1、 会计学习交流 会计实务操作 第 1 页国际税务会计问题当今的世界是开放的世界，当今的世界经济是国际化程度高度发展的经济。它的基本特征是，超越国界的生产社会化，把世界各国的生产和经济生活紧密地联结在一起，相互往来日益增多，相互依赖日益加强，组成了一张全球性的密网。正像 100 多年前马克思、恩格斯在共产党宣言中所指出的那样：“资产阶级，由于开拓了世界市场，使一切国家的生产和消费都成为世界性的了。过去那种地方和民族的自给自足和闭关自守状态，被各民族的各方面的互相往来和各方面的互相依赖所代替了。 ”在跨越国界的大量的经济活动中，充当主体角色的是为数众多的跨国公司。目前，全世界跨国公司有 2 万多
2、家，其 11 万家子公司和分支机构遍布各国，伸展到几乎各个经济领域，以至于当今许多重要的商品成了“万国造”的“世界工厂”的产品。另外，国际经济组织的作用越来越重要，第二次世界大战以后建立起来的国际货币基金组织、世界银行和国际经贸组织成了世界经济活动的三大支柱，其他各种世界性及区域性的国际经济组织也不断出现，把世界经济的相互关联性以有形的形式体现出来。对于跨国公司来说，要涉及许多国家不同的税收制度。比较各国的税收制度，从中寻求最大的利益，成为决定跨国公司投资流向的一个重要因素。这样，国际税务成了跨国公司经营决策中需要考虑的重要因素之一。从税收当局的角度来看，国际税务是因纳税人。征税对象。税款来源
3、等超越了国界而产生的税收问题；从跨国公司来看，国际税务是因公司面对的税收制度。税收当局。税务会计等涉及到许多国家而产生的纳税问题。国际税务会计所要考察和反映的是后者，而不是前者。一、税务会计的环境和任务(一)国际会计的环境和任务税收国际化是经济生活国际化的重要组成部分。它的突出表征是出现了跨国的纳税人和跨国的征税对象。这和一个国家在其法律上规定对谁征税、征什么税。征多少税，以及怎样征税，都自行决定的情况大不相同了。首先，商品流通的范围跨越国界时，对出口、进口或转口商品要课以关税；除了关税以外，有的国家还要有选择地对某些进出口商品（如烟、酒、石油、化妆品等）加征货物税（消费税），当前有 50 多
4、个国家实施了增值税，还有更多的国家课征不同的商品销售税（价内税） 。其次，世界上已有 100 多个国家开征了个人所得税，有更多的国家课征企业所得税，这使跨国公司出现之后，就发生了对居民公司和非居民公司税收的对待问题和母公司所在国与子公司（或分公司）所在国（东道国）可能的双重征税问题。再次，跨国的证券投资以及贷款同样存在着税收会计学习交流 会计实务操作 第 2 页的涉外关系；产权的跨国转让，也涉及到国际征税权的划分；随着生产要素的国际流动，作为收益凝聚物的财产进入了世界市场，而财产税制在各国的不一致，也给税收的国际关系带来争议。最后，在处理税收的国际关系中，存在类似处理其他关系中出现的国际“歧
5、视”和“无差别待遇”的斗争，以及由此导致的税收协定。同时，随着税收国际化程度的不断提高，国际避税也更加普遍；各国税制的异甚大，长期存在着“高税管辖”与“避税港”这一国际竞争的产物。从国际税收据历史和现状看，国际税收的主要形式是所得税的国际课征。这是因为所得税在各国税收制度和财政收入中占据着重要地位；所得税的课征涉及到收入与费用的计算，分摊问题；所得及有关费用的发生存在于纳税人广泛的经济活动网络之中，各国所得税征收权益的矛盾十分突出。由此而引发出，如何减轻国际重复课税的法律规范及计算方法，如何利用合法手段进行国际纳税筹划，以及如何利用转让价格来压缩应税收益等问题。以下主要以美国和英国为例，讨论公
6、司所得税的有关问题。在税务会计中，要求跨国公司的会计人员要随时了解各国税收制度方面的各种新变化，熟悉各国税制的形式。内容及其对会计实务的影响，学会依法节税。因此，国际税务会计问题，构成了现代企业会计在跨国公司领域中的必要内容。(二)重复课税与抵免税制1、重复课税所得税制的理论前提有两个：一是法人实在说；另一是法人虚拟说。法人实在说认为，作为法人的企业和作为自然人的股东，应该被视为两类实际存在于经济生活中的独立的纳税人，对他们的所得理当分别课征所得税，而不给予任何抵免。也就是说，既对企业本身的所得征收公司所得税，也要对其股东获得的税后股利征收个人所得税。实行这种税制的国家认为，企业是独立于个人之
