1、4.1 美国会计实务体系的特征,4.2 墨西哥会计实务体系的特征,4.3 日本会计实务体系特征 4.4 瑞典会计实务体系的特征,4.7 发展中国家会计实务体系的一般特征,4.5,4.6 中国会计实务体系的特征,4. 发达国家会计实务体系(模式)的综述,第4章 比较会计模式（下）,本章继续选择日本、荷兰和瑞典三国分别介绍其会计实务体系，使读者能进一步了解美、英、法、德四大会计模式在发达国家中的影响，并进而综合地分析了美英会计模式为一方、欧洲大陆会计模式为另一方的主要差异，以及双方并立的现状和未来的协调化趋势。接着从东欧国家中选择了捷克，介绍从集中计划经济转变为市场经济过程中的会计变革，从中体现了
2、欧洲大陆会计模式的主要影响。最后，在介绍了较接近于美国会计模式的墨西哥这一经济发展水平较高的发展中国家的会计实务体系后，又概述了发展中国家会计实务体系的一般特征。这样就能使读者对全球的比较会计模式有一个较全面的了解。,学习目标,4.1 美国会计模式 美国的会计实务体系被公认为当今在世界范围内影响最大的会计模式。阿伦把“公认会计原则”作为美国会计模式的基本特征，应该说是恰当的。,4.1.1 在官方的支持和干预下由民间机构制定会计准则,美国是世界上着手制定会计准则最早的国家。 在美国，负责会计的政府机构证券交易委员会（SEC）以证券市场管理者的身份出现，实际上是代表投资者对会计信息提出要求。由此导
3、致美国会计属于投资人导向会计模式。 证券交易委员会成立后，决定自己不去直接制定会计准则，而把这一权力委托给民间的会计职业界，它自己则保持监督和最终修订权。,公司相关的法律规范： 公司法：公司根据州法律成立，而不是联邦法律。证券法和证券交易法：1944，1944年，经济危机后出现2002年萨本斯-奥克斯莱法案：对证券法和证券交易法全面修订SEC发布的相关文告：财务报告编制规则S-X规则,管理框架： 国会（极少直接过问会计问题，例外：投资减税） 证券交易委员会（ SEC） 美国注册会计协会（ AICPA ） （不断变革的准则制定机构） 一般公认会计准则（ GAAP ） 未来的公众公司会计监督委员会
4、,SEC的权利以及对会计准则影响： 1944年，根据证券交易法成立证券交易委员会（Securities and Exchange Commission,SEC） 对证券上市交易的公司和证券公开发行的非上市公司制定其在提供财务报告时应遵循的会计准则的官方机构。 SEC独立行使其监管权力，议会和总统不能直接影响其政策。（1）国会授权其对公司提交报告的格式、项目和编制方法作出规定； （2）拥有GAAP的最终修订权和监督权。,（4）本身也发布了一系列会计文告（Accounting Series Release） （4）萨班斯法案出台后：强化SEC对会计准则的认可，终止个别会计职业组织对准则制定机构的显
5、著财务支持，强化准则原则性的规范，同时修改的监管制度,4.1.2 财务会计准则委员会与财务会计准则,财务会计准则委员会有5名专职委员，其中来自会计职业界的2名，来自实业界的2名，来自学术机构和政府的名。委员在任职期内，必须割断与原任职的或拥有股权的机构的一切经济和组织联系。P47,GAAP发展的三个阶段： ：(AICPA)CAPAPBFASB美国执业会计师协会（AICPA） 会计程序委员会（ CAP，隶属于AICPA，1949-1959）51个会计研究公告会计原则委员会（APB，隶属于AICPA ，1959-1974）41个会计原则委员会意见书 财务会计准则委员会（FASB，隶属于财务会计基金
6、会，1974-）164个财务会计准则、55个公告及48个解释等,财务会计基金会（6组织创建，负责任命委员会成员和筹集经费） 财务会计准则委员会（ FASB ，负责制定会计准则） 财务会计准则咨询理事会（提供咨询及有关服务）,4.1.4 年度审计和公布财务报告的法定要求主要适用于公众公司,美国体制的另一个重要特点是：公司系根据州的法律成立，而不是联邦法律。 对年度审计和公布财务报告的法定要求实际上只存在于联邦一级。这些要求只适用与公众公司及规模以上的私人公司。（上市公司和股份在场外市场发行的非上市公众公司，以及股东超过500人且资产超过100万美元的私人公司）。,目前，适用的公司约10000家，
