1、1两项交易观下的当期确认法和递延法叶 伟 内容摘要：两项交易观下，对于未实现汇兑损益则存在两种不同的处理方法：当期确认法和递延法。本文分别介绍了当期确认法和递延法的会计处理程序，并从这些实际论据和理论依据出发，对当期确认法和递延法进行了比较分析。关键词：外币交易 汇兑损益 当期确认法 递延法Abstract：According to Two transactions, there existing two different methods to dispose unrealistic exchange gains and losses. They are the current confir
2、mation method and deferral method. The article has respectively introduced their accounting process procedures, and has made comparative analysis on them, which are based on those practical arguments and theoretical basis.Keywords：Foreign currency transactions Exchanges gains and losses Current conf
3、irmation method Deferral method一、 引言企业发生各种外币交易事项时，应该根据选顶的折合汇率，将外币折算为记账本位币进行记账。企业在国外的子公司和分支机构以所在国家货币编制的会计报表在总公司编制合并报表时也应该按一定的汇率折合为记账本位币。在当今的浮动汇率时代，汇率频繁变动，从而使外币交易事项发生日与结算日或编报日的汇率不同。如此，相同的外币金额在不同的时点由于汇率不同而导致其折合的记账本位币金额不同。由此而产生的差额就是汇兑损益。因此，汇兑损益就是企业各个外币账户、外币报表的各个项目由于账务处理的时间和汇率不同而产生的折合记账本位币差额。汇兑损益根据其产生的原因
4、可分为外币交易汇兑损益和外币报表折算汇兑损益。外币交易汇兑损益是指在外币交易事项中形成的汇兑损益。按其是否在本期实现，外币交易汇兑损益可以分为已实现汇兑损益和未实现汇兑损益。已实现汇兑损益是指外币交易事项的发生和结算在本期内全部完成，但由于交易发生时汇率与结算时的汇率不同产生的汇兑损益；未实现汇兑损益则指外币交易事项的发生与结算没有在本期内全部完成，由于其交易发生日和开机报表日的汇率不同而产生的汇兑损益。外币报表折算汇兑损益是指在编制合并会计报表时，把国外子公司或分支机构以所在国家货币编制的会计报表折算成记账本位币表达的会计报表时，由于报表项目采用不同汇率折算而形成的汇兑损益。这是一种未实现的
5、汇兑损益。本文中的汇兑损益指的是外币交易汇兑损益。目前，对企业发生的外币交易事项所产生的汇兑损益如何处理存在良种不同的确认观点：单一交易观和两项交易关。单一交易观将外币交易发生与结算视同为同一事件，当汇率发生变化的时候，应对原先的交易记录进行相应的调整。因此，按照单一交易观，外币交易会计不必将因汇率变动所产生的汇兑损益单独列账予以确认。两项交易观将外币交易发生与结算视同为两项独立的时间，当汇率发生变化的时候，不对2原先的交易记录进行相应的调整。因此，按照两项交易观，外币交易会计必须将因汇率变动所产生的汇兑损益单独设置帐户予以反映。在两项交易观下，对于已实现汇兑损益单独在“汇兑损益”账户中反映，
6、并计入当期损益，但是，对于未实现汇兑损益则存在两种不同的处理方法：（1）当期确认法。将未实现汇兑损益计入当期损益。其理由是：在持续经营假设前提下，企业必须分期确定损益。如果某笔外币交易发生日与结算日分别属于两个不同的会计期间，那么，在报表编制日和结算日汇率变动对该项交易所涉及的外币账户影响自然也应该分别归属于前后两个会计期间。因此，为了如实反映汇率变动跨越两个会计期间的实际情况，企业应该在每期期末按期末汇率将外币账户的外币金额调整为记账本位币金额，并在当期确认由于汇率变动而形成的汇兑损益。 （2）递延法。将未实现汇兑损益反映在“递延汇兑损益”账户，递延到以后各期，待外币交易结算时，再将递延汇兑
