1、同一控制下企业合并会计处理若干问题的探讨2006 年 2 月财政部发布的企业会计准则第 20 号企业合并，将企业合并划分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并两大基本类型，同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的；同时准则配套讲解对其判断标准和会计处理亦做了相关规定。执行新准则后，同一控制下的企业合并在实务中较为常见，本文就其会计处理存在争议及准则和讲解中未明确之处做一简单探讨。一、 同一控制下的业务合并的会计处理例一：A 公司为 B 集团公司的全资子公司，A 公司经营范围为生产铝箔，B公司经营范围为投资及生产铝型材，2007
2、年 12 月根据集团公司规划，拟以 A公司为主体进行股改，对相关业务进行整合，由 A 公司全面承继 B 集团公司从事的铝型材的生产经营，包括相应的生产技术、采购渠道和主要销售客户等，同时租赁了 B 集团公司拥有的与该业务生产相关的土地和主要固定资产(包括房屋建筑物和机器设备)。在 2008 年至 2009 年 3 月期间，由于部分客户内部管理的需要，仍要求由 B 集团公司向其供货，B 集团公司仍从事着一些铝型材业务。2009 年 10 月，A 公司以市场价 8,000 万元(账面价值 5,000 万元)向 B 集团公司购入上述租赁的土地和固定资产，并于 2009 年 12 月 31 日办妥相关
3、过户和财产交接手续。A 公司购入土地和固定资产事项，应如何做会计处理？(一)判断该经济交易事项的性质有观点认为：2007 年 12 月，A 公司已取得铝型材的生产经营业务，2009年 10 月购买土地和固定资产是属于单一的资产转让交易业务，按购买价入账即可。也有观点认为：该经济交易事项属于业务合并，应按业务合并的相关要求做会计处理。笔者比较倾向后种观点。按准则和讲解，业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法人资格的部分。有关资产、负债的组合要形成一项业务，通常应具备以下要素：（1）投入，指原材
4、料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成生产能力的机器设备等其他长期资产的投入；（2）加工处理过程，指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投入形成产出；（3）产出，如生产出产成品，或是通过为其他部门提供服务来降低企业整体的运行成本等其他带来经济利益的方式。有关资产或资产、负债的组合要构成一项业务，不一定要同时具备上述三个要素。本例中，原 B 集团公司的铝型材业务的生产技术、采购渠道和主要销售客户虽已于 2007 年 12 月转移给 A 公司，但构成其生产能力的机器设备尚未转移，并且 B 集团公司仍有相关产品的产出，给其带来一定的经济利益，已具备形成业务的两个要素，可以判断为一项业务。铝型材
5、业务全面整合可分为 2007 年底的生产业务转移和2009 年 10 月生产资料(土地和固定资产，最重要是构成其生产能力的机器设备)的转移两个阶段,虽然二者分阶段完成、时间跨度较大，但二者是密切相关的，可视为同一经济交易事项。该经济交易事项属于同一控制下的业务合并。(二)会计处理根据企业会计准则第 20 号企业合并第三条规定，涉及业务的合并比照本准则规定处理。A 公司受让的土地和固定资产，于 2009 年 12 月 31 日办妥相关过户和财产交接手续，故将 2009 年 12 月 31 日确认为合并日，相应调整合并财务报表的前期比较数据。1. A 公司的会计处理根据准则规定，合并方在企业合并中
6、取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。故 A 公司应将支付的资产对价 8,000 万元与该等资产账面价值 5,000 万元之间的差额冲减资本公积，不足部分冲减留存收益。2.对 B 集团公司业务报表的分拆将被合并的 B 集团公司铝型材业务相关的资产、负债和利润与其经营的投资等业务相关的资产、负债和利润进行拆分，编制 B 集团公司铝型材业务相关的 2008 年 12 月 31 日资产负债表和 2008、2009 年度利润表和现金流量表。3合并报表的编制因 2008 年
7、A 公司账面上并不存在对 B 集团公司的长期股权投资，在编制比较报表时，应将被合并方 B 集团公司的有关资产、负债并入后，因合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的资本公积；2009 年末业务合并已完成，A 公司的资产负债表中已包含被合并方铝型材业务的相关资产。二、同一控制下的控股合并的会计处理(一)合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分时的会计处理例二：A、B 公司分别为 S 公司控制下的全资子公司；2009 年 12 月 25 日,A公司以 1,000 万元的价格自母公司 S 公司处取得 B 公司 100的股权。20
8、09 年12 月 31 日(合并日)，A、B 公司的所有者权益构成如下：项目 A 公司 B 公司股本 80,000,000.00 5,000,000.00资本公积 9,000,000.00盈余公积 3,000,000.00 500,000.00未分配利润 27,000,000.00 4,500,000.00合计 119,000,000.00 10,000,000.00 由于 A、B 公司在合并前后均受 S 公司控制，故该等合并为同一控制下企业合并，A 公司在编制合并资产负债表时，除抵销 B 公司所有者权益外，还应将B 公司在合并前实现的留存收益(盈余公积和未分配利润之和)中归属于 A 公司的部
9、分转回。按准则和讲解，B 公司在合并前实现的留存收益转回的合并调整分录为：借：资本公积 5,000,000.00贷：盈余公积 500,000.00未分配利润 4,500,000.00根据准则和讲解所述的处理原则：对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，编制合并财务报表时，无论该项合并发生在报告期的任一时点，合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。如果母子