7、仅占近470万美国公司的4.24%。尽管没有法定要求，但许多中小企业仍编制经过审计的年度财务报表。 美国公司财务报告的目标，主要是为证券投资者提供决策有用的信息，而公认会计准则的制定，也以维护这些投资人的利益为前提。,4.1.4 强大的会计职业界组织,注册会计师对企业财务报表的审查，是以“公允表述”和“一贯遵循公认会计原则”为前提的，企业总是希望注册会计师能对审查的财务报表提出无保留意见，以证实报表的可信性。美国注册会计师协会的以上立场也是对公认会计准则的权威性的有力支持。 AICPA的作用P49,美国是对会计职业界的监管主要采用“行业自律”方式的典型。 AICPA集维护CPA的正当权益以及监
8、管和惩戒CPA违规行为的大权于一身。 应该说，AICPA在历史上曾起过积极的作用，但其消极作用也日益彰显。这正是在2001年冬至2002年夏之间，美国经历了证券市场和会计市场中的严重诚信危机后，政府为保护投资者权益而发布的2002年萨班斯奥克斯利法案所进行的会计改革中剥夺AICPA的行业监管权的主要原因。,4.1.5 以财务会计概念框架指导会计准则的制定,美国的会计准则体现了实用主义与理论研究的结合，强调“经济实质重于法律形式”，重视会计方法的概念依据，避免在会计准则中及会计准则间出现概念混淆和矛盾的情况。这是促使FASB从20世纪70年代后期开始启动制定财务会计概念框架的背景。FASB试图通
9、过财务会计概念框架建立一个关于财务报告目标以及与其相关联的基本概念协调一致的系统，来指导会计准则的制定工作。,美国的财务会计概念公告 （1978-2000）,财务报告的目标 会计信息的质量特征 企业财务报表的要素 非盈利组织财务报告的目标 企业财务报表项目的确认和计量 财务报表的要素 在会计计量中使用现金流量信息和现值,FASB的特征：独立性代表性充分程序（“ 阳光”下的制定过程）：讨论备忘录-听证会-征求意见稿-会计准则,4.1.6 高质量会计准则,1997年，SEC主席A. 列维在1997年财务报告问题研究会年会的演讲中提出了高质量会计准则的重要性。 1）要建立发达而健全的资本市场，必须有
10、效地保护投资人，使投资人能够得到上市公司经营活动的真实、完整、公允并具有透明度的财务图景，这就是公司通过财务报表披露的信息。 2）鉴于当前资本市场已经全球化，因此，不仅要求本国会计准则高质量，而且要求在世界范围内具有公认的高质量的国际会计准则。,4）高质量国际会计准则必须符合以下4项目标：,（1）准则必须包括公认的综合性的会计基础概念中的核心部分。,（2） 准则必须高质量。并把高质量理解为：“能导致可比性、透明度和提供充分的信息披露”。,（4）准则必须严格地加以解释和应用,4.1.7 2002年公众公司会计改革和投资者保护法案的重大结构性改革,背景：20012002年，安然、世通、施乐等的财务
11、欺诈案，安达信的卷入，震撼了全球股市。公司的治理结构，证券市场的监管机制，会计准则的制定机制，CPA的行业自律机制都被认为存在着眼中的结构性问题。2002年，美国国会通过 2002年公众公司会计改革和投资者保护法案，即 2002年萨班斯奥克利斯法案。该法案凸显了“投资者利益至上原则”，强化了SEC的监管权力和独立董事制度，削弱了AICPA的强势地位。,1）在财务会计准则的制定方面 该法案切断了AICPA（和其他职业组织）对FASB的财务支持，改由公众公司支付“会计支持费”，并以此作为FASB的资金来源。并且，SEC对准则有只保留否决权转为今后FASB制定的准则必须经SEC认可。促使FASB对美
12、国准则制定从“规则基础”转向“原则基础”采取行动。,2）在对独立审计的监督机制方面 该法案规定建立一个独立于AICPA的非营利法人组织公众公司会计监督委员会（PCAOB），负责SEC授予的对CPA行业的监管工作，把审计准则的制定、会计师事务所的注册、对CPA行业的监督、对审计失败事件的调查和处罚等从AICPA的行业自律权中剥离出去。PCAOB运作的资金来源也来自公众公司支付的“会计支持费”（但为处理会计师事务所注册申请和处理年度报告所发生的费用，则由会计师事务所交纳注册费和年费）。 AICPA只保留行业职业道德建设和维护CPA的正当权益。,萨班斯法案修订,2007年，SEC对该法案进行了部分修