7、外的客观的法人实体，公司所得税和个人所得税两者的纳税人不同，一个是法人，另一个是自然人；课征对象也不同，一个是生产经营利润，另一个是个人综合收入，因此公司和股东就其各自的所得纳税是合情合理的。目前，随着经济发展的国际化，国际税收理论界对这种税制的批评意见越来越多。批评意见认为：在企业和股东两个方面征税，实质上是对同一个税源，即对同一个利润进行课税，这就造成了对同一所得的两个环节的两次课税，属于经济意义上的重复课税，是不合理的，继而应实行避免重复课税的所得税制。实行这种税制的国家认为，企业是由股东投资建立的，公司组织是由一个个自然人所组成的，在经济生活中只有自然人是客观实在的，而企业法人是虚拟的
8、，不能最终承担经济责任，因此只有股东或业主才应是独立的纳税主体。会计学习交流 会计实务操作 第 3 页不论基于何种理论前提建立的所得税制，实行重复课税都是不合理的。尽管它能够使国家税收得到增加，但它也必然会抑制股东对企业投资的积极性，削弱企业筹资的能力，影响经济的发展。故而许多国家都相继采取措施，力图消除或减少重复课税的不利影响。各国采取的措施无非涉及两个方面：一是在公司层次，通过股利比照利息全部或部分地在税前扣除，亦或实行分税率制，对作为股利分配的那部分利润采取低税率，对未分配的利润采取高税率课税；二是在股东层次，通过对股东分得的股利收入免征所得税，或者实行将已纳公司所得税可以全部或部分抵
9、免应纳个人所得税的办法消除或部分消除重复课税。后一种方法称为抵兔税制。2、抵兔税制抵免税制，全称为归集抵免税制或估算抵兔税制，是指从国内或国外收取股利的股东，可以用该项股利所交纳的原始公司所得税（预提税）额，全部或部分抵兔其应纳的个人所得税。按照抵免税制的要求，股东可以在申报纳税时把收到的股利净额作为应纳税所得额，同时报出已纳预提税额和被准许的归集抵免额，然后从应纳税所得额中扣除己纳预提税额和归集抵免额，即为应纳个人所得税的税基。抵免数额根据抵免比例计算确定。具体的抵免比例各国不尽相同，一般来说，实行抵免税制的国家都要根据财政收入状况来确定抵免比例，这一比例还随时根据国家预算加以调整。目前，美
10、国税法不采用归集抵免税制，但英国税法采用部分归集抵兔税制，而德国采用全额归集抵免税制。(二)会计期间与纳税期间英国所得税法与美国所得税法对纳税期间的规定几乎是相同的。在美国，法定的申报纳税日期是 4 月 15 日之前，个人所得税为单周或双周发薪日扣缴。申报分邮件申报和电子申报。电子申报的速度快于邮件申报，但费用也比邮件申报贵。企业纳税一般都采用电子申报。1、合伙企业的纳税期间保持有完整账簿记录的纳税人，可以被允许采用的会计年度是一个不以 12 月 31 日为期末，而是以 3、6、9 月末为止的 12 个月的期间，否则必须采用日历年度。通常企业都能以满足账簿记录的需要来选择自己的会计年度，这个年
11、度的确定往往取决于营业年度。当然，也有一些企业采用纳税年度来作为其会计年度，因为他们不想由于税法的变动增加会计处理的复杂性。纳税年度一般不超过日历的 12 个月，但如果有必要，纳税人也可选择 52 到 53 周的日历期间。在这种情况下，年终必须是这一周的相同一天（如每年 10 月下旬的第一个星期四） 。选作某周的哪一天作为年终，应该取决于营业上的考虑。例如：一个零售企业周日不营业，他就可以纳税年度的一个周日作为年终，这样不致因期末盘点存货而中断营业。当一个合伙人的纳税年度与合伙企业的纳税年度不同时，合伙人会获准递延收益，这会计学习交流 会计实务操作 第 4 页是因为合伙人报告其在合伙企业中的
12、收益就包含在企业纳税年度确认的收入与扣除项目之中。例如：某合伙公司的纳税年度终止日是 1 月 31 日，则在日历年度未合伙人就不用报告合伙公司头 11 个月的利润，而是待到下一年才报告。因此，合伙企业是对特殊纳税年度要求的主体。通常合伙企业的纳税年度应该与多数权益合伙人的纳税年度相同。多数权益合伙人（Majority 1nterest Partners）是指那些在合伙企业资本和利润中拥有 50以上权益的人。如果多数所有者纳税年度都不同，则合伙公司就应选用一个与主要合伙人一致的纳税年度纳税。主要合伙人是指在合伙企业的资本和利润中拥有多于 5以上权益的合伙人。例如，RST 公司是由 R、 S 和
