1、2019/4/22,1,第四讲 会计政策、会计估计变更及会计差错更正,2019/4/22,2,主要内容,会计政策变更 会计估计变更 前期差错更正 披露,2019/4/22,3,背景,2006年2月15日，财政部以财会20063号发布企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正于2007年1月1日起暂在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。,2019/4/22,4,一、概述 1、会计政策的特点 （1）会计政策具有不同层次，涉及会计的原则、会计基础和会计处理方法； （2）会计政策是在允许的会计原则和会计方法中作出具体选择； （3）会计政策是企业会计核算的直接依据。 2、会计政策变更的条件
2、（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。 （2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。,4-1会计政策变更,2019/4/22,5,注意： 下列情况不属于会计政策变更：（1）本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。 如：经营租赁方式改为融资租赁方式。 （2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。 如：对于以前出现过的不具有重要性的经济业务改用新的会计政策，不属于会计政策变更。,2019/4/22,6,2.会计政策变更的会计处理方法种类,追溯调整法：是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此
3、对财务报表相关项目进行调整的方法。即视同该业务从一开始用的就是新政策。 未来适用法：是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。,2019/4/22,7,二、会计政策变更会计处理方法的选择,1.企业依据法律或国家统一的会计制度的要求变更会计政策，分别以下情况处理： a.国家如果明确规定了处理方法的则遵其规定； b.国家未作明确规定的，按追溯调整法来处理。 2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理。 3.确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应
4、用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。,2019/4/22,8,三、追溯调整法的基本步骤,1.计算会计政策累计影响数 a.根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项 b.计算两种会计政策下的差异 c.计算差异的所得税影响金额（若适用） d.确定前期中的每一期的税后差异 e.计算会计政策变更的累积影响数 2.进行相关的账务处理 3.调整会计报表相关项目 4.会计报表附注说明,2019/4/22,9,【例1】A公司2007年初执行新企业会计准则，开始对闲置设备补提折旧，假定2006年应补提折旧40万元，2006年以前年度应补提折
5、旧60万元。A企业的法定盈余公积提取比例为10%。假定所得税率为30%。A企业采用了资产负债表债务法进行所得税处理。,2019/4/22,10,2019/4/22,11,（2）调整报表相关项目,2007年12月31日,2007年,2007年,2019/4/22,12,【例2】X公司于2004年1月1日对Y公司进行长期股权投资，占Y公司有表决权股份的20，按当时会计制度规定，采用成本法核算该投资，初始投资成本为90万元，且与应享有的Y公司所有者权益份额相等。2007年1月1日起按新会计准则规定改按权益法核算。X公司按净利润的15提取盈余公积金，且除净利润外，无其他所有者权益变动事项。按税法规定，
6、X公司与Y公司适用的所得税率均为33，企业对其他单位投资分得的利润或股利以被投资单位宣告分派利润或股利时计入应纳税所得额。,2019/4/22,13,Y公司2004年、2005年、2006年的净利润以及X公司于2004年、2005年从Y公司分得的现金股利如下表所示。,2019/4/22,14,第一步，计算确定会计政策变更的累积影响数。,2019/4/22,15,第二步，进行相关的账务处理。 调整会计政策变更累积影响数：借：长期股权投资Y公司（损益调整）55000贷：利润分配未分配利润 55000 调整利润分配：借：利润分配未分配利润（5500015）8250贷：盈余公积8250,2019/4/
7、22,16,第三步，调整会计报表相关项目。企业在会计政策变更当年，应当调整资产负债表年初留存收益数，以及利润表“上年金额”栏有关项目。,2019/4/22,17,【例3】甲公司从2007年1月1日起执行企业会计准则，从2007年1月1日起，所得税的核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法，所得税率为33%。2006年末，资产负债表中应收账款账面价值为800万元，计税基础为900万元；固定资产账面价值为2000万元，计税基础为2200万元；预计负债的账面价值为300万元，计税基础为0。假定甲公司按10%提取法定公积金。,2019/4/22,18,（1）计算累计影响数，确认递延所得税资产 应收账款
8、项目产生的可抵扣暂时性差异=900800=100（万元） 递延所得税资产余额=10033%=33（万元） 固定资产项目产生的可抵扣暂时性差异=22002000=200（万元） 递延所得税资产余额=20033%=66（万元） 预计负债项目产生的可抵扣暂时性差异=300（万元） 递延所得税资产余额=30033%=99（万元） 递延所得税资产合计336699198（万元）,2019/4/22,19,（2）2007年进行相关的账务处理 调整累计影响数 借：递延所得税资产 198贷：利润分配未分配利润 198由于净利润的增加调增的盈余公积 借：利润分配未分配利润 19.8 贷：盈余公积 （19810%）
9、 19.8 （3）调整会计报表相关项目,2019/4/22,20,四、未来适用法的处理程序,在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。只在变更当年采用新的会计政策。 虽然未来适用法不要求对以前的会计指标进行追溯调整，但应在会计政策变更当期比较出会计政策变更对当期净利润的影响数，并披露于报表附注。,2019/4/22,21,五、会计政策变更的报表披露,会计政策变更的性质、内容和原因。 当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。 无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。,2019/4/22,22