13、订： （1）明确了上市公司的CEO、CFO在确保会计信息准确性方面所承担的个人责任。 （2）减轻了上市公司的负担，不再对“对财务报告的内部控制报告书”的内容进行规定。 （4）上市公司应成立由独立董事组成的审计委员会，负责任命注册会计师，决定其报酬并监督其工作。并且设立正式的程序，以保护揭发公司违法、违规事件的内部人员。 （4）对执行上市公司审计的注册会计师的要求更加苛刻。,最后有必要说明，该法案的实施尚在启动阶段，无论是在美国国内还是在国际上，对该法案是否矫枉过正和过于激进以及其能否达到预期的成效，都有不同的 评论。,4.1.8 税务会计与财务会计相背离 美国所得税法的会计要求与公认准则在许多
14、方面是不一致的。特别是在收入、费用的确认上，公认会计准则主要采用应计制，而所得税法则主要依据实现制。 资产负债表中可能存在大量的递延所得税借项或者贷项。“所得税的跨期摊配”成为财务会计的一大课题。 美国政府十分重视利用所得税作为刺激投资和调节分配的经济杠杆，这也是导致税务会计与财务预算会计相背离的重要原因。,4.1.9 美国企业财务报表的种类和格式,一家美国大型公司典型的年度财务报告包括： （1）管理部门报告； （2）独立审计师报告； （4）主要财务报表； （4）管理部门对企业财务状况和经营成果的讨论和分析； （5）财务报表的注释； （6）5年或10年选择财务数据的比较； （7）有选择的季度财
15、务资料。,1.资产负债表 习惯使用账户式或报告式，资产和负债项目按流动性排列，时间跨度为一年。 列示两年比较数据。,2.收益表 单步式，列示的收入、利得、费用、损失项目较其他国家更详细。 列示三年的比较数据。 另编一张“其他全面收益表”。,补充：当期经营收益观和全面收益观,“本期营业观”(CurrentOperatingConcept)指本期利润表中所计列的损益仅包括本期营业活动所产生的各项成果，以前年度损益调整项目及不属于本期经营活动的收支项目不列入利润表。也就是说，“本期营业观”认为只有当期决策可控的变化和事项才应该被包括在收益中。而“全面收益观”(AllInclusiveConcept)
16、则认为净收益应该反映企业当期内除了股权交易事项以外的所有引起股东权益增减变动的事项。即本期利润表应包括所有在本期确认的业务活动所引起的损益项目。依据这一观点，所有当期营业活动引起的收入、费用等项目，如营业外收支、非常净损失、以前年度损益调整等均应纳入利润表。,全面收益这一概念目前受到较多推崇，英、美等一些发达国家的会计准则制定机构和国际会计准则委员会均对全面收益或全部实现的利得和损失提出了新概念，并要求企业报告全面收益。全面收益日益得到人们的承认和推广，有以下几点原因：（1）伴随着企业资产评估、债务重组、资产的出售与置换等活动的日益频繁，企业的收益来源也呈现出多元化的模式。如果采用“本期营业观
17、”不将这些活动产生的利得纳入收益的范围，则不足以反映企业经营的全貌。 （2）在收益计算中，不考虑未实现增值，会导致以后出售资产所获得的收益与相关成本进行了错误的配比使收益计算缺乏逻辑上的一致性，价值变动与收益报告期间完全分离，会损害信息的相关性和真实性。,（4）随着企业从事金融活动的日益普遍和金融业务的发展，如何进行衍生金融工具的确认和计量已成为会计界的一个重要问题。对于衍生金融工具来说，历史成本已不能客观、真实地反映其期末所代表的价值。国际会计准则委员会(IASC)认为，公允价值对于衍生金融工具而言是惟一相关的计量属性，因此，我们必须解决公允价值变动的确认和报告问题。而要解决这一问题，则有赖
18、于全面受益概念的引入。,，“全面收益观”信息披露充分，能够全面地反映企业经营的各个方面，对于新的经济环境下出现的各类新型的业务和事项也能予以适当的反映； “本期营业观”则强调公司当期主营业务的经营情况，突出反映公司的核心盈利能力。两者各有其长处，也各自存在着缺陷。,综合收益收入费用-税前经营收益- 计入非常项目和会计变更累积影响前的收益 -（不经常发生的、非正常的罕有的、对利润和损失有影响的项目） 计入会计变更累积影响前的收益 - 净收益 其他全面收益： （外币折算、未实现证券利得等） 全面收益 每股净收益,4.现金流量表 美国是世界上首先要求编制现金流量表的国家。1987年。 把现金和现金等
19、价物的流入和流出区分为来自“经营活动”、“投资活动”和“融资活动”三大类，并且从税后利润开始调整。,财务报告和会计实务的主要特征：,会计实务：存货计价及披露、固定资产计价、融资租赁、商誉、衍生金融工具等 1要求提供三年的可比信息（资产负债表为两年） 2提供综合收益 4存货的计价方法可采用后进先出法 4存货减值不可以转回，按可变现净值计价,对可变现净值的理解：可变现净值是否等于市价？可变现净值是否为现值？我国：所谓成本与可变现净值孰低法可变现净值=预计售价至完工尚须投入的制造成本销售所必需的预计费用 美国：“市价”指的是重置成本，其上限为可变现净值，下限为可变现净值减合理的利润 美国判断减值的迹