13、T 共同平均拥有权益的合伙企业，其纳税年度如下所示：合伙人 纳税年度终止日R 6 月 30 日5 6 月 30 日T 12 月 31 日该合伙公司就应以 6 月 30 日为纳税年度的期末。但如果 S 与 T 一样，都以 12 月 31日为纳税年度终了日，则该合伙公司就得采用日历年度纳税。如果主要合伙人不全都有同一纳税年度，并且多数合伙人也纳税年度不同，则合伙企业从节税的税收利益出发，就需采用一种递延收益最低的年度作为纳税年度。在递延收益最低法下，主要合伙人的不同纳税年度要经过测算，才能确定哪个形式的递延总额最低。这种算法，是先用主要合伙人的同一纳税年度的合计比例乘以测算年度递延的月份数，该乘积
14、的合计加总便可得出扣除递延总额；在每一测算年度的递延总额求出之后，经过比较，不难找出作为合伙企业递延总额最低的纳税年度。例如：DE 公司是由 D 和 E 二人合伙兴办的企业，D 的会计年度以 3 月 31 日为止，而 E 的会计年度终了日为 8 月 31 日。合伙公司用递延收益总额最低法测算合伙人的纳税年度如下：以 3 月 31 日为会计年度终了日测算合伙人 期末日 利润 递延月份 扣除数D 3.31 50 0 0E 8.31 50 5 2.5递延总额 2.5这样，以 3 月 31 日为年度终了日，E 将会把公司收益因推迟五个月而递延一半，即会计学习交流 会计实务操作 第 5 页1995 年
15、 3 月 31 日为会计年度截止的合伙公司收益中，E 享有的（4、5、6、7、8 月份）一半份额将一直延期到 1995 年 8 月 31 日才计算在内。但是，如果以 8 月 31 日为纳税年度的测算就会得到不同的结果。以 8 月 31 日为会计年度终了日测算合伙人 期末日 利润 递延月份 扣除数D 3.31 50 7 3.5E 8.31 50 0 0递延总额 3.5这样，以 8 月 31 日为年度终了日，D 可以由于递延七个月而将公司的收益推迟一半，即 1995 年 8 月 31 日为会计年度截止期的合伙公司收益中，D 享有的一半份额将一直到 1996年 3 月 31 日才计算在内。所以，经过
16、比较，递延收益总额最低的年度是以 3 月 31 日告终的会计年度，纳税应以此为准。2、独资企业的纳税期间至于独资公司，则应采用日历年度。然而，合伙公司和个体公司在下列条件下也可以选择其他规定的年度：（1）能够表明企业目标的年度；（2）递延期三个月以上，并且是主体同意支付税金的合伙或独资公司的年度；（3）从 1987 年就一直采用，并且证明主体同意支付税金的企业的相同年度。上述的企业目标是何含义？国内税收署（IRS）已经指出：企业会计年度的惟一目标是要把纳税年度与企业的自然经营年度相适应，通常只有季节性生产企业才有自然经营年度，例如：百货公司的自然经营年度，就可以是 1 月 31 日，因为圣诞节
17、过后申报纳税有利于存货盘点和销货结清。独资公司中相当一部分是个体劳务公司。个体劳务公司是一种业主兼职工，以提供个人服务，如医疗、法律、会计、驾驶、导游、咨询、文艺表演等为业的企业。个体公司一般都需采用日历年度，除非遇有以上情况可以选择自己的会计年度为纳税年度，纳税人在纳税申报单中填写的纳税年度，或是日历年度，或是会计年度，并且在后继的所有年度必须采用相同的期间，除非国内税收署许可才能更改。纳税人的纳税年度变更，必须取得国内税收署的许可。可否准许纳税人改变其会计期间的申请，关键在于能否有证据表明其变动完全符合国内税收署颁布的权威性文件指南的会计学习交流 会计实务操作 第 6 页要求。该文件要求
18、任何变更会计期间的申请必须采用 1128 表的格式，必须在拟变更会计期间的结束日前 15 日之前提交。国内税收署指南要求的要点是：企业重大经营目标改变，必须变成与自然经营年度一致（一年经营循环的完成） 。国内税收署运用目标毛收入法来察验，以确定纳税人是否具有自然经营年度。纳税人在 12 个月的期间内所获毛收入至少 25要在连续三年的 12 个月的后两个月内实现。由于该测试能够满足自然经营年度的要求，因此 VB 汽车公司可以准予采用 8 月 31日作为会计年度期末。国内税收署经常颁布一些条例，要求那些变动申请被许可的纳税人必须遵守。尤其是，如果纳税人在短时期内发生经营净损失，税收署允许将该损失递