10、公司一直作为一个整体运行至合并日，其应实现的盈余公积和未分配利润的情况是怎样的呢？按准则规定，在编制合并财务报表时，并未要求“双重”计提盈余公积，即子公司计提的盈余公积无需转回，对应本例，在合并报表中应实现的盈余公积和未分配利润分别为 300 万元和 3200 万元。故笔者认为，被合并方在合并前实现的留存收益应自资本公积转入未分配利润似更符合同一控制下企业合并的处理原则。结合本例，调整分录应改为：借：资本公积 5,000,000.00贷：未分配利润 5,000,000.00(二)合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分时的会计处理例
11、三：沿用例二其他资料，2009 年 12 月 31 日(合并日)，A、B 公司的所有者权益改为：项目 A 公司 B 公司股本 80,000,000.00 5,000,000.00资本公积 3,000,000.00盈余公积 3,000,000.00 500,000.00未分配利润 27,000,000.00 4,500,000.00合计 113,000,000.00 10,000,000.00 2008 年 12 月 31 日，A、B 公司的所有者权益构成如下：项目 A 公司 B 公司股本 80,000,000.00 5,000,000.00资本公积 3,000,000.00盈余公积 2,000
12、,000.00 400,000.00未分配利润 18,000,000.00 3,600,000.00合计 103,000,000.00 9,000,000.00 1.2009 年报表的会计处理按准则和讲解规定，合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积(资本溢价或股本溢价)的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。本例中，A 公司账面资本公积贷方余额小于 B 公司在合并前实现的留存收益，应按上述规定处理，实务中存在两
13、种处理方法：方法一：按比例转回；同时，将期末未分配利润中未予转回的部分做为其他转出。借：资本公积 3,000,000.00贷：盈余公积 300,000.00未分配利润 2,700,000.00方法二：先转盈余公积，有多余部分再转未分配利润；同时，将期末未分配利润中未予转回的部分做为其他转出。借：资本公积 3,000,000.00贷：盈余公积 500,000.00未分配利润 2,500,000.00笔者认为，以上两种方法均符合准则和讲解的规定。但若按笔者前述观点，应以资本公积的贷方余额 300 万元为限，转回未分配利润 300 万元。2.比较报表的会计处理在编制 2008 年比较报表时，准则和讲
14、解中明确应将 B 公司的有关资产、负债并入后，因合并而增加的净资产调整所有者权益项下的资本公积；同时将 B公司在合并前实现的留存收益(盈余公积和未分配利润之和)中归属于 A 公司的部分转回。但如何转呢？有观点认为：在编制 2008 年比较报表时，因 A 公司账面资本公积余额(合并口径为 1,200 万元)已大于 B 公司合并前实现的留存收益中归属于 A 公司部分，故应全额转回。也有观点认为：应与 2009 年的口径保持一致，部分转回。笔者比较倾向后种观点。按准则和讲解，全额转回还是部分转回是以确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额是大于还是小于被合并
15、方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分为判断原则的，而且前后两期的处理方法一致，更符合可比报表编制的原则。此外，若按前者观点，假设 2010 年 1 月 A 公司又以 1,000 万元自母公司 S公司处取得 C 公司 100的股权，C 公司在 2009 年 12 月 31 日的所有者权益为1,000 万元（其中，实收资本 600 万元，留存收益 400 万元）,那么在编制 2010年度的比较报表时，是否应该将 B 公司合并前实现的留存收益中未予恢复的部分 200 万元转回呢？三、 吸收合并全资子公司的会计处理例四：B 公司为 A 公司的全资子公司，A 公司对其长期股权投资余额为 500万
16、元，2009 年 12 月 20 日，A 公司吸收合并 B 公司，B 公司于 2009 年 12 月 31日注销，吸收合并日，B 公司资产总额为 2,000 万元、负债总额为 1,000 万元、所有者权益为 1,000 万元（其中，实收资本 500 万元，留存收益 500 万元）。A 公司吸收合并 B 公司，应如何做会计处理？有观点认为：应按同一控制下的吸收合并处理，即对取得的资产、负债按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账，与支付的合并对价账面价值之间的差额计入资本公积(资本溢价或股本溢价)。会计分录为：借：资产各项目 20,000,000.00贷：负债各项目 10,000,000.0
17、0长期股权投资 5,000,000.00资本公积 5,000,000.00也有观点认为：A 公司吸收合并 B 公司，并未形成企业合并，仅是 A 公司收回投资的一种方式。会计分录为：借：资产各项目 20,000,000.00贷：负债各项目 10,000,000.00长期股权投资 5,000,000.00投资收益 5,000,000.00笔者比较倾向后种观点。按准则和讲解，是否形成企业合并，除要看取得的企业是否构成业务之外，关键要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化，报告主体的变化产生于控制权的变化。而实质上 A 公司吸收合并B 公司前后，对 B 公司业务的控制权并未发生变化，均为 A 公司。故该交易事项可以判断为不属于企业合并，仅是 A 公司收回投资。实务中，我们还会遇到其他一些准则和讲解中未明确具体处理的同一控制下企业合并实例，我们应按照准则规定的处理原则结合自己的职业判断，选择最恰当的会计处理。