20、象：预计账面价值可能超过未来现金流量总额，表明资产存在减值迹象（不进行折现） 减值是不可挽回,5现金等价物中不包括银行透支 6递延所得税资产计提估价准备 7递延所得税资产和负债一般分类：流动项目和非流动项目 8分部报告分部根据内部管理层上报信息的划分来分类。一般根据产业和地区划分，一般要求披露主要和次要分部 9固定资产强调历史成本计量,10同类非流动资产交易不确认利得和损失 11最低租赁付款额不包括第三方担保 12母子公司报告期差异可以不超过三个月 14母子公司会计政策不同无需调整 14减值迹象的判断为帐面价值的与未来现金流量的现值总额 15研究开发成本费用化 16无形资产不能重估等。,4.1
21、.10 财务报告的其他重要特征,1）重视短期偿债能力分析,2）强调充分披露原则,4）不赞同利润平稳化（如反对递延未实现汇兑损益）,4.1.10 美国财务会计准则委员会对公认会计原则的整合,2004年，美国财务会计委员会批准启动了“美国财务会计准则委员会会计准则汇编”，以简化会计准则。2008年1月15日，美国FASB发布新闻公告，正式进入“汇编”为期一年的校验期。,4.2 墨西哥会计实务体系的特征,在发展中国家中，墨西哥属于经济比较发展的国家，在西班牙语国家中，它人口最多，也是拉丁美洲第二人口大国（次于讲葡萄牙语的巴西），从20世纪40年代以来，保持着比较稳定的政局。,4.2.1 墨西哥的经济
22、环境及其对会计的影响,1996年经济开始复苏。 墨西哥主要是自由市场经济 家族控制的企业集团主导着墨西哥的私营经济，在一定程度上限制了经济的发展。 美国对黑西哥经济的影响扩展到会计领域。,4.2.2 由注册会计师协会制定会计准则和审计准则,墨西哥的商法和所得税法要求保持综括的会计记录，并据以编制财务报表，但它们对财务报告的影响一般很小。墨西哥的会计准则制定采取的是美英模式，而不是欧洲大陆模式。关于编制财务报表及进行审计的要求，因公司的类型和规模而异。,4.2.3 财务报告接近美英模式,从1990年起， 墨西哥公司的会计年度必须与日历年度相一致，还必须编制比较合并财务报表，包括：（1）资产负债表
23、,（2）收益表,（4）股东权益变动表,（4）财务状况变动表（现金流量表）,（5）附注财务报表必须对通货膨胀作出调整。该项调整的影响列示在股东权益变动表中。附注是财务报表不可分割的部分，内容比较广泛。,4.2.4 其他重要特征,1）墨西哥采用一般物价水平会计。,2）会计惯例多数与美国基本上相同,4）但是，在利润分配上，墨西哥却与欧洲大陆国家相似,4.3 日本会计实务体系的特征 日本的会计实务体系在第二次世界大战以前受德国的影响，第二次世界大战失败以后，又深受美国会计模式的影响，从而，有一种掺和的迹象。,日本环境因素：有强烈文化和宗教根基， 群体意识和相互依赖性。 日本企业之间的交叉投资形成了巨大
24、的产业集团（财团），银行通常是这些财团的一部分，而大量运用银行信贷和债务资本。 日本政府严格控制企业活动，强烈的官僚式控制，公司管理当局必须首先应对的是银行和政府，而不是股东。,在日本，存在着“顾念国民经济的影响”这一概念，认为会计准则和会计法令应当贡献于整个国民经济的发展。因此，日本会计模式的首要利益导向是为了顾念国民经济影响而重视企业可分配利润的计算。 日本会计中，不得将资本交易带来的净资产增加额纳入分配。这条原则实质上是企业资本保全原则。 日本会计模式具有宏观利益和企业利益双重导向。,（一）会计管理体制,日本的会计管理体制可以分为法制管理和行政管理两个层次。 法制管理层次又可以分为三个部
25、分，即商法、证券交易法和公司所得税法。 行政管理层次指大藏省下设的企业会计审议会 。,（二）会计规范,法律中的会计规范 日本的商法 日本的证券交易法 日本的企业所得税法 政府会计规范 （1）日本企业会计原则 （2）合并报表原则及其注释。 （4）外币交易会计处理标准及其注释。 （4）成本计算标准。,4.3.1 会计实务基本上服从法律要求,日本会计实务体系同于欧洲大陆国家的会计模式，而有别于美国的会计模式。 前者较多地体现日本本国的传统，后者则是在第二次世界大战后的占领期从美国引入的。日本学者把这种格局称为“三角法律体系”。,日本是公认的“三法体制”，三法为：商法、证券交易法、税法，构成了会计的法
