1、高级财务会计 第二讲1第二章 租赁会计第一节 租赁会计概述一、租赁的的定义和特点在约定的期限内，出租人将资产的使用权让予承租人而获取租金的协议。特点：使用权的让渡二、有关概念的解释（一）几个日期:租赁开始日、租赁期、租赁期开始日租赁开始日与租赁期开始日的区别租赁开始日：租赁开始日是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在该日应当：（1）将租赁认定为融资租赁或经营租赁（2）在融资租赁下，确定租赁期开始日应当确认的金额租赁期开始日：租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。在该日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认。出租人应当对应收融资租
2、赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。（二）几个金额最低租赁付（收）款额、优惠续租（购买）选择权、 （未）担保余值、资产余值、或有租金、履约成本1 优惠购买和续租选择权的使用2006 年 9 月 1 日，A、B 公司签订租赁合同：（1）起租日：2007-01-01（2）租期：2007-01-01-2009-12-31（3）每年末支付 10 万元（4）情况一、期满后，承租人可每年支付 2 万元，续租两年。估计期满时该资产正常租金为 8 万元；情况二、承租人在 2010 年 6 月 30 日，可以 300 元购买该资产，估计购买权选择日该资产公允价值为 6 万元。确定租赁期。2 或有租金的
3、处理或有租金具有不确定性，可以在发生时直接处理：借：营业费用（或财务费用）贷：银行存款（其他应付款）例 公司与租赁资产相关的收入为 120 万，出租公司分享其中的 2%。借：营业费用 2.4贷：其他应付款 2.4三、租赁的分类（一）按风险与报酬是否转移分类（二）按租赁资产的资金来源分类（三）按租赁对象分类四、融资租赁与经营租赁的划分（一）融资租赁1、融资租赁的定义及特征融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。高级财务会计 第二讲2风险和报酬的转移与所有权的转移并不一定同步。其所有权最终可能转移，也可能不转移。所有权转移是认定为融资租赁的充分条件，但不是必要条件。2、融
4、资租赁的认定标准（1）租赁期届满时，租赁资产所有权转移给承租人（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。（3）即使资产所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。75%（4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。90%（5）租赁资产性质特殊，如果不做较大改造，只有承租人才能使用。（二）经营租赁经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。特征： 通常情况下，在经营租赁中，
5、租赁资产的所有权不转移，租赁期届满后，承租人有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。第二节 经营租赁会计一、经营租赁的一般处理程序：（一）承租人：押金记“其他应收款”租金记成本、费用科目（二）出租人： 押金记“其他应付款”租金记“主营业务收入”二、特殊情况出租人可能会给承租人优惠措施，如免租期、承担承租人某些费用等。 （一）在免租期时，比如，租期为两年，只支付 20 个月的租金，每月支付 1 万元，则：一个月的租金费用为：20/24=0.83 万元，即在提供有免租期时，应将租金总额在整个租赁期内平均摊销。 （二）出租人承担承租人的有些费用时，应将该费用从租金总额中扣除出去，并将租金余额在
6、租赁期内进行分摊。比如，租赁期为两年，租金 20 万元，在租赁期内发生了 1 万元的修理费用，本应由承租人负担，而现在被出租人负担了，则承租人每月应负担的租金 =（201）/24=0.79 万元 第三节 融资租赁会计一、新旧准则的比较租赁资产：账面价值公允价值初始直接费用：计入当期费用计入资产价值收入费用的计算方法：三个一个准则用语：确认为当期收入或者费用计入当期损益涉及的会计科目：承租人-固定资产融资租入固定资产长期应付款未确认融资费用高级财务会计 第二讲3出租人-应收融资租赁款未担保余值未实现融资收益融资租赁资产租赁收入二、承租人的账务处理融资租赁下借：固定资产融资租入固定资产（租赁资产公
