1、1财务会计教学过程中的几个问题研究杨应杰(河南农业职业学院，河南 郑州，451450)如何组织好财务会计课堂教学，使学生在繁多而复杂的内容中理解好基本概念，把握好基本知识，掌握基本技能，从而能够灵活运用，是财务会计教师需要认真思索的一个问题。在财务会计教学过程中常常遇到一些问题，如何有效解决，不同的老师有着不同的看法；笔者从事会计理论教学二十多年，根据自已的教学实践，现就这几个问题简要的分析，以与同行商榷。一、车间固定资产修理费用核算问题许多会计教材上这样描述：“制造费用的内容比较复杂，包括物料消耗，车间管理人员的薪酬，车间管理用房屋和设备的折旧费、修理费、租赁费和保险费”，似乎关于“车间固定
2、资产修理费用”运用的是“制造费用”科目核算，助理会计师资格考试教材也是这样表述，并且具体运用亦是如此；2010 年助理会计师资格考试教材初级会计实务第 89 页例 2-33， D 企业生产车间委托外单位修理机器设备，增值税专用发票上注明修理费用 10,000 元，增值税税额 1,700 元，款项已用银行存款支付。该企业的有关会计分录如下：借：制造费用 10,000应交税费应交增值税（进项税额） 1,700贷：银行存款 11,700经过认真研究企业会计准则 、 企业会计准则应用指南 ，本人认为车间固定资产修理费用不应该用“制造费用”科目进行账务处理，究其原因有三： 2006 年 2 月 15 日
3、颁布的新企业会计准则规定，不满足“固定资产准则第四条”规定确认条件的固定资产修理费等，应当在发生时计入当期损益，众所周知，损益类账户不包括“制造费用”； 在新企业会计准则应用指南的附录会计科目和主要账务处理中明确规定“制造费用”科目核算内容包括：与固定资产有关的费用项目是生产车间的机物料消耗、固定资产折旧，而无固定资产修理费项目；在新企业会计准则应用指南的附录会计科目和主要账务处理中明确指出：企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，在“销售费用”科目核算；企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，在“管理费用”科目核算。2因此，2010 年助理会计
4、师资格考试教材初级会计实务第 89 页例 2-33业务的正确账务处理如下：借：管理费用 10,000应交税费应交增值税（进项税额） 1,700贷：银行存款 11,700二、视同销售业务核算问题按照增值税暂行条例实施细则的规定，视同销售货物行为包括：将货物交付他人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将其货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；将自产或委托加工的货物用于非应税项目；将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；将自产
5、、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。企业的这些交易或事项从会计角度不属于销售行为，不能确认销售收入，但是按照税法规定，应视同对外销售，计算应交增值税；即对于视同销售的行为，无论会计上是否作销售处理，只要税法规定需要交纳增值税的，应当计算交纳增值税税额，并计入“应交税费应交增值税”科目中的“销项税额”专栏。但是，具体业务处理五花八门，有人认为采用“不作为销售处理，按成本转账” ，也有采用“按售价确认收入，并结转成本” ，真是仁者见仁，智者见智。本人经过认真分析，应该区分不同情况进行账务处理。1、对于购进货物用于非应税项目（或免税项目）购入货物以后用于按规定不得抵扣进项税额项目的,应将原已计入进项