7、损益转入当期。其理由是：汇率有升有跌，汇率变动不可能永远是单向变动。在汇率发生逆向变动时，上期期末确认并已计入上期损益的未实现汇兑损益在本期就不可能实际实现。因此，在会计期末按期末汇率将外币账户的外币金额调整为记账本位币金额时，由于汇率变动而产生的未实现汇兑损益就不应该计入当期损益，而应该将它递延到下一个会计期间的结算日。本文将对这两种方法进行具体分析。二、当期确认法（一）当期确认法的概念该法主张将本期已实现和未实现汇兑损益全部计入当期损益，即只要汇率实际发生变动，不论其是否实现，就应确认汇兑损益，并计入当期损益。故在此方法下，会计期末对于各项外币资金账户和外币性债权债务账户均按期末变动后的汇
8、率调整其账面价值，调整账面价值与原账面价值之差额，均要确认为汇兑损益，不论其是否已在当期实现，都应计入当期损益。（二）当期确认法的会计处理程序1 外币购货交易设美国某出口商于 201 年 11 月 20 日赊销商品给法国某进口商，账款按美元结算，计US $33000，当日汇率(中间价) 为 FRF5.50/ US $1，账款期限为 60 天。年终(201 年 12 月 31 日) 汇率为 FRF5. 40/ US$1 (美元跌价)；至 202 年 1 月 19 日账款结算时，汇率为FRF5.56/ US$1 (美元升值)。本例中，法国进口商将处理外币交易。（1）201 年 11 月 20 日赊
9、购进口商品时，按当日汇率 FRF5150/ US $1 折算应付美元账款的法国法郎等值，同时确认以法国法郎(功能货币) 计量的购货成本。借：在途商品 FRF181500贷：应付账款(US $33000) FRF181500（2）201 年 12 月 31 日按年终汇率 FRF5140/ US $1 调整应付美元账款的法郎等值，同时将调整额- FRF3300 确认为汇兑损益(未实现) 。借：应付账款(US $) FRF3300贷：汇兑损益 FRF3300（3）202 年 1 月 19 日账款结算时，先要按当日汇率 FRF5156/ US $1 调整应付美元账款的法郎等值，同时将调整额 FRF52
10、80 确认为汇兑损失(已实现) 。借：汇兑损益 FRF5280贷：应付账款(US $) FRF5280经过调整后，应付美元账款的法郎等值就等于 FRF183480(US$33000FRF5156/US $1) 了。设结算所付美元从美元存款账户中支出，其法郎等值当然也要按当日汇率折算。3借：应付账款(US $33000) FRF183480贷：银行存款(US $33000) FRF183480在实务中，常把以上两笔分录合成一笔复合分录：借：汇兑损益 FRF5280应付账款(US $33000) 178200贷：银行存款(US $33000) FRF1834802外币销货交易前例中的账款改为按法郎
11、结算，美国出口商将处理外币交易，货价为 FRF181500。资料一如前设。这里，美国出口商将处理外币交易。（1）201 年 11 月 20 日赊销出口商品时，按当时汇率 5150/ US $1 折算应收法郎账款的美元等值，同时确认以美元(功能货币)计量的销售收入。借：应收账款( FRF181500) US $33000贷：销售收入 US $33000（2）201 年 12 月 31 日按年终汇率 FRF5. 40/ US $1 调整应收法郎账款的美元等值，同时将调整额 US $611 确认为汇兑收益(未实现) 。借：应收账款( FRF) US $611贷：汇兑损益 US $611（3）202
12、年 1 月 19 日账款结算时，先要按当日汇率 FRF5.56/ US $1 调整应收法郎账款的美元等值，同时将调整额- US$967 确认为汇兑损益(已实现) 。借：汇兑损益 US $967贷：应收账款( FRF) US $967经过调整后，应收法郎账款的美元等值就等于 US $32644 ( FRF181500 FRF5.56/ US $1) 。将收得的法郎存入银行，其美元等值要按当日汇率折算为 US $32644。作分录如下：借：银行存款( FRF181500) US $32644贷：应收账款( FRF181500) US $32644在实务中，常把以上两笔分录合成一笔复合分录：借：汇兑