7、允价值与最低租赁付款额的现值孰低）未确认融资费用 （差额） 贷：长期应付款（最低租赁付款额）1 入账价值的确认和计量入账价值的确认和计量1 长期应付款的入账价值-最低租赁付款额租赁合同规定的内容不同，则最低租赁付款额的构成也不同：如果租赁合同中没有规定优惠购买选择权，则承租人应支付或可能被要求支付的款项可能包括三个组成部分：（1）每期要支付的租金；（2）租赁期满时，由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；如果租赁合同中规定了优惠购买选择权，则则承租人应支付或可能被要求支付的款项包括：（1）每期要支付的租金；（2）承租人行使优惠购买选择权要支付的款项。例：（ CPA 考题）甲企业采用融资租赁方
8、式租入设备台。租赁合同主要内容:(1）该设备租赁期为 5 年,每年支付租金 5 万元；(2）或有租金 4 万元；(3）履约成本 3 万元；(4）承租人有关的第三方担保的资产余值 2 万元。甲企业该设备的最低租赁付款额为( ） 。A.25 万元 B.27 万元C. 32 万元 D.34 万元【答案】B 【解析】甲企业该设备的最低租赁付款额=55+2=27（万元） 。2 融资租入固定资产的入账价值租赁资产公允价值与租赁最低付款额的现值中较低者各个租赁期：支付租金未确认融资费用的分摊折旧的计提未确认融资费用的分摊1 分摊率的确定根据租入资产入账价值的不同而定：现值入账，以使用的折现率为分摊率；公允价
9、值入账，计算得出。未确认融资费用分摊率的确定高级财务会计 第二讲4(1)以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率；(2)以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率；(3)以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率；(4)以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。2 分摊
10、未确认融资费用的会计处理借：财务费用贷：未确认融资费用例 2-1 未确认融资费用的分摊方法2007 年 12 月 1 日，A 公司与 B 公司签订了一份租赁合同，A 公司以融资租赁方式向 B 公司租入一台设备，合同主要条款如下：1.租赁期开始日：2008 年 1 月 1 日。2.租赁期：2008 年 1 月 1 日2011 年 12 月 31 日，共 4 年。3.租金支付：自租赁开始期日每年年末支付租金 150000 元。4.该设备在 2007 年 12 月 1 日的公允价值为 500000 元。5.租赁合同规定的利率为 7%(年利率)。6.承租人与出租人的初始直接费用均为 1000 元。7.
11、租赁期届满时,A 公司享有优惠购买该设备的选择权,购买价为 100 元,估计该日租赁资产的公允价值为 80000 元。 1、计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值 最低租赁付款额 1500004+100600100(元)现值计算过程如下：每期租金 150000 元的年金现值=150000 PA （4 期，7%）优惠购买选择权行使价 100 元的复利现值=100PV（4 期，7%）查表得知： PA（4 期，7%）=3.3872 PV（4 期，7%）=0.7629现值合计=1500003.3872+1000.7629=508156.29现值大于公允价值(500000)因此,租赁资
12、产的入账价值为 500000+1000(初始费用）元2、计算未确认融资费用 未确认融资费用 最低租赁付款额-租赁资产公允价值 600100- 500000 100100(元) 会计分录如下：2006 年 1 月 1 日 借：固定资产 融资租入固定资产 501000未确认融资费用 100100 贷：长期应付款 应付融资租赁款 600100 银行存款 1000根据下列公式：高级财务会计 第二讲5租赁开始日最低租赁付款额的现值租赁资产公允价值当 r7时 1500003.38721000.7629=508156.29500000 元当 r8时 1500003.31211000.7350=496888.
