努力和探索，瓦茨和齐默尔曼在总结实证研究文献的基础上，于1986年出版了专著实证会计理论。这本著作的出版标志着实证会计研究开始跨入体系化阶段。,