10、,4-2 会计估计变更,1.会计估计的特点: 会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。 会计估计应当依据最近可利用的信息或资料为基础。 进行会计估计并不会消弱会计核算的可靠性。 如：坏账准备的计提、待摊费用的摊销、应计提的折旧的固定资产使用年限等等，都要进行估计。 2.会计估计变更：是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。,2019/4/22,23,注：对会计估计进行修订并不表明原来的估计方法有问题或不是最适当，只表明会计估计已经不能适应目前的实际情况，在目前已经失去了继续沿用的依据。,2019/4/
11、22,24,3.会计处理方法：未来适用法 在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。 4.会计估计变更和会计政策变更无法分清时，应按视为会计估计变更来进行处理。 5.会计估计变更的报表披露 （1）会计估计变更的内容和原因； （2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数； （3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。,2019/4/22,25,4-3 前期差错更正,一、前期差错 概念：是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略漏或错报。 1.编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。 2.前期
12、财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。 前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。所称“前期差错”，应当是指重要的前期差错以及虽然不重要但故意造成的前期差错。,2019/4/22,26,二、前期差错的分类 1.采用法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章所不允许的会计政策 2.账户分类以及计算错误 3.在期末应计项目与递延项目未予调整 4.漏记已完成的交易 5.对事实的忽视和误用 6.提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入 7.资本性支出与收益性支出划分差错,2019/4/22,27,三、前期差错的更正原则,1.企业应当采用追溯重
13、述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。 追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。 2.当确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。 3.发生在资产负债表日后期间的前期差错应参照资产负债表日后事项处理。 4.对于不重要的前期差错应视同当期差错进行修正。,2019/4/22,28,例：2006年的收入为1100万元，在2007年10月发现多计收入100万元；在编制2007年年报时，应视同该差错没有发生
14、过，即2006年的年收入应改为正确的1000万元； 又如：2007年12月发现2006年少提折旧500万元，则在编制2007年年报时，调整2007年利润表中作为比较的2006年利润表中的相关数据；调整2007年资产负债表的年初数。 注：在发现前期重要差错时，才需采用“追溯重述法”；如果不是重要的差错，可以直接调整当期损益等相关项目。,2019/4/22,29,【例1】E公司于2007年12月发现，2006年漏记了一项固定资产的折旧费用150 000元，所得税申报时未发现此差错。此外，2006年适用所得税税率为33%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的15%提取盈余公积金。,2019/4/22
15、,30,例题分析：,（1） 借：以前年度损益调整 15 贷：累计折旧 15 （2） 借：应交税费应交所得税 4.95 贷：以前年度损益调整 4.95（3）借：利润分配未分配利润 10.05 贷：以前年度损益调整 10.05 （4）借：盈余公积 1.5075 贷：利润分配未分配利润 1.5075,2019/4/22,31,调整报表,2019/4/22,32,例2甲公司2007年初开始对某无形资产进行摊销，原价为100万元，摊销期为5年（税务的摊销口径为10年），2007年末该无形资产的可收回价值为72万元，2009年末的可收回价值为30万元，假定2010年发现企业2009年未进行无形资产的分摊和
16、准备计提，假定企业的所得税率为30%，采用资产负债表债务法进行所得税处理。A企业的法定盈余公积提取比例为10%。,2019/4/22,33,分析,按照会计准则： 2007.12 摊销20万元，并计提减值准备8； 2008.12 摊销（100-20-8）/4=18万 此时账面价值54万元 2009.12应摊销18万元，并提减值准备6万元 正确处理下的账面价值应为30万元（=54-18-6） 按照税法： 至2009.12计税基础70万元（=100-30） 但其只做到2008年 100-20=80万元 正确的可抵扣时间性差异=40万元（70-30） 该企业目前实际的可抵扣时间性差异=26万元（80-
17、54） 可见，该企业少认定了可抵扣时间性差异14万元。,2019/4/22,34,（1） 借：以前年度损益调整 18 贷：累计摊销 18（2） 借：以前年度损益调整 6 贷：无形资产减值准备 6 （3） 借：应交税费应交所得税 3（=1030%） 贷：以前年度损益调整 （4） 借：递延所得税资产4.2=（8+6）30% 贷：以前年度损益调整 4.2（5） 借：利润分配未分配利润 16.8 贷：以前年度损益调整 16.8 （6） 借：盈余公积法定盈余公积 1.68贷：利润分配未分配利润 1.68,按税法规定可以抵税的部分,2019/4/22,35,2019/4/22,36,四、前期差错更正的报表附注披露,1.前期差错的性质 2.各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额 3.无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。,