26、律环境1）税法2）商法4）证券交易法,1）税法 公司税法及有关税务规章对会计实务具体规定了处理方法，并要求在会计记录和纳税申报中采用同一种方法，很少出现暂记性差异。 对折旧、递延资产摊销、资产估价损失、各类准备的提取都规定了限额。防止企业调节利润。,2）商法 公众公司及其他企业都应遵循商法中规定的会计和财务报告要求，属法务省的管理范围；受德国会计影响。 商法的立法理念倾向于保护债权人利益，对企业净资产中属于“资本维护”的部分有严格的限定，禁止动用作为股利或奖金分配。 报表主要有法定审计人员审计。,4）证券交易法 仿效美国的证券法和证券交易法，1947 年颁布。公众公司则应遵循证券交易法中规定的
27、会计和财务报告要求，属大藏省的管理范围。 公众公司编制的报表比商法要求广泛，必须经注册会计师审计。更倾向于便利投资者对公司的经营和财务业绩进行分析。 公众公司，都必须按照商法和证券交易法的要求分别编制报表，分别报送有关部门。,4.3.2 由官方制定会计规定到以官方为主体，结合民间力量制定会计准则,（1）1948年制定了证券交易法； （2）1948年制定了注册会计师法，成立注协JICPA; （4）1948年成立了证券交易委员会,监管职能已于1954年移交给大藏省； （4）企业会计系统调查委员会于1949年成立,1952年更名为企业会计评议会。隶属于大藏省。发布会计、审计准则。P74 1962年制
28、定颁布的成本计算准则是一个重要的文告。,长期以来，日本的会计准则是以大藏省为主体并利用它的顾问机构“企业会计评议会”（BADC）根据证券交易法制定的，重要的由大藏省以法令的形式发布。企业会计评议会制定的准则不能有悖于商法（和税法）的要求。 2000年7月，企业会计评议会制定会计准则的职能被大藏省新成立的“金融管理局”所取代。企业会计评议会改组为企业会计委员会，作为金融管理局下设的咨询机构。,4.3.4 转向主要依靠民间力量制定会计准则,日本于2001年7月成立了财务会计准则基金会，由它资助日本会计准则委员会（ASBJ)，以取代企业会计委员会，其组织架构与当时美国的FASB基本相同。基金会由董事
29、会和受托人共同管理。截至2007年，会计准则委员会已经发布了11个财务会计准则。P74-74,4.3.4 日本会计准则与国际会计准则的趋同进程,日本会计准则的制定转向了主要依靠民间力量的机制目前存在于日本公认会计实务和国际会计准则中的7处主要不同之处：（1）金融工具（终止确认，要求取得法律认可）；（2）企业合并（极少使用权益集合法，合并商誉必须摊销）；（4）资产减值（不用）；（4）养老金（对损失和利得进行摊销）；（5）研发费用（费用化）；（6）合并报表（独立列示少数股东权益）；（7）投资用房产（历史成本计量）。,金融管理局允许在日本的国外上市公司采用国际会计准则编制财务报表， 但不允许本国的上
30、市公司采用国际会计准则编制财务报表。,4.3.5 会计职业界和审计要求,日本的公认会计公会（日本注册会计师协会，JICPA）虽然远不如AICPA那么强大，但其组织活动与AICPA十分相似。注册会计师遵循的审计准则和惯例也和美国的相类似，最重要的共同特征是，对公司财报表的审计意见都是从是否“公允表述”和“一贯符合公认会计准则”的概念来作出职业判断的。 日本注册会计师资格的考试制度严格，需要通过三次考试，才能取得执业资格： 一考：预考，学历要求； 二考：关键，专业知识； 三考：高层次专业运用能力。 。,审计要求见商法和证券交易法 审计准则有企业会计评议会制定 法定审计要求： 商法：资产总额5亿日元
31、以上或负债200亿日元以上的公司，保险、银行、信用合作社等金融机构。 证券交易法：上市公司。,4.3.6主要会计实务综述,日本会计首先满足税务当局和债权人的需要。 1、报告体系 1）一套根据商法编制的典型年度报告包括：资产负债表、损益表、公司经营报告和董事会的留存收益分配方案。另外还必须在股东大会上提交各种辅助报表：股本和各种准备的变动、债券和其他长、短期债务的变动、固定资产和累计折旧的变动、对外抵押的资产、债务担保、应收和应付控制股东的款项、母子公司相互拥有的股权比例、支付给董事和法定审计师的报酬等。 2）上市公司，在证券交易法下，送交大藏省的年报须包括上述母公司报表及合并报表，同时须经注册