19、延至以后六年分摊抵扣；如果企业自己能够弥补损失，一般可以后退 3 年。前追 15 年补亏。(四)股份公司的纳税期间股份公司的纳税期间，是参照会计年度，截止到每年的 3 月 31 日。如果一个公司的会计期间不同于纳税期间，其所得额应按纳税年度分摊。例如：W 公司的会计年度是在 1993年结束，则 11/12 的公司应税所得额要分摊给 1992 年度，剩余的 1/2 应税所得额要分摊给1993 年度。此处“纳税年度 1993 年”的含义是指从 1992 年 4 月 1 日开始，直至 1993 年 3 月31 日止的期间。二、跨国公司集团的税务会计问题(一)跨国公司集团的纳税问题企业集团缴纳所得税的
20、方式可以有两种：一是整个集团作为统一的纳税单位，由集团母公司统一缴纳所得税；另一是各成员分别作为独立的纳税单位，分别缴纳所得税。采用哪种方式，一般都在集团组建或取得子公司时，与税收机关一并协商确定。我国目前尚无采用哪种方式的统一标准，凡是由集团母公司统一纳税的均需经国家税务总局的专门批准。目前在我国，这样的集团公司只有 120 家在进行试点。从理论上说，由集团母公司统一纳税对企业的好处是，集团内不同企业生产的利润和亏损可以相互抵消，公司间利润实现以前可以不纳所得税。这样，当集团内存在巨额亏损和大量的未实现利润时，母公司统一纳税显然对整个集团是有利的，可以当期少缴或延期迟缴所得税。由集团各成员企
21、业分别缴纳所得税对各企业的好处是，发生亏损的企业可以利用税法中关于以后年度的利润加以弥补的优惠规定，自己即可以解决弥补亏损的问题。对照两种纳税方式各自的特点可见，无论哪种方式都不会少纳所得税，只是缴纳的时间不同罢了。在没有亏损企业的情况下，所得税由集团总算和各企业分算的结果应该是一样的。在有亏损企业的情况下，对集会计学习交流 会计实务操作 第 7 页团来说，总算当期少纳所得税，分算后期少纳所得税。存在公司间利润的情况下，总算比分算所不同的就是推迟缴纳所得税。(二)联属企业税收优惠待遇为了鼓励各国纳税人的投资行为，促进本国经济发展和开辟国际市场，许多国家都制订有关税收优惠条款或措施。除了上述母
22、公司统一纳税的优惠外，还有联属企业税收优惠，指公司控股的比例和时间达到规定条件的，在征收公司所得税时允许全部或部分抵免对已付股利。已付利息和特许权使用费收益征收的预提税。各国对享受联属企业税收优惠的条件都比较宽松，一般有：（1）控制性股权达到一定比例，如英国规定必须达到 10以上，瑞士为 20以上，澳大利亚为 10以上，法国为 10以上；（2）控股比例虽未达到标准，但控股额达到规定的额度；（3）控股达到一定的时间，一般在 1 至 2 年以上，但也有的规定在 1 年以下。另外，有些国家还签订有双边税收协定，互相给予对方国家居民公司在本国获取的所得比较低的课税待遇。但是，也有一些国家虽有双边税收协
23、定，却优惠更多，荷兰规定无论是否享受税收协定，持股 5以上的可享受联属企业税收优惠，对本国企业来源于国外的投资收益，在合并汇总纳税时给予抵免或扣除，这也是投资优惠的体现。(三)不同国家税法对跨国公司集团税收的优惠待遇关于跨国公司集团在各国涉外税法面前的待遇有所差别，现举几个国家为例可见一斑。美国公司的联属企业集团，包括一母公司及其 80直接或间接控股的子公司。如合并申报联邦所得税，集团内的一联属企业的利润可以冲抵另一联属企业的亏损。在国外注册的子公司不得与美国集团合并申报纳税，但在墨西哥和加拿大注册的法人企业不在其列。英国公司法有要求联合会计账户的规定，但税法并无统一财务处理或其他联合做法的规
24、定，而要求集团内各公司均独立计算纳税。英国的集团公司需拥有子公司的 51或 75控股。母公司可将预缴公司税税负向其控股 51的公司转移。但子公司不能向上转移给母公司或横向转移给其他联属公司。在控股 75的集团公司内部，亏损就相应的会计年度可向前、后或横向转移。集团累积结转优惠适用于集团内部的财产转让，并要求按历史成本进行指数化调整，于资产离开集团时，缴纳利得税。集团内部公司间的股利。利息和特许权使用费免扣 25的预提所得税。法国规定公司集团的所得若符合以下两个条件可以进行合并：（1）在控股关系为 95的集团中，公司的所得或亏损可以合并，并且由母公司负责在集团总部所在地纳税。 （2）在征得税收机