6、税额并已支付的增值税转入非应税项目（或免税项目）的成本，通过“应交税费应交增值税（进项税额转出） ”科目转入有关的“在建工程”等科目。会计处理如下：借：在建工程等贷：原材料等应交税费应交增值税（进项税额转出）2、自产自用与无偿赠送行为发生这类视同销售行为时，应按不含税售价计算增值税销项税额，并连同货物成本一起计入该类项目成本。账务处理如下：借：营业外支出（无偿赠送）在建工程等（非应税项目、集体福利项目）3贷：库存商品应交税费应交增值税（销项税额）注：库存商品用于在建工程不确认收入,不能按售价确认收入的原因是产品并没有离开企业，还是用在企业自己本身，所以不能确认收入，也就按成本来结转，如果按售价
7、计入在建工程成本就虚增了在建工程的成本金额；无偿赠送也是如此。3、代销行为代销行为分为两种：视同买断与收取手续费方式；又要按委托方与受托方分别核算，归纳起来较为繁杂。视同买断的代销行为委托方按协议价格将商品交付受托方，受托方自行确定实际售价；商品售出后，委托方按协议价收取价款，受托方获得实际售价与协议价的差额。双方比照销售进行增值税会计处理，分别按不含税协议价和不含税实际售价计量收入，确定销项税额；受托方同时将委托方收取的增值税，作为进项税额予以抵扣。账务处理如下：委托方：发出商品时，借记“委托代销商品” ，贷记“库存商品” ；收到代销清单时，借记“应收账款” ，贷记“主营业务收入” 、 “应
8、交税费应交增值税（销项税额） ”；结转代销商品销售成本时：借记“主营业务成本” ，贷记“委托代销商品” ；收到受托方支付的货款时，借记“银行存款” ，贷记“应收账款” 。受托方：收到代销商品时，借记“受托代销商品” ，贷记“受托代销商品款” ；对外销售代销商品时，借记“银行存款（应收账款） ”，贷记“主营业务收入” 、“应交税费应交增值税（销项税额） ”；收到委托方开具的增值税专用发票时，借记 “应交税费应交增值税（进项税额） ”，贷记“应付账款” ；结算货款时，借记“受托代销商品款” ，贷记“应付账款” ；结转销售成本时，借记“主营业务成本” ，贷记“受托代销商品” ；支付给委托方的货款时，
9、借记“应付账款” ，贷记“银行存款” 。收取手续费的代销行为双方协商确定代销商品的售价，受托方按其定价进行销售，并按售价的百分比收取手续费。双方同样按不含税售价计算销项税额，委托方将其销售商品的价款记4作收入，受托方则不作收入；受托方同时将委托方开来的进项税额用于抵扣，增加应付账款。账务处理如下：委托方：委托方除增加了一项计算手续费业务，其他会计处理与视同买断相同。计算代销手续费时，借记“销售费用” ，贷记“应收账款” 。受托方：受托方除下列业务外，其他会计处理与视同买断相同。对外销售代销商品时，借记“银行存款” ，贷记“受托代销商品” 、 “应交税费应交增值税（销项税额） ”；没有结转销售成
10、本；支付货款并计算代销手续费时，借记“应付账款” ，贷记“其他业务收入” 、“银行存款” 。4、其他视同销售行为包括将自产、委托加工的货物分配给股东或投资者，将自产或委托加工的货物用于个人消费等等。发生这类视同销售行为时，企业应按不含税售价确认收入，并计算增值税销项税额。账务处理如下：借：应付职工薪酬非货币福利应付股利等贷：主营业务收入应交税费应交增值税（销项税额）同时结转成本借：主营业务成本贷：库存商品注：如果是购买货物作为投资、分配给股东或投资者，一般视为其他业务，要运用“其他业务收入” 、 “其他业务成本” 。例 1甲企业为家电生产企业，职工 100 名，其中生产工人 90 名，管理人员
11、10 名；2010 年 12 月，甲企业以其生产的每台成本为 2,000 元的空调作为福利发放给企业每个职员，该空调的市价为 3,000 元/台，适用增值税率 17%，企业应分别作如下会计处理：确定销售收入时销项税额=1003,00017%=51,000（元)5借: 应付职工薪酬非货币福利 351,000贷: 主营业务收入 300,000应交税费应交增值税（销项税额） 51,000结转成本时借: 主营业务成本 200,000贷: 库存商品 200,000分配非货币福利时借：生产成本 315,900 管理费用 35,100 贷：应付职工薪酬非货币福利 351,000三、不通过“应交税费”科目核算