32、会计师审计后公布，现金流量表不作为基本报表，不需审计。,4）资产负债表有账户式和报告式两种，采用“流动列前”的顺序，表体内项目较详细； 4）损益表也有账户式和报告式两种，其中账户式更广泛。表内采用多步式，分段反映营业损益、营业外损益、经常损益、特别损益、本期税前利润、本期净利润等项目。特别损益（准备转回、以前年度损益调整、非常事件损益等）与英美的标准(性质异常、不经常发生）不同。 另外，为吸引投资者，日本公司通常采用平均年度收益的会计处理方法，给人们以收益稳定增长的形象。,2、计量实务 日本会计严格应用历史成本以及强调稳健原则。 1）存货通常按历史成本或成本与市价孰低法计价，当市价下降显著且看
33、不到回升趋势时，可按市价计。FIFO、LIFO和平均成本都可用，但平均成本法最普遍。 2）应收账款允许计提坏账准备，但数额要按税法规定的比例计算； 4）固定资产允许采用的折旧方法有直线法、余额递减法、年数总和法等，处于税收优惠上的考虑，加速折旧法应用更广。不允许土地和建筑物重估价，市价通常也不作进一步披露。 4）为了保护债权人的利益，政府允许设立各种类型的准备金。如每年收益的10%作法定准备，直至股本的25%，还可提任意公积。法定准备金不能用于发放股利，可按法定程序转增资本。,另外还有证券价格变动准备金、退休备付准备金、开发国外市场准备金、出口业务活动准备金等各种预提备抵项目。 5）研究开发费
34、费用化。开办费，新股发行费等递延资产参照无形资产的做法，资本化后在有效年度内摊销。 6）由于财务报表中的金额通常与纳税申报表中保持一致，除合并报表外，日常会计实务很少出现递延税项。,4、合并实务 1）就上市公司而言，日本的合并会计与英美极为相似，但由于合并报表总是被上市公司当作补充材料看待，以及日本企业间相互大额持股现象的存在，某种程度上限制了合并报表反映集团财务状况和经营成果的效用。 2）合并方法通常不允许采用权益集合法，普遍用购买法。合并商誉的处理： （1）按购买价值与账面价值的差额而非公允市价间的差额进行；（2）作为一种税收抵减项目，在5年内摊销，也可一次性冲销当年收益，不允许冲销准备。
35、 联营企业和合资企业采用权益法合并。 4）外币折算，资产负债表按现行汇率法，损益表按年末或平均汇率折算 。,4.3.7 其他重要特征,1)“形式胜于实质”和“实质重于形式”的观念相掺杂 如：库存股份原参考德国列为资产，后改为和美国一致从业之权益中扣除。对联营企业投资从成本法改为权益法。,2）高度的举债经营方式。世界首位， 流动比率（1.2：1）美国2：1，资产负债率（85%）美国50%，利息保障倍数（1.6倍）美国6.5倍。,4）在利润分配中先提留法定公积和任意公积（同德国）。,4.4 瑞典会计实务体系的特征,阿伦的会计模式分类把瑞典的会计实务体系归入以公司利益为导向的北欧会计模式；诺比斯的会
36、计模式分类则把瑞典的会计实务体系列为代表以宏观统一为基础、根据经济学理论的典型代表。,4.4.1 税法和国家的特定经济政策支配瑞典公司的财务会计和报告惯例,国家以经济学理论为依据制定的经济政策和所得税法的会计要求，几乎完全支配着瑞典公司的财务会计和报告惯例。 在瑞典，应税收益基本上就是报告收益，因而无需采用所得税跨期摊配的程序确认递延所得税。在这一点上，瑞典和德国的会计惯例是雷同的。,对于税法和国家经济政策没有作出的规定，瑞典会计惯例的其他依据是：,（1）1975年起生效的公司法（修订后更符合欧洲经济共同体指令的要求）；,（2）1977年1月1日起生效的会计法（1975年4月颁布）；,（4）从
37、1976年7月开始的瑞典会计准则委员会（该委员会是一个政府机构）制定的会计准则；,（4）瑞典特准会计师协会（FAR）发布的会计惯例建议。,4.4.2 以公司利益为导向的“准备会计”“未税准备”,瑞典的会计实务体系当然也保持着以公司利益为导向的北欧会计模式的特征，因而采取非常“稳健”的会计政策,通过“准备会计”和低估资产价值来隐藏公司利润。税法允许公司建立“未税准备”，尤为瑞典会计特色。 主要通过建立“未税准备”、折旧费、非常项目的特殊处理以达到“利润平稳化”的目的。,未税准备：存货计价（跌价准备）、加速折旧及对工薪支出、未来投资、瑞典银行冻结存款等预计损失，形成未税准备。 折旧费：在公司法限定