25、关许可的条件下，法国公司及其国内、外的子公司按股份比例分得的利润或亏损可以合并申报纳税，但母公司拥有子公司的股份必须在 50以上。合并申报的所得者已在境外缴纳过会计学习交流 会计实务操作 第 8 页公司所得税的，可以与法国公司税相抵。荷兰把一公司持有另一公司 99以上股份的组织形式视为一个财务单位，规定由控股母公司填制纳税申报表。公司集团内部母、子公司之间免征股利预提税，而不论其来源是荷兰还是国外的居民公司。如果纳税人能够证明其购买子公司股权的贷款利息费用与在荷兰的应税收益有关，准予作为费用列支。日本不准许公司集团内部母子公司合并申报纳税。三、国际纳税筹划的理论与方法(一)国际转让价格的节税
26、方法国际转让价格是指在总公司和国外子公司。子公司和子公司及孙公司之间销售商品产品或劳务的一种内部结算价格，这一价格通常不受市场供求关系的影响，而主要服从于跨国公司全球经营战略目标的需要。1、国际转让价格的特征国际转让价格的特征表现在：（1）国际转让价格的制订是在比国内规模更大的基础上进行的；（2）比起严格意义上的国内背景来，国际转让价格的制订将受到更多的变动因素影响；（3）国际转让价格的制订在各公司、各行业。各国之间都是不同的尹（4）它缺乏任何理论或实践的最佳选择的标准方案；（5）它也影响着所有国家的社会，经济和政治关系。当每家子公司作为单独的利润中心加以评价时，那种将会形成不公平的计量经营成
27、绩的定价政策，就会导致子公司和整个企业集团目标间的冲突。这样，就需要有能使管理当局明确区分用于纳税目的的经营成绩计量和用于控制目的的经营成绩计量的会计报告。为此，一种可能的解决办法是搞两套报表；另一种办法是把转让价格调整纳入子公司预算，根据调整后的目标去计量经营成绩。但是，要建立和管理这一制度，所需的费用和时间都是很多的。使用两种价格种是对税收机关的，另一种是为内部控制的，一旦被税收机球现，就可能会遇到极大的麻烦。同时，除非在汁量和评价子公司的经营成绩时为处理价格不公的因素作出某些规定，否则仍然会刺激子公司的经理们采取井非最有利的行动。2、国际转让价格的制订方法目前，国际转让价格定价的方法论主
28、要集中在成本价格与市场价格之间。使用市场价格有一定的好处。首先，采用这样的价格通常能鼓励企业有效地使用其有限的资源，而且，采用市场价格也和分权经营的利润中心的方向相一致。在为评价经营成绩而提供的有意义的标准方面，市场价格也有助于区分有利经营和无利经营。其次，市场价格容易被认为是正常交易价格，即在同样或类似的条件下，对相同和类似商品应该支付给毫无关系的卖方会计学习交流 会计实务操作 第 9 页的价格。很多东道国政府将人为的转让价格与不正当竞争联系起来，敏感地认为只有市场价格代表的正常交易价格才是计算应税收益的合适标准。正常交易价格原则，已成为经济合作和发展组织各成员国及非成员国之间处理双边税务
29、问题的一项基本准则。市场价格为基础的转让价格也存在许多缺点。一个较大的问题是有关的产品和服务常常不存在一个中间市场，对某些半成品和专用的部件来说更是如此。即使存在这样的市场，它们也很少是完全竞争性的，或者在国际上是可比的。其次，市场价格对企业利用转让价格来达到竞争或战略目的来说，没有多少回旋的余地。以成本为基础的转让价格克服了上述的很多局限。此外，其优点还在于：（1）使用简单；（2）所依据的数据是现成的；（3）在税收机关面前易于提出正当的理由；（4）容易形成常规。这样，它有助于避免通常随着主观判断的制度带来的内部磨擦。成本基础的转让价格也不是没有缺陷。首先，以实际成本来转让商品或劳务，可能会导
30、致出让公司失去控制成本的积极性，生产中的低效率会以提高价格的形式转嫁给购买单位。虽然代之以标准成本或预算成本可以在一定程度上克服这一不足，但它仍不能彻底解决经营中的非最优决策问题。3、利用国际转让价格的节税方法由于各国税收制度上的差异，使得同样的一笔投资或相同的公司收益，在不同的国家需要缴纳高低不同的税金，这便产生了跨国公司利用转让价格尽可能减少整个公司集团税务负担的动机和行为。此外，利用转让价格还可以减少或避免关税和增值税等税务负担。其基本思路是，对设在高从价税国家的子公司，按压低的转让价格销货给该子公司，降低其进口金额；对设在高增值税国家的子公司，以较高的转让价格销货给该子公司，降低其增值