13、损益 US $967银行存款( FRF181500) $32644贷：应收账款( FRF181500) US $33611三、递延法（一）递延法的概念该法认为，本期汇兑损益的确认，应以实现为准，即实际的外币买入卖出业务已经发生、外币性的债权债务字本期已经结算完成的外币业务，对其已发生的汇兑损益才能确认入账，计入当期损益。而对尚未使用的外币资金和各项尚未结算完成的债权债务等，则不能确认其汇兑损益，即便确认也应递延到以后会计期间计入损益，而不能计入当期损益，认为只有这样做才符合实际情况。在这种方法下，无论外汇市场上实际外币汇率发生多大变化，对于企业外币性资产和负债项目均不因汇率变动而调整其外币账户
14、的账面记账本位币金额，即便要调整，也要将由于调整确认的汇兑损益计入“未实现汇兑损益”账户，递延到以后会计期间，只有当期“已实现汇兑损益”才能计入当期损益。未实现汇兑损益只有在实际支出外币资金和外币性债权债务结算完成后，才能计入该期损益。（二）递延法的会计处理程序41外币购货交易美国出口商赊销给法国进口商的商品，按美元标价和结算，计 US $33000。法国进口商处理外币交易，资料一如前设。（1）201 年 11 月 20 日赊购进口商品时，按当日汇率 FRF5150/ US $1 折算应付美元账款的法国法郎等值，同时确认以法国法郎(功能货币) 计量的购货成本。借：在途商品 FRF181500贷
15、：应付账款(US $33000) FRF181500（2）201 年 12 月 31 日按年终汇率 FRF5140/ US $1 调整应付美元账款的法郎等值，同时将调整额- FRF3300 确认为汇兑损益(未实现) 。借：应付账款(US $) FRF3300贷：递延汇兑损益 FRF3300（3）202 年 1 月 19 日账款结算时，先要按当日汇率 FRF5156/ US $1 调整应付美元账款的法郎等值，同时将调整额 FRF5280 确认为汇兑损失(已实现) 。借：递延汇兑损益 FRF3300汇兑损益 1980贷：应付账款(US $) FRF5280经过调整后，应付美元账款的法郎等值就等于
16、FRF183480(US$33000FRF5156/US $1) 了。设结算所付美元从美元存款账户中支出，其法郎等值当然也要按当日汇率折算。借：应付账款(US $33000) FRF183480贷：银行存款(US $33000) FRF183480在实务中，常把以上两笔分录合成一笔复合分录：借：递延汇兑损益 FRF3300汇兑损益 1980应付账款(US $33000) 178200贷：银行存款(US $33000) FRF1834802外币销货交易前例中的账款改为按法郎结算，美国出口商将处理外币交易，货价为 FRF181500。资料一如前设。（1）201 年 11 月 20 日赊销出口商品时
17、，按当时汇率 5150/ US $1 折算应收法郎账款的美元等值，同时确认以美元(功能货币)计量的销售收入。借：应收账款( FRF181500) US $33000贷：销售收入 US $33000（2）201 年 12 月 31 日按年终汇率 FRF5. 40/ US $1 调整应收法郎账款的美元等值，同时将调整额 US $611 确认为汇兑收益(未实现) 。借：应收账款( FRF) US $611贷：递延汇兑损益 US $611（3）202 年 1 月 19 日账款结算时，先要按当日汇率 FRF5156/ US $1 调整应收法郎账款的美元等值，同时将调整额- US$967 确认为汇兑损益(
18、已实现) 。借：递延汇兑损益 US $611汇兑损益 356贷：应收账款( FRF) US $967经过调整后，应收法郎账款的美元等值就等于 US $32644 ( FRF181500 FRF5.56/ US $1) 。将收得的法郎存入银行，其美元等值要按当日汇率折算为 US $32644。作分录如下：借：银行存款( FRF181500) US $32644贷：应收账款( FRF181500) US $326445在实务中，常把以上两笔分录合成一笔复合分录：借：递延汇兑损益 US $611汇兑损益 356银行存款( FRF181500) 32644贷：应收账款( FRF181500) US $