12、问题目前我国共设有 20 多个税种，哪些不通过“应交税费”科目核算，这些税种是如何进行账务处理的。这是学习财务会计时学生们经常遇到的问题。（一）哪些税金通过“应交税费”科目核算，哪些税金不通过“应交税费”科目核算？企业在一定时期内取得的营业收入、实现的利润以及从事其他应税项目，要按照规定向国家交纳各种税金，这些应交的税金，按照权责发生制的原则预提计入有关科目。这些应交的税金在尚未交纳之前暂时停留在企业，形成一项负债。具体包括：增值税、营业税、消费税、资源税、所得税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车般税、个人所得税等。这些需要预计应交数额或者需要定期与税务机关结算或清算的税金，
13、在会计上设置了“应交税费”科目进行核算，并按各税种分别设置明细科目进行核算。按照税法规定，在纳税义务发生时，不需要预计应交数额的，或者不存在与税务部门发生结算或清算关系的，直接计算交纳的税金，均可以不通过“应交税费”科目核算。如耕地占用税、车辆购置税、印花税、契税和关税等。（二）不通过“应交税费”科目核算的那些税金是如何进行会计处理的？1、耕地占用税，是国家为了利用好土地资源，加强土地管理，保护农用耕地而征收的税种。企业交纳的耕地占用税，由于是以实际占用的耕地面积计税，按照规定税额一次征收的，不存在与税务机关结算和清算的问题，因此，不需要通过“应交税费”科目核算。企业按规定计算交纳的耕地占用税
14、时，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”科目。6例 2乙企业建造一幢厂房，用银行存款交纳耕地占用税 10,000 元。账务处理如下：借：在建工程 10,000贷：银行存款 10,0002、车辆购置税，是对在我国境内购买、进口、自产、受赠、获奖或者以其他方式取得并自用应税车辆(汽车、摩托车、电车、挂车、农用运输车)的单位和个人征收的一种税。车辆购置税实行一次征收制度，具有特定的用途，即筹集的资金全部用于公路建设；购置已征车辆购置税的车辆，不再征收车辆购置税。从 2001 年 1月 1 日车辆购置附加费改成车辆购置税，与车辆购置附加费相比，车辆购置税的税率是 10%，跟车辆购置附加费的征收率一样
15、，征收环节也一样。不同的是，一个是收费，一个是收税；一个是由交通部门征收，一个是由税务机关征收。购买车辆需要交纳车辆购置税，按车辆价款的 10%计算税额，计入外购车辆的成本。借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”科目。例 3 丙公司购买汽车一辆，价款为 200,000 元，车辆购置税为 20,000 元，用银行存款支付（其他税费不考虑） 。账务处理如下：借：固定资产 220,000贷：银行存款 220,0003、印花税，是对书立、领受购销合同等凭证行为征收的税款，企业交纳的印花税，是由纳税人根据规定自行计算应纳税额以购买并一次贴足印花税票的方法交纳的税款。一般情况下，企业需要预先购买印花税票，
16、待发生应税行为时，再根据凭证的性质和规定的比例税率或者按件计算应纳税额，将已购买的印花税票粘贴在应纳税凭证上。并在每枚税票的骑缝处盖戳注销或者划销。办理完税手续。企业交纳的印花税，不会发生应付未付税款的情况，不需要预计应纳税金额，同时也不存在与税务机关结算或清算的问题，因此，企业交纳的印花税也不需要通过“应交税费”科目核算。于购买印花税票时，直接借记“管理费用”或“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目。例 4 丁企业根据生产经营情况，用银行存款购买 10,000 元的印花税票备用，本月应税凭证上粘贴 3,000 元。账务处理如下：购买时：借：预付账款 10,000贷：银行存款 10,0007粘
