1、2018 年中级会计实务：关于企业合并中递延所得税的确认的理解在中级职称考试以及注会考试中，所得税这一章是很多人比较头痛的内容，所得税再加上企业合并，那便成了很多人的“噩梦” 。今天就带大家一起去总结一下，在企业在合并过程中涉及递延所得税的时，要注意的两个关键节点的问题：一. 合并时被合并方资产、负债账面价值与计税基础的确定二. 合并时产生的商誉账面价值与计税基础的确定根据证监会对上市公司年报的相关规定，在合并过程中，如果涉及账面价值与计税基础不一致的时，也要确定其对所得税费用的影响。确定暂时性差异的原理同个别报表中资产、负债确认原理基本相同。也是比较账面价值与计税基础，但由于合并这样的事项的
2、特殊性，其确认相关资产、负债账面价值的与计税基础的方法，与个别报表中确认的方法有所不同。一. 合并时被合并方资产、负债账面价值与计税基础的确定1.如果是控股合并被合并方的资产的在合并报表中的账面价值取决于“同一控制合并”和“非同一控制合并” 。由于是控股合并，被合并方法人资格存续，因此被合并方资产的计税基础依然是原个别报表的计税基础。 如果是同一控制合并， 合并报表中账面价值则为原个别报表中的账面价值 如果为非同一控制合并，合并报表中账面价值则为购买日公允价值【例 1】2016 年 10 月 1 日，无关联关系的甲公司购买 A 公司 100%股权，形成控股合并。A 公司存货账面价值 100 万
3、元，计税基础为 150 万元，无减值准备。假设购买日该存货公允价值 180 万元。由于是非同一控制下的合并，站在合并的角度，该存货在合并报表中的账面价值为 180 万元，计税基础为原个别报表中的计税基础 150 万元。资产账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。2.如果是吸收合并被合并方的资产在合并报表中的账面价值依然取决于“同一控制合并”和“非同一控制合并” ，确认方法与控股合并一致。但是，由于是吸收合并，被合并方的法人资格会注销，而计税基础是以法人资格为基础确定的，因此合并时被合并方资产的计税基础需要重新予以确认。 如果是免税合并，计税基础=原个别报表中的账面价值
4、如果是非免税合并，计税基础=合并日公允价值【例 2】2016 年 12 月 1 日，甲公司以货币资产购入 A 公司 100%的净资产进行吸收合并，合并当日，A 公司净资产账面价值为 1000 万元，公允价值为 1200 万元。假设在交易前，甲公司与 A 公司不存在关联方关系。 如果选择免税合并。账面价值=1200 万元计税基础=1000 万元账面价值与计税基础之间的差异 200 万元应确认为应纳税暂时性差异，并确认递延所得税负债。 如果选择应税合并。账面价值=1200 万元计税基础=1200 万元二. 合并时产生的商誉账面价值与计税基础的确定在合并中产生的商誉，其账面价值=合并成本大于取得被合
5、并方可辨认资产公允价值的份额。在确定商誉计税基础的时候，要分免税合并与非免税合并。如果是免税合并，也就是说合并成本大于取得被合并方可辨认资产公允价值的份额的部分不用交税，即商誉计税基础=0。但是，根据准则的规定，在合并中产生的商誉，即使其账面价值与计税基础不一致，也不应当确认递延所得税资产或负债。【例 3】2016 年 1 月 1 日，甲公司以 1300 万元对价取得 A 公司 100%的净资产进行吸收合并。在购买日，A 公司可辨认净资产账面价值为 1000 万元，公允价值为 1200 万元。假设甲公司与 A 公司在交易前不存在关联方关系，该合并符合免税合并的规定并选择免税合并处理，适用所得税
6、税率 25%。分析：由于是非同一控制下的吸收合并，站在合并报表的角度，A 公司净资产的账面价值为合并日公允价值 1200 万元。由于选择免税合并处理，A 公司净资产的计税基础为1000 万元，因此产生应纳税暂时性差异 200 万元，确认递延所得税负债 200x25%=50 万元。考虑递延所得税后，A 公司可辨认净资产的公允价值=1200-50=1150 万元，合并成本1300 万元。产生商誉 150 万元。由于是免税合并，商誉的计税基础=0，由此产生应纳税暂时性差异 50 万元，但是不应确认递延所得税负债。需要注意的是，如果商誉在后续计量的过程中发生减值，从而导致账面价值与计税基础不一致时，应当确认相关递延所得税资产或负债。