19、33611四、当期确认法与递延法的理论依据选择确认法和递延法的焦点在于汇兑损益应否计入当期收益。而对于当期收益的界定，在理论上存在着以下两种不同的观点。（一）总括收益观这种观点认为，收益是企业在报告期内除股利分派和野猪往来以外的一切净权益的变动，将收益定义为企业报告期内的资产净增加。收益不仅包括经营业务所产生的收入和费用，而且还包括非经营业务产生的利得和损失。其计算公式为：收益=收入费用+利得损失。支持这一观点的人认为，如果非经营业务所产生的利得或损失不在当期确认，将会造成以后各会计期间收益的不平衡，递延处理会使得收益数字不实或有人为操纵之感。因此，汇兑损益计入当期损益是必要的。（二）当期经营
20、观这种观点认为，企业的收益只能来自企业当期的经营活动，只有那些由当期经营决策产生的活动和可由管理当局控制的价值变动才能计入当期收益。在计算当期收益时，其计算公式为：收益=收入费用。根据当期经营观，汇兑利得或损失不是当期收入或当期费用，不能计入当期损益，应列入资产负债表递延处理。支持这一观点的人认为，一般报表使用者最为关心的是企业正常营业的结果，将汇兑损益计入当期损益会歪曲企业当期的经营业绩。以当期经营观界定收益，是与汇兑损益的递延处理想一致。五、当期确认法与递延法的争论主张应在当期确认未实现汇兑损益的主张是：根据分期确定报告损益的概念，在每一会计期末，按照期末汇率调整应收、应付外币账款的本国货
21、币（功能货币）等值，并确认由于汇率变动而形成的汇兑损益；在账款结算日再去确认由于上一会计期末和结算日之间的汇率变动而形成的汇兑损益，并将其分别归属于前后两个会计分期，因为它反映了汇率变动跨越两个会计分歧的实际过程。这样的论证在汇率单向变动的情况下并未引起异议。例如，以上所举的例题中，原始交易日期的汇率为 FRF1.78/US$1，会计报表日期的汇率为 FRF1.72/U（美元跌价） ，在 US$33000 的应付账款上，形成 FRF3300 的未实现汇兑损益，并将其计入这一会计期间的报告损益；至账款结算日期，如果该设汇率 FRF5.00/US$1（美元再跌价） ，在 US$33000 的应付账
22、款上，又形成 FRF13200 的已实现汇兑损益，将计入这一会计期间的报告损益。由于这笔外币交易的结算跨越两个会计期间，在原始交易日期和账款结算日期之间的汇率变动最终形成的已实现汇兑收益 FRF16500，分别归属前、后两个会计期间（FRF3300+FRF13200） 。（一）当期确认法的论据根据分期确定收益的概念，一笔外币购、销交易的账款结算日期如果在下一个会计期间，6其汇率变动的会计影响就应该按会计报表日前、后两个会计期间划分。这在汇率单向变动的情况下是如此，在汇率变动方向逆转的情况下也是如此。会计分期并不是按每项交易的日期与账款结算日期之间的间隔来划分的。如果说，每项交易最终形成的汇兑损
23、益可以作为分析用的备考数据，但它与按会计分期确定收益的概念是不相关的。再从实务角度来看，对在相当短的期限内即将结算的账款而言，在整个会计年度内，年终的未结算交易相对与年内已结算交易的比例是不大的。在跨越年度的如此短暂的期间，汇率走向逆转的可能性和变动幅度相对来说也是比较小的。因此，从总的会计影响看，递延或在当年确认年终未结算交易上的未实现汇兑损益，所导致的会计影响不会有很大的差别。（二）递延法的论据然而，汇率的变动是很可能逆转的，前面的例题就是如此。题中，会计报表日期的汇率FRF5.40/US$1 与原始交易日期的汇率 FRF5.50/US$1 相比，为美元跌价：而结算日期的汇率FRF5.56