17、贴摊销时：借：管理费用 3,000贷：预付账款 3,000注：企业在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，计入融资租赁固定资产价值；企业购买股权投资交纳的印花税，应计入股权投资的初始投资成本。4、契税，是对境内土地房屋因买卖、典当、赠与或交换而发生产权转移时，以当事人双方签订契约土地房屋的价格（买价、典价、赠与房价、交换差价）作为计税依据，向产权承受人征收的一种税。企业取得土地使用权、房屋按规定交纳的契税，由于是按实际取得的不动产的价格计税，按照规定的税额一次性征收的，不存在与税务机关结算或清算的问题，因此，也不需要通过“应交税费”
18、科目核算。企业按规定计算交纳的契税，借记“固定资产” 、 “无形资产” 、 “管理费用”等科目，贷记“银行存款”科目。例 5A 公司购买办公大楼一栋，价款为 10,000,000 元，按规定计算交纳的契税为 30,000 元，用银行存款支付。账务处理如下：借：固定资产办公楼 10,030,000贷：银行存款 10,030,000例 6B 公司取得一块土地的使用权，使用期限为 30 年,该土地的使用费为10,000,000 元，按规定计算交纳的契税为 30,000 元，用银行存款支付。账务处理如下：借：无形资产土地使用权 10,030,000贷：银行存款 10,030,000注：耕地占用税、车辆
19、购置税、契税、不可以抵扣的增值税、领用消费品应交的消费税计入资产成本。例 7C 企业接受赠与房产，根据房产价值，该企业应当缴纳的契税为 24,000元，实际交纳时的会计处理为：借：管理费用 24,000贷：银行存款 24,000注：房产税、车船税、土地使用税、印花税、矿产资源补偿费在“管理费用”科目核算。5、关税，是一个国家根据本国的经济和政治的需要，由设在边境、沿海口岸或8国家指定的其它水、陆、空国际交往通道的海关，对进出国境（或关境）的货物和物品征收的一种税。我国的关税征税对象是进出口的贸易性商品和入境的非贸易性物品，计税的依据是关税的完税价格，由负责征收关税的国家海关审查确定。企业通过外
20、贸企业代理或直接从国外进口原材料(或商品)，应支付的进口关税，不通过“应交税费”账户核算，而是将其与进口原材料(或商品)的价款、国外运费和保费、国内费用一并直接计入进口原材料(或商品)成本，借记“材料采购” ；贷记“银行存款” 、 “应付账款”等。例 8 戊工业企业直接从国外进口 A 材料，该批材料需 100,000 美元，当日的外汇牌价为 1 美元人民币 8.64 元。该企业对外付汇进口 A 材料，应付进口关税40,000 元，材料已验收入库。代征增值税税率 17。作会计分录如下：购入现汇时： 借：银行存款美元户 864,000贷：银行存款人民币户 864,000对外付汇，支付进口关税、增值
21、税，计算进口 A 材料的采购成本时：A 材料采购成本864,00040,000904,000（元）应支付增值税904,00017153,680（元）借：材料采购A 材料 904,000应交税费应交增值税（进项税额） 153,680贷：银行存款美元户 864,000人民币户 193,680验收入库时： 借：原材料A 材料 904,000贷：材料采购A 材料 904,000企业根据同外商签订的合同引进国外设备，按规定应支付的进口关税，实际支付时，借记“在建工程引进设备工程” （需安装）或“固定资产” （不需安装） ，贷记“银行存款”等。例 9D 工业企业从香港进口某设备一台，成交价格 120,00