13、5500000由上面计算可知 7r8。插值法计算如下： 现值 利率508156.297 7 500000 r 496888.58 8% 508156.29- 500000 7-r 508156.29- 496888.5 7-8 r 7.72% 3、确定融资费用分摊率分摊未确认融资费用的会计处理 -以第一年为例支付租金：借：长期应付款 -应付融资租赁款 150000贷：银行存款 150000分摊融资费用：借：财务费用 38600贷：未确认融资费用 38600500000100100600100合 计0100100(5)2012.1.1100139235.8310764.17150000(4)20
14、11.12.31139335.83129264.0920735.91150000(3)2010.12.31268599.92120000.0829999.92150000(2)2009.12.3138860011140038600150000(1)2008.12.31500000 期末 -期初7.72%应付本金余额应付本金减少额确认的融资费用租金日期单位：元 2008年1月1日 未确认融资费用分摊表(实际利率法) 高级财务会计 第二讲6四、租赁固定资产计提折旧租赁固定资产计提折旧和自有固定资产计提折旧政策是一致的，但要注意计提折旧的基数和折旧期间。（1）关于折旧基数如果有担保，则应计提的折旧额
15、=融资租赁固定资产的入账价值担保余值+清理费用如果没有担保，则应计提的折旧额=融资租赁固定资产的入账价值净残值。 （2）关于折旧期间如果租赁合同中规定租赁期满时承租人可以取得这项资产的所有权，则折旧期间为该项资产的尚可使用年限；如果不能确定租赁期满时是否可以取得这项资产的所有权，则按照租赁期和固定资产的尚可使用年限两者孰短为折旧期限。 例 承租人采用融资租赁方式租入一台设备，该设备尚可使用年限为 10 年，租赁期为 8 年，承租人租赁期满时以 1 万元的购价优惠购买该设备，该设备在租赁期满时的公允价值为 30万元。则该设备计提折旧的期限为（ ） 。A10 年 B8 年 C2 年 D9 年 【答
16、案】A 某项融资租赁，起租日为 2010 年 12 月 31 日，最低租赁付款额现值为 700 万元，承租人另发生安装费 20 万元，设备于 2011 年 6 月 20 日达到预定可使用状态并交付使用，承租人担保余值为 60 万元，未担保余值为 30 万元，租赁期为 6 年，设备尚可使用年限为 8 年。承租人对租入的设备采用年限平均法计提折旧。该设备在 2011 年应计提的折旧额为（ ）万元。A60 B44 C65.45 D48 【答案】A 【解析】该设备在 2011 年应计提的折旧额（7002060）66660 万元CPA 考题甲公司采用融资租赁方式租入一台大型设备,该设备的入账价值为 12
17、00 万元,租赁期为 10年,与承租人相关的第三方提供的租赁资产担保余值为 200 万元,预计清理费用为 50 万元。该设备的预计使用年限为 10 年,预计净残值为 120 万元。甲公司采用年限平均法对该租入设备计提折旧。甲公司每年对该租入设备计提的折旧额为（ ） 。A.105 万元 B.108 万元 C.113 万元 D.120 方元 【答案】A【解析】应提的折旧总额=融资租入固定资产的入账价值担保余值+预计清理费用 =1200-200+50=1050（万元） ；甲公司每年对该租入设备计提的折旧额=1050/10=105（万元） 。二、出租人的账务处理租赁期开始日借：长期应收款未担保余值贷：
18、融资租赁资产未实现融资收益出租人发生的初始直接费用应当计入应收融资租赁款的入账价值。入账价值的确认和计量1 长期应收款： 最低租赁收款额+初始直接费用2 未担保余值： 租赁资产余值减出租人而言的担保余值3 融资租赁资产： 资产的公允价值高级财务会计 第二讲74 未实现融资收益的初始确认和计量最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。各个租赁期：收取租金未实现融资收益的分摊未担保余值的处理未实现融资收益的分配1 未实现融资收益分配率的确定租赁内含利率为分配率租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人
19、的初始直接费用之和的折现率2 分配未实现融资收益的会计处理借：未实现融资收益贷：租赁收入例 2-2 未实现融资收益分配沿用例 2-1：1. 分配率的确定最低租赁收款额=租金期数+优惠购买价格=1500004+100=600100（元）因此有150000PA（4，R）+100PV（4，R）=501000（租入资产公允价值与初始直接费用）根据这一等式，可以多次测试的基础上，用插值法计算租赁内含利率。当 R=7%时 150000 3.387+1000.763 =508050+76.3=508126.6501000当 R=8%时 1500003.312+1000.735=496800+73.5=496
20、873.5501000因此,7%R8%.用插值法计算如下:现值 利率508126.3 7% 501000 R496873.5 8%508126.3-501000 7%-R_ = _508126.3-496873.6 7%-8%R=7.63%,即租赁内含利率为 7.63%2.计算未实现融资收益最低租赁收款额=1500004+100=600100应收融资租赁款入账价值=最低租赁收款额+初始直接费用=600100+1000=601100未实现融资收益=（最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值）-（最低租赁收款额现值+初始直接费用现值+未担保余值现值） =601100-501000=100100会计