31、额。例如：美国有一家跨国公司 A 在巴哈马拥有一家子公司民某一纳税年度内， A 公司有一批甲商品。数量 1000 台，准备销往中国的 w 公司；按当时国际市场行情，甲商品每台单价为 1万美元；A 生产和销售甲商品的单位成本费用为 07 万美元，美国公司所得税假设为固定比例税率 50，根据上述资料，如果不考虑转让价格， ”A 公司将甲商品直接销售给中国 w 公司（在省略关税等其他因素的条件下） ，则结果如下：1、应税收益额：（1-0.7 ）l000300（万美元）2、应纳公司所得税额：30050150（万美元）3、该笔交易税后净利润：会计学习交流 会计实务操作 第 10 页300-150150
32、（万美元）如果 A 公司利用在巴哈马的子公司已在转让价格上进行纳税筹划，则测算结果是：第一步，压低售价，以成本价格每台 07 万美元将甲商品先销给日公司，则有：1、应税收益额：（0.7-0.7）l 000=0（万美元）2、无应税所得，故应纳公司所得税额为 0。第二步，由位于已哈马的 B 公司把甲商品转手销给中国的 w 公司，单价 1 万美元；假设B 公司本身需发生销售费用 1 万美元，则：1、应税收益额：（1-0.7 ）l 000-1 299 （万美元）2、所在国巴哈马不开征所得税，故 B 公司无需纳税。3、从整个公司集团来看，可较原销售方案多获净利润：299-150149（万美元）可以看出，
33、采用国际转让价格的手段，比原来的由 A 公司直接销售给 w 公司的方案更有利可图。虽然销售的商品转了一个弯，从而支付费用 1 万美元，但规避了美国高达 50的公司所得税，实获净利 299 万美元，比未采用国际转让价格增加净利润 149 万美元。转让价格不仅反映在商品购销活动之中，而且在资金借贷，专业劳务、无形资产转让以及管理费用分摊等方面也多有反映。以中国南海海达钻井有限公司为例，该公司是由中国海洋石油总公司与英国海达近海有限公司合资开办的，主要提供海上钻井服务。1983 年至 1986 年共提取所谓“协作费”达 346.8 万美元，相当于这家合营公司的亏损金额。协作费是否真实。合理？难于稽核
34、。(二)国际避税地及真节税方法国际避税地，是税收避难所的含义。避税地是指人们在那些拥有资产或取得收入而不必负担税收，或者只负担比在主要工业国家轻得多的税收的地方。1、国际避税地的分类国际避税地可分为三种类型：（1）纯国际避税地。没有个人所得税、公司所得税、净财富税、遗产税或赠与税的国家和地区。属于这一类的地方有：巴哈马、百慕大、开曼、瑶鲁、新赫布里底、特克斯和凯克斯、新喀里多尼亚、格陵兰、索马里、圣皮尔和密克隆。这一类避税地的特征是没有直接税，并以有利于外国企业和个人的各种立法而成为避税活动的中心。会计学习交流 会计实务操作 第 11 页以巴哈马为例，巴哈马共和国位于北美洲，与美国的佛罗里达
35、州隔海相望，最近处相隔仅80 多公里，是一个旅游观光的胜地，巴哈马作为一个避税地的魁力是没有所得税。资本利得税。遗产税或继承税，对股息。利息或特许权使用费没有预提税，也没有工资税，连营业税也没有。巴哈马的财政收入主要是进口关税、印花税，旅馆客人税。离境税，公司注册费等。（2）完全放弃居民税收管辖权，只行使地域管辖权的国家和地区。这类地方有：安哥拉、安提瓜、巴林、巴巴多斯、以色列、英属维京群岛、列支敦士登、荷属安德列斯、蒙特塞拉特群岛、圣海伦娜、人岛、斯瓦尔巴群岛、瑞士、澳门、新加坡、香港、马来西亚、利比里亚、巴拿马和哥斯达黎加。这类避税地的主要特征是，征收某些直接税，但税率较低或提供大量税收优
36、惠，以及对境外所得完全免税。它是跨国公司广泛用来从事国际避税活动的有利场所，被公认为典型的避税地。以香港为例，香港实行分类所得税制，征收薪金税、利润税、利息税和财产收益税，各税平均税率为 15左右。此外，还有遗产税、印花税和进出口关税（仅对烟草、酒、甲醇、碳氢四类货物征收） ，特许权使用费收益税率（个人）为 1.5和（公司）为 1.65%的预提税，对银行等金融机构的境外所得仅征 5的所得税。由于香港在直接税方面的低税以及免征大部分关税，不仅成为一个国际避税地，而且成为有名的自由港。（3）实行正常课税，但提供某些税收优惠的国家和地区。这类地方有：加拿大、希腊、英国、卢森堡、爱尔兰、荷兰、菲律宾等