22、0 港元，保险费率为0.3，该设备的关税税率为 10，代征增值税税率为 17，当日的外汇牌价为 1港元人民币 1.07 元。港币折合为人民币： 120,0001.07128,400（元）完税价格为： 128,400（10.3）128,786.36（元）9关税税额为： 128,786.361012,878.64（元）增值税税额为：（128,786.3612,878.64）1724,083.05（元）会计处理如下： 借：固定资产 165,748.05贷：银行存款等 16,5748.05企业出口产品应缴纳的出口关税，支付时可直接借记“营业税金及附加”账户，贷记“银行存款” 、 “应付账款”等账户。例
23、 10E 企业直接对外出口产品一批，离岸价为 2,000,000 元，出口税税率为15，关税以支票付讫。则应纳出口关税额为：应纳税额2,000,00015300,000 元会计处理如下： 借：营业税金及附加 300,000贷：银行存款 300,000注：企业经营活动中发生的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加、与投资性房地产相关的房产税、土地使用税等相关税费通过“营业税金及附加“核算。四、交纳增值税核算问题企业缴纳增值税税金，应该借记 “应交税费” ，贷记“银行存款”等；但具体的明细科目核算，就出问题了。企业当月交纳当月的增值税，要通过“应交税费应交增值税(已交税金)”科目，应借
24、记 “应交税费应交增值税(已交税金)” ，贷记“银行存款” ；当月交纳以前各期末交的增值税，通过“应交税费未交增值税”科目，应借记 “应交税费未交增值税” ，贷记“银行存款” 。主要原因是新的企业会计准则规定：为了分别反映增值税一般纳税企业欠增值税和待抵增值税的情况，确保企业及时足额上交增值税，避免出现企业用以前月份欠交增值税抵扣以后月份未抵扣的增值税的情况，企业应在“应交税费”科目下设置“未交增值税”明细科目，核算企业月份终了从“应交税费应交增值税”科目转入的当月未交或多交的增值税，同时，在“应交税费应交增值税”科目下设置“转回未交增值税”和“转回多交增值税”专栏。月份终了，企业计算出当月应
25、交未交的增值税，借记“应交税费应交增值税（转出未交增值税） ”科目，贷记“应交税费未交增值税”科目；当月多交的增值税，借记“应交税费未交增值税”科目，贷记“应交税费应交增值税(转出多交增值税)”科目，经10过结转后，月份终了， “应交税费应交增值税， ”科目的余额，反映企业尚未抵扣的增值税。注意：当月交纳以前各期末交的增值税，通过“应交税费未交增值税”科目，不通过“应交税费应交增值税(已交税金)”科目五、长期借款利息核算问题新企业会计准则指南指出， “长期借款”的核算可按贷款单位和贷款种类，分别“本金” 、 “利息调整”等进行明细核算；“等进行明细核算”省去的什么？是否包含有“应计利息” 明细
26、账户呢？“长期借款”科目贷方登记长期借款本息的增加额，借方登记本息的减少额，贷方余额表示企业尚未偿还的长期借款。 “长期借款本息”中的“息”在哪个明细账户核算呢？而“利息调整”并非是日常所说的“银行利息的调整” ，长期借款利息调整的初始产生额是指借款合同中约定的本金和借款所实际收到款项产生的差额。包括助理会计师资格考试教材的会计教材，企业应当计提按合同利率计算确定应付未付的利息，无论是一次到期还本付息还是分期付息，其账务处理都是贷记“应付利息”科目，如 2010 年助理会计师资格考试教材初级会计实务第 101 页例 2-62，A 企业计提“到期一次还本付息”的长期借款利息，有关会计分录如下：借
27、：财务费用 28,000贷：应付利息 28,000本人认为不妥。因为“应付利息”这一总账账户，是流动负债性质的账户，其核算范围是“本科目核算企业按照合同约定应支付的利息，包括吸收存款、分期付息到期还本的长期借款、企业债券等应支付的利息。 ”本人认为，如果长期借款的付息方式是分期付息的，计提的利息贷记“应付利息” ；但如是一次到期还本付息的，计提的利息贷记 “长期借款应计利息” 。因此正确的账务处理是：借：财务费用 28,000贷：长期借款应计利息 28,000六、固定资产处置与盘点核算问题企业应当定期或者至少于每年年末对固定资产进行清查盘点，以保证固定资产核算的真实性和完整性。如果清查中发现固