38、的条件下（如对不动产、厂房及设备进行重估价时），可以分两部分报告：一部分作为费用列入收益表，另一部分准入特定准备。 非常项目：公司可凭意愿，纳入收益表，或者不计如收益只在标下注释中披露。 以上途径可达到利润平文化目的。,4.4.4 会计职业界和审计要求,瑞典的会计职业界包括资历较高的特准会计师（FAR）以及几类资历较低的注册会计师（SRS）。在瑞典对有限责任公司以及合作社团都要求进行审计。在瑞典，独立审计的审计报告中，列有一段超出其他国家的独特表述，即关于“董事会和常务董事被解除（或不能解除）对所审计的年度报表的责任”的效力的声明。,准则制定机构： 瑞典财务会计准则理事会（SFASC):制定上
39、市公司会计准则，依据IAS/IFRS制定，但也有差别，主要是由于SFASC准则必须遵从瑞典年度报告法的规定； 瑞典会计准则委员会（SASB）：制定非上市公司会计准则，比SFASC准则简化。,4.4.4 关于理解瑞典财务报表入门,特准会计师协会制定和发布会计惯例建议和每年出版一册理解瑞典财务报表入门，还发布对会员有约束力的审计建议。每年一版的入门指南中，有介绍瑞典财务报表本身的结构特征的，也有与其他主要国家的会计和报告惯例相联系和对比的。,4.5 发达国家会计实务体系（模式）综述,在本章，我们选择了日本、荷兰和瑞典三国，介绍了这三个各具特色的会计实务体系，从中也可以看出四大会计模式对不同国家的不
40、同领域和不同程度的影响。,4.5.1 美英会计模式和欧洲大陆会计模式并立,1）环境因素的主要差异,（1）美国和英国同属不成文法系国家，会计准则不具有法定的强制性而只具有取得相关权利机构支持的权威性，会计准则有以职业界为主的民间机构制定发布。会计职业界力量强大。 而欧洲大陆国家多为成文法系国家，会计准则和惯例以法律为基础，由官方制定并以法规形式发布。会计职业界力量较弱。,（2）美英的资本市场发达，财务报告目标主要为保护投资者利益，要求“公允”，充分披露；而欧洲大陆国家主要依靠银行信贷和政府投资，会计主要以公司利益和债权人利益为导向，讲求合法性和不充分披露。 （4）美国和英国的跨国经营活动和跨国公
41、司最为发达，合并实务与报告较规范；相对来说，欧洲大陆国家的跨国公司和经营规模就较小，会计立法缺乏对合并财务报表的规定或与英美不同。,2）会计实务中的主要差异,（1）公允表述与遵循法律之间的矛盾,（2） “适度”稳健与“极度”稳健的原则,（4） 充分披露与不要求充分披露,大趋势：存异趋同,4）几种会计模式的税务会计比较 （1）英美税务会计模式。以股东投资人为导向，税法对纳税人的财务会计所反映的收入、成本、费用及收益的确定不发生直接的影响，各个会计要素的确认、计量、记录等都遵 循财务会计准则，期末将会计利润(亏损)依照税法的规定调整为纳税利润(亏损)。（2）法德瑞税务会计模式。以税收为导向，税法对
42、纳税人的财务会计所反映的收入、成本、费用和收益的确定发生直接的影响，会计准则与税法(还有商法、公司法等)一致，对会计事项的财务会计处理严格按照税法的规定进行。由于计算的会计收益与应税收益一致，无需税务会计调整计算这种模式强调财务会计报告必须符合税法的要求，税务会计当然 也就无需从财务会计中分离出来。,（4）日荷税务会计模式。以企业为导向，但各具其特色。日本会计深受商法、证券交易法和公司所得税法的影响，基于此，它接近于法德模式；但日本税法又规定，在计算税时，财务会计的收益可以进行调整，但哪些项目可以调整，那些项目可以灵活处理，哪些项目不可以调整，要遵循税法规定，从这个角度看，它又具有英美模式的特
43、点。因此，日本模式具有更强的实用性，亦称混合模式。 而荷兰，税法对财务会计没有影响。因此，荷兰的税务会计与财务会计是截然分开的。由此可见，由于各国社会经济环境不同，在英、美、荷等国家，税务会计早就独立于财务会计;而在法、德、瑞、日等国家，税务会计则融于财务会计，实际上是财务屈从于税法。,4.5.2 欧盟在两大会计模式趋同化中的作用,欧盟4号、7号指令在推动欧盟各成员国会计协调化方面起到了重要作用。尤其是英国会计模式对欧洲大陆国家的影响：4号指令将英国的“真实和公允”观点引入欧洲大陆国家，是一件具有深远影响的大事。两种会计模式在慢慢走向协调。,4.6中国的会计模式,（一）社会主义市场经济对中国会