37、。这一类国家和地区均有完备的所得税制度和财产税制度，其税率并不亚于其他国家，其中大部分实际上可归于高税率国之列。然而，这类国家在某些行业或特定的经营形式下给予极大的税收优惠，从而成为跨国纳税人可以利用的避税地。如希腊以海运业和制造业。英国以国际金融业，卢森堡以控股公司。荷兰以不动产投资公司而成为著名的国际避税地。以卢森堡为例，卢森堡为控股公司提供一种兔税待遇，控股公司可免缴公司所得税。资本利得税。财富税。股利预提税。债券利息预提税、发行债券印花税、停业税。这种免税政策使卢森堡在国际金融业的地位不断增强，已成为欧洲最重要的筹资市场和资金转换市场之一。2、利用国际避税地节税的方法。跨国纳税人利用避
38、税地的手段是多样的，但主要的避税手段是建立基地公司，也叫信箱公司或挂牌公司。这些公司，在国际避税地的作用主要是为经济活动实质仍在各高税国的关联公司（企业集团）规避和减轻税负充当基地或中介。需要说明一点，这里之所以称做避税，而不称节税，是由于国际纳税筹戈（中的顺法意识和逆法意识在不同国家之间可能互相背反，难以统一，甚至不可划分。基地公司的避税形式主要有：会计学习交流 会计实务操作 第 12 页(1)把基地公司作为虚假的中转销售公司这种避税形式是把基地公司当作一个“信箱” ，仅办理传递票据，转销母公司或联属子公司及其他公司商品。例如：设在 A 国的 M 母公司，在 B 国设有子公司 M1，在 C
39、 国设有子公司 M2。 M1 或 D 国非联属公司 d 的产品实际上是直接运给 M2 对外销售的，但由于A、B、 C、D 国均为高税国家，所以，为避税需在避税地 E 设一基地公司 e。(2)基地公司为控股公司这种避税的形式是利用某些国家对控股公司免税的优惠条件，在这些国家设立控股公司，要求联属子公司将所获利润以股利形式汇到基地公司以实现避税。需明确地指出，设在避税地的控股公司，并不是最终的控股公司，而常常是介于最终控制股权的母公司与子公司。孙公司之间的中继站。它可利用自身的免税或低税优势，发挥转盘作用，通过把筹集来的资金再投资，赚到新的免税收入。例如：一家设在 A 国的子公司 h1，若如实地支
40、付股利给设在 C 国的母公司 H，需要缴纳高达 30的预提税；为了避免缴付这一预提税，公司可寻找在与 A 国订立有双边税收协定的日国的另一子公司 m，并令其对 hl 公司进行投资以实现控股；当 hl 公司再向 m 公司支付股利时，只须按优惠税率 5在 A 国缴纳预提税，而日国因是避税地而兔征股利税，由此达到避税的目的。(三)国际租赁中的节税方法国际租赁是一种新的国际经济活动形式，主要内容包括工业、商业、科研设备和不动产的租赁。这是国际投资和国际金融相结合的一种特殊方式，出租方一般是金融机构。由于租赁业务涉及到出租人和承租人两方，而折旧和某些相关费用应明确在哪一方承担，目前尚无统一的办法，这就造
41、成了税收上的收益抵扣项目的疏漏或重叠，给跨国纳税人以利用租赁避税的机会。在国际租赁中，最基本的避税方法有：由一个设在高税国的联属企业购置资产，以尽可能的低价租赁给一个设在低税国的联属企业，后者再以尽可能的高价转租赁给另一设在高税国的联属企业，从而可以获得双重的税收利益，也就是说，一方面，通过租金费用的转移，可将一部分在高税国的所得向低税国转移；另一方面，利用有关国家税收法规上的分歧，可由出租人和承租人多次重叠提取折旧，多扣抵应税收益。另外，将母公司本应对子公司的直接投资转变成融资租赁形式，还可以免去重新注册登记和日后随时转移资本的约束。2、国际租赁中节税的基本方法国际租赁的对象不外乎机器设备和
42、房地产两类。设备租赁的绝大部分业务，是为跨国公司提供服务，为跨越国界的融资和购物活动创造条件。20 世纪 60 年代以来，以美国为首的租赁会计学习交流 会计实务操作 第 13 页业利用跨国公司促进外销，推动了国际租赁的普及化。承租方与出租方在国际租赁中都可享受到税收利益，这是跨国公司对融资租赁兴趣浓厚的原因所在。首先，机器设备的国际租赁可以免交进口关税和增值税。这种税有的国家高达资产成本的20左右。其次，国际租赁可以既解决资金筹措的问题，又获得节税的实惠。因为许多国家税法规定一般贷款无税收优惠，而融资租赁的贷款有投资减兔税待遇，这样，实际支付的租赁费用要低于银行贷款的利息。再次，通过租赁业务