28、定资产的损溢应及时查明原因，在期末结账前处理完毕。1、固定资产盘亏11全国实施增值税转型改革后，当固定资产盘亏时，原已抵扣的进项税额应转出。查明原因前，分录为：借：待处理财产损溢待处理固定资产损溢 累计折旧(已计提的折旧)固定资产减值准备(已计提的减值准备)贷：固定资产 (固定资产的原价)应交税费应交增值税（进项税额转出）按照管理权限报经批准处理时，按可收回的保险赔偿或过失人的赔偿，借记“其他应收款”科目，按应计入营业外支出的金额，借记“营业外支出盘亏损失”科目，贷记“待处理财产损溢” 。2、固定资产盘盈企业在财产清查中盘盈的固定资产，新的企业会计准则是作为前期差错处理的；原准则规定，盘盈的固
29、定资产在盘点当期入账，通过“待处理财产损溢待处理固定资产损溢”科目核算，同时增加当期的营业外收入。企业在财产清查中盘盈的固定资产，在按管理权限报经批准前应先通过“以前年度损益调整”科目核算。盘盈的固定资产应按重置成本确定其入账价值，借记“固定资产”科目，贷记“以前年度损益调整” 。例 11F 企业 2010 年 1 月 31 日财产清查过程中，发现 2009 年 12 月份购入的一台电脑尚未入账，重置成本为 10,000 元（假定与其计税基础不存在差异） ，假定F 企业按净利润的 10%计提法定盈余公积金。会计处理如下： 盘盈的固定资产时：借：固定资产 10,000贷：以前年度损益调整 10,
30、000结转留存收益时：借：以前年度损益调整 10,000贷：盈余公积法定盈余公积 1,000利润分配未分配利润 9,0003、固定资产处置自 2009 年 1 月 1 日起，纳税人销售自己使用过的固定资产，如果是 2009 年 1月 1 日以后购进或者自制的固定资产，该项固定资产原取得时，其增值税进项税额12已计入“应交税费应交增值税（进项税额）”，销售时计算确定的增值税销项税额，应借记“固定资产清理”科目，贷记“应交税费应交增值税（销项税额）”科目。例 122010 年 2 月 1 日 G 企业转让一台生产用设备，该设备 2009 年 2 月 1 日购置时含税价为 234 万元，进项税额 3
31、4 万元已计入了“应交税费应交增值税（进项税额）”，现已提折旧 20 万元，出售时收到价款 100 万元。购入时：借：固定资产 2,000,000应交税费应交增值税（进项税额） 340,000贷：银行存款 2,340,000计提折旧时：借：制造费用 200,000贷：累计折旧 200,000出售时：借：固定资产清理 1,800,000累计折旧 200,000贷：固定资产 2,000,000借：固定资产清理 170,000贷：应交税费应交增值税(销项税额) 170,000借：银行存款 1,000,000贷：固定资产清理 1,000,000借：营业外支出 970,000贷：固定资产清理 970,0
32、00参考文献：1财政部.企业会计准则M.北京：经济科学出版社，2006:31-36.2财政部.企业会计准则应用指南M.北京：中国财政经济出版社，2006:13-15.3财政部会计资格评价中心.初级会计实务M.北京：中国财政经济出版社，2009、12.4褚颖.小企业税金核算管见J. 财会月刊，2006(9):23-24.5杨应杰.小议车间修理费的核算J. 财会月刊，2010(13):446杨应杰.新编企业纳税会计M. 大连：大连理工大学出版社，2010、6.作者简介：13河南农业职业学院经济贸易系，河南省中牟县青年路 38 号，邮编：451450，杨应杰（1967-） ，男，河南省临颍人，河南农业职业学院副教授、会计师，主要研究会计、经济管理方向。E-mail :，