24、/US$1 与会计报表日期的汇率 FRF5.40/US$1 相比，美元却升值了。反对在当期确认未实现汇兑损益的主要论据正是：由于汇率变动可能逆转，在这种情况下，在上一会计期末确认的汇兑损益就不可能实现，从而导致了前后两个会计期间的报告损益的扭曲。例如，在关于外币购货交易的例题中，201 年年终确认的未实现汇兑收益 US$3300，由于美元对法国法郎的汇率从下跌转变为上升，因而未能实现，但它已计入 201 年度的报告损益；另一方面，在202 年这笔应付美元账款的结算日确认的已实现汇兑损失 FRF5280，则反映了 201 年末和结算日之间汇率变动的影响，它将计入 202 年度的报告损益。这样，这
25、笔应付美元账款在结算中由于汇率变动最终实现的汇兑损失 FRF1980(US$33000FRF5.50/US$1-US$33000FRF5.56/US$1)，却由于汇率变动在两个会计分期之间的逆转，使 201 年度报告收益增加的 FRF3300 最终并未实现，反而使 202 年度报告收益多减少 FRF3300 了。关于外币销货交易的例题也显示同样的情况，201 年年终确认的未实现汇兑损益 US$611，由于法国法郎对美元的汇率从上升转变为下跌，因而未能实现，但它已计入 201 年度的报告损益；另一方面，在 202 年这笔应收法国法郎账款的结算日确认的已实现汇兑损失 US$967，则反映了201
26、年末和结算日之间汇率变动的影响，它将计入 202 年度的报告损益。这样，这笔应收法国法郎账款在结算时由于汇率变动最终实现的汇兑损失 US$356(FRF181500FRF5.50/US$1-FRF181500FRF5.56/US$1)，却由于汇率变动在两个会计分期之间的逆转，使 201 年度报告收益增加的 US$611 最终未能实现，反而使 202 年度报告收益多减少了 US$611。为此，有些人主张：在会计期末按期末汇率调整应收、应付外币账款的本国货币等值时，不应该确认当期尚未实现的汇兑损益，而应该把它递延到下一个会计期间的结算日。这两种观点之争实际上是赞同和反对“收益平稳化”之争的反映，不
27、过这里说的是通过会计处理方法来达到利润平稳化的表象，而不是指企业通过经营策略来实现利润平稳化。对于应否递延未实现汇兑损益，各国的会计惯例有叫大的差别。美国财务会计准则公告第 8 号和第 2号均要求当期确认未实现的交易损益；英国和加拿大承袭美国的做法，但允许对长期货币性项目的未实现的交易损益递延摊销；德国、日本、法国、澳大利亚、瑞典等国的会计惯例允许在当期确认和递延之间作出选择，但要求保持前后一贯性；国际会计准则委员会 1983 年发布的国际会计准则第 21 号则允许有许多选择。 。该准则规定，当期确认短期货币性项目的未实现交易损益，对于长期货币性醒目的未实现交易损益可有如下选择：（1）计入当期
28、损益；（2）根据谨慎原则递延利得，对于损失，则是将其大于以往递延利得的差额计入当期损益；（3）对损失和利得都做递延处理，在有关货币性项目的存在期内，有规则地在当期和以后各期的收益中加以确认。根据国际调查，在现行汇率制度下，大多数国家采用的是当期确认法。因为汇率变动是实在的，它对企业资产和负债的影响也是客观存在的，将汇率变动产生的损益计入当期损益能使每期反映的经营成果和财务状况更加接近客观实际情况。也会防止由于汇率在一定时期内变动7较大，或外币账户结算期较长，从而使外币债权债务账户结算时产生较大的汇兑损益，而对该期的利润产生冲击。然而，这种方法更多的是适用于汇率正常波动情况下，但在汇率产生巨大变
29、动，或持续单向较大幅度变动的情况下，会使该期会计损益由于包含过多的汇兑损益因素，导致其利润或亏损的严重失灵。这时则必须采用“递延汇兑损益”账户，将这种由于汇率巨大变动造成的损益递延到以后各期负担。目前我国外币交易会计采用了这种处理方法。参考文献：1林钟高，外币交易会计观念的比较研究，广西会计，1995.72李心合著：财务会计理论创新与发展 ，北京：中国商业出版社，19993彭玉书，外币分账制汇兑损益确认的构想外币分账制的会计处理例解，财会通讯，1999.34刘月琴，小议汇兑损益的调整，财会月刊，2000.45赵敏，浅谈汇兑损益，金融会计，2000.46曾玫，外币交易会计核算的若干问题，财务与会
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