21、处理高级财务会计 第二讲8租赁期开始日借：应收融资租赁款 600100贷：融资租赁资产 500000未实现融资收益 100100借：应收融资租赁款 1000银行存款 1000借：未实现融资收益 1000贷：应收融资租赁款 10003.在租赁期内采用实际利率法分配未实现融资收益2008 年 1 月 1 日 单位：元 日期 租金 确认的融资收入 租赁投资净额减少额租赁投资净额余额 期初7.63%- 期末-501000(1)2008.12.31 150000 38226.3 111773.7 389226.3(2)2009.12.31 150000 29698 120302 268924.3(3)2
22、010.12.31 150000 20518.9 129481.1 139443.2(4)2011.12.31 150000 10656.8 139343.2 100(5)2012.1.1 100 100 0合 计 600100 99100 501000 分配未实现融资收益的会计处理 -以第一年为例收到租金：借：银行存款 150000贷：应收融资租赁款 150000分摊融资收益：借：未实现融资收益 38226.3贷：租赁收入 38226.3未担保余值变动的处理未担保余值属于出租人的一项资产。未担保余值的金额会影响租赁内含利率的大小，进而会影响未实现融资收益的分配。因此，出租人应当至少每年末对其
23、进行检查。如果有证据证明确实减少，应减少其账面价值。同时，重新计算租赁内含利率，确认租赁投资净额损失，用于当期和以后各期确认租赁收入。账务处理1 发生减值高级财务会计 第二讲9借：未实现融资收益贷：未担保余值2 租赁投资净额的变化借：营业外支出贷：未实现融资收益3 如果发生价值转回，做相反分录租赁期满时的账务处理（一）承租人：1 返还租赁资产（1）有担保余值借：长期应付款累计折旧贷：固定资产（2）无担保余值借：累计折旧贷：固定资产2 优惠续租权时续租，视同租赁一直存在进行账务处理；不续租，则需支付违约金借：营业外支出贷：银行存款3 优惠购买权下借：长期应付款贷：银行存款同时结转固定资产（二）出
24、租人1 返还租赁资产（1）有担保余值，无未担保余值借：融资租赁资产贷：应收融资租赁款有价值补偿时（收回资产价值担保余值）借：其他应收款贷：营业外收入（2）有担保余值和未担保余值无担保余值借：融资租赁资产贷：应收融资租赁款未担保余值收回资产价值-未担保余值担保余值借：其他应收款贷：营业外收入（3）有未担保余值，无担保余值借：融资租赁资产贷：未担保余值（4）无未担保余值和担保余值高级财务会计 第二讲10不需作分录，只做备查2 优惠续租权时续租，视同租赁一直存在进行账务处理；不续租，则收取违约金借：其他应收款贷：营业外收入3 优惠购买权下借：银行存款贷：应收融资租赁款有未担保余值时借：营业外支出贷：
25、未担保余值、融资租赁下相关资产与负债在资产负债表中的列示承租人应当将融资租入资产在资产负债表内列示为一项资产，同时，将与其相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额，分别长期负债和一年内到期的长期负债进行列示。出租人应当在资产负债表中，将应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额，作为长期债权列示。第四节 售后租回一、概念及性质售后租回：指资产的所有者将资产出售后，再将该资产从买者手中租回。准则规定：承租人和出租人应当按照租赁的分类标准，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。如果形成的是融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额予以递延，并按该租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整；如果形成经
26、营租赁，售价与资产账面价值之间的差额予以递延，并按租赁期内与确认租金费用一致的方法进行分摊。但是有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，差额直接计入当期损益。二、会计科目：未实现售后租回损益例：2010 年 12 月 31 日，甲公司将一栋管理用办公楼以 176 万元的价格出售给乙公司，款项已收存银行。该办公楼账面原价为 300 万元，已计提折旧 160 万元，未计提减值准备；预计尚可使用寿命为 5 年，预计净残值为零。2011 年 1 月 1 日，甲公司与乙公司签订了一份经营租赁合同，将该办公楼租回；租赁开始日为 2011 年 1 月 1 日，租期为 3 年；租金总额为 48 万元，每月末支付。假定不考虑税费及其他相关因素，上述业务对甲公司 2011 年度利润总额的影响为（ ）万元。A-44 B-16 C-4 D20【答案】C【解析】此项交易属于售后租回交易形成经营租赁，每年支付的租金相同，所以上述业务使甲公司 2011 年度利润总额减少=483-176-（300-160） 3=4 万元。