44、计模式的影响 会计模式是一定地域、一定时期政治、经济、文化因素综合作用的产物。 中国正在建立和不断完善社会主义市场经济体制。这种经济体制对中国会计模式的建设产生了重要影响。,1坚持以公有制为主体 与公有制实现形式多样化,公有制占国民经济的主导地位，是社会主义市场经济的一个主要标志。 随着社会主义市场经济体制的建立和完善，公有制的实现形式发生了很大变化 公有制实现形式的变化导致了国有资产管理方式的转变。 公有制实现形式的多样化要求国有资产管理实现从实物管理向价值化管理的战略转移。,公有制为主体以及公有制实现形式多样化对会计模式的影响主要体现在两个方面:管理方式从存量资产管理转化为资本经营，要求会
45、计管理体制和会计信息系统进行相应调整；为了防范资产转化为资本的过程中可能出现的资产流失现象，需要通过会计模式的运行发挥保护国有产权利益和规范企业会计行为的作用。,2现代企业制度的构建与委托代理,建立现代企业制度是发展社会化大生产和市场经济的必然要求，是公有制与市场经济相结合的有效途径。 现代企业制度下投资者和经营者之间的委托代理关系，对于优化资源配置，提高企业的运营效率产生巨大的促进作用；同时也因为委托人和受托人之间的利益不一致和信息不对称而产生了代理风险和内部人控制现象。,建立科学有效的会计监管体系，减少虚假会计信息，防范和规避代理风险，制约内部人控制行为，就成为完善现代企业制度的必要手段，
46、也就成为建设中国会计模式的重要内容。强化监管措施：健全内部控制制度、提倡会计职业道德、实施补充审计。 便于监管：在债务重组、非货币交易、产权变动等会计准则中严格执行历史成本。,4政府双重身份对会计信息的需求,政府作为企业主要投资人代表，需要了解国有资产保值、增值情况，了解比较不同投资项目的效益和未来发展前景，需要对法人主体的经营者进行有效监控，必然要求企业的财务报告为其提供所需的相关信息。 政府代表国家进行进行宏观管理也要求会计工作为其提供有关国民经济运行状况、社会资源分配和利用效果等方面的信息支持。,各级政府机构作为会计信息的主要使用者，它的双重身份对中国会计模式导向产生直接影响。 会计信息
47、既要服务于政府作为企业主要投资者代表的决策需要，在以公有制为主体的环境中特别要服务于国有企业的保值增值；又要满足政府进行宏观调控的信息需求。 中国会计模式属于政府利益导向。,（二）会计管理体制,会计法规定：“国务院财政部门主管全国的会计工作。县级以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区域内的会计工作。” “国家实行统一的会计制度。国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布。”,中国实行统一领导、分级管理的政府主导型会计管理体制 在这一体制中，财政部会计司代表财政部行使对全国会计工作管理职能。 会计司的主要职责是：“管理全国会计工作；研究提出会计改革的政策建议；拟定和贯彻实施会计法规、
48、规章和准则；指导和管理社会审计；组织和管理会计人员的业务培训，负责全国会计职称管理工作，指导和监督会计电算化工作”,（三）会计规范体系,中国会计规范体系是由国家立法机关和各级行政权力机关制定颁布、用于调整经济活动中会计关系的法律、法规和规章制度。,（四）会计信息系统,微观层次上的会计信息系统是指企业会计信息输入、加工、贮存和输出等各个环节构成的全过程； 宏观层次上的会计信息系统是指通过一定程序对企业会计信息进行规范、汇总、转换、传递和披露的管理体系。,中国的会计信息系统可以有效地满足政府双重身份对会计信息的需求。政府作为企业主要投资人的代表，与其他投资者一样，能够以国有企业董事会或控股股东的身
49、份了解企业有关经营成果和财务状况的信息。政府作为社会管理者，可以通过证监会、税务机关和行业管理机构了解和掌握社会资源的配置情况和效果。 而其他方面的会计信息使用者，包括法人、自然人投资者，企业债权人、企业经营管理部门等，也可以借助于会计信息系统的工作成果取得对自身决策有用的相关信息。,（五）会计职业管理体系,按照从事的工作性质不同，可以将会计职业分为从事实际会计工作的企事业单位的会计工作人员（以后简称单位会计）和从事社会审计和咨询等业务的注册会计师。 会计职业管理体系也相应地分为单位会计管理体系和注册会计师管理体系。,1. 单位会计管理体系,单位会计管理包括会计人员从业资格的认定与管理、会计专业技术资格的认定与管理、会计人员任职资格的认定与管理、会计人员职业素质的培养和提高等。 会计证管理办法 会计专业技术资格考试 会计基础工作规范,