43、可以利用财务杠杆原理赚取更高的收益，通常出租方只要提供较少比重（10-40%）的自有资金作为担保，就可以从银行获得较多（60-90%）的融资租赁贷款。这是一种无追索权贷款，可以用转让租赁费付款的办法来偿还，从而实现财务杠杆的作用。最后，许多国家税法还规定投资减免税在某些情况下可以转让给承租方，使承租方也能够获得直接的税收利益。例如：将经过改良的房地产售后租回，承租方实际上降低了在用房屋中土地部分的价值（租房屋不租土地） ，同时还可降低建筑物的新的公允价值。尽管房地产的销售可能使承租人不得不缴纳一定的资本利得税（在我国为土地增值税） ，不过，各期租赁费用中的内含折旧效益往往使这项业务更为划算。作
44、为承租方来讲，实际并未降低房地产的使用价值，但却获得了减免或推延纳税的利益。采用国际租赁方式的另一个优越性还在于，可以减少承租人持有资产所有权的风险。例如：在决策购买或是租赁一个店铺的时候，稳健的方案是租而不是买。因为一旦在某一地方出现商品滞销，而其他地方商品畅销时，便可马上搬迁到新营业地点，没有出售非经营性设施所可能带来的风险和麻烦。(四)国际税收协定的利用国际税收协定，是指为调整国家与国家之间税收关系，由两个涉及跨国税收行为的国家政府以书面协定的形式缔，约，具有专业性和业务性强烈特点的法律文件。1、国际税收协定的作用及其局限前已述及，国家税收权力是国家意志的体现。各国政府在涉外税收的管辖权
45、上，目前采取有“属地”和“属人”的不同原则。不同原则下的税收管辖权带来了国际税收的矛盾。一方面各国税收管辖权的重叠和冲突带来了国际重复课税的问题，另一方面，各国行使的税收管辖权在实施范围和程度上的差异也为各国国内税收领域早已存在的避税活动开辟了广阔的天地。以 1843 年比利时与法国签订互换税收情报的双边税收协定为标志，国际税收进入了规范化的税收协定阶段。从此以后，有关国家针对出现的国际税收问题，经过双边或多边谈判，共同签订书面协议，来协调相互间在处理跨国纳税人征税事务和国家问税收权益关系。会计学习交流 会计实务操作 第 14 页国际税收协定，在调整国家与国家之间的税收关系和协调有关税务事项
46、的总前提下，具有多方面的作用：第一，划分征税权，协调国家与国家的税收权益；第二，避免国际双重征税，消除跨国纳税人的不合理负担；第三，加强国家之间的税收合作，互通税收情报，防止国际偷漏税；第四，避免税收的国际歧视，保护纳税人的税收利益；第五，促进国际的贸易和投资，推动缔约国经济的发展。上述五个方面的作用是肯定的，但目前究竟已发挥到什么样的程度却是值得推敲的。首先，现行对国家的征税权的划分还反映着当前国际经济秩序不合理的因素，尤其在经济发达国家同发展中国家间的国际税收分配关系上的欠公正倾向，驱使着经济利益向发达国家倾斜。其次，消除跨国纳税人的双重税收负担也是相对而言的，即使直接税的双重征税问题解决
47、了，间接税的双重征税还未解决；即使间接税的双重征税问题解决了，财产税。社会保险等双重征税问题还依然存在。这是由于各国税制不同造成的必然差异，重复课征的事难以绝对避免。再次，目前全世界跨国公司的相关联企业已超过 11 万家，它们之间的商业往来和财务关系十分复杂，利用转让价格和税收协定及避税地的情况十分普遍，而国际税收领域的反避税却显得回天乏力。在某一公司的国际避税行为对其居住国没有影响的时候，该国政府可能不会关心和配合税收受到规避国家的反避税行动。2、利用国际税收协定的节税方法利用国际双边税收协定进行节税的办法多种多样，很难介绍得全面。在此仅举一个塞浦路斯与奥地利和塞浦路斯与斯洛伐克双边税收协定
48、的利用实例。并且，为了更清楚他说明问题，下边首先介绍有关国家的税制。一家在塞浦路斯注册登记而经营活动全部在境外进行的“离岸公司” ，只课征 425税率特低的所得税，同时对其利润分配、资本利得。股票转让以及财产遗赠也不课任何税收。外国投资者在塞浦路斯设立分支机构，如经营活动全部在境外进行，而其管理中心又在境外，同样不必缴纳所得税。例如：一家奥地利公司 A 向斯洛伐克公司日提供贷款， B 公司支付 A 公司 100 单位的利息，依据奥斯协定在斯免征利息的预提税；在奥课征 30的所得税。征税之后，A 公司这笔收入的税后净收益只剩为刀单位。如果改变一种方式，奥地利 A 公司先贷款给其在塞浦路斯设立的子公司 C，然后再转贷给斯洛伐克的 B 公司。依据斯塞协定，斯课征 10预提税；塞课征会计学习交流 会计实务操作 第 15 页425% 所得税。依据塞奥协定，子公司 C 支付给 A 公司的利息在奥地利免予征税。这样 A
