1、厦门大学出版社,杜兴强/主编,高 级 财 务 会 计,2,第十五章 分部报告 第一节 分部报告的意义及其历史发展 第二节 分部报告的界定 第三节 分部报告核心项目的确认和计量 第四节 分布报告的信息披露,21世纪会计学系列教材,第一节 分部报告的意义及其历史发展,分部报告的意义,分部报告就是向财务报表使用者揭示具有不同风险和报酬的分部的财务信息，从而有助于他们了解企业集团在不同行业、不同业务、不同部门的盈利水平、成长机会及风险情况，更准确地预测企业集团整体现金流量的金额、时间及其不确定性。同时，分部报告还有助于报表使用者将单一产品或单一业务的企业的经营业绩、现金流量等与多样化经营的企业集团内部
2、与之相似的分部进行对比，从而能提高可比性，通过对比作出更有利的决策。 ,分部报告的意义,国际会计准则委员会认为，制定分部报告会计准则的目的，是为了帮助财务报表使用者： (1)更好地理解企业以往的业绩； (2)更好地评估企业的风险和回报； (3)从整体上对企业作出更有根据的判断。 我国企业会计准则分部报告提出了类似国际会计准则委员会的意见 美国在FAS 131号企业分部报告和相关信息的披露中提出类似国际会计准则委员会的意见,分部报告的历史发展,1.美国 美国是最早提出分部报告的国家之一。 2.英国 英国也较早要求企业编制分部报告。 3.国际会计准则委员会 4.我国 我国分部信息披露制度起步较晚。
3、,第二节 分部报告的界定,分部报告的界定模式,1.“风险报酬”分部界定模式(risks and rewards approach) “风险报酬”分部界定模式认为，分部的划分应该以风险和报酬为标准。企业风险和报酬的主要来源成为其主要的分部报告形式，风险和报酬的次要来源成为其次要的分部报告形式。 “风险报酬”模式加强了同一行业不同企业及同一企业不同期间分部信息的可比性，并增强了分部信息的可理解性，同时，还增强了财务报表使用者对企业未来现金流量的预测。此外，该种模式产生的分部信息使按行业收集数据成为可能，从而能够为宏观经济统计提供数据，满足政府宏观控制的需要。,分部报告的界定模式,2.“管理法”分部
4、界定模式(management approach) 管理法”分部界定模式认为，应该直接根据企业内部产品或劳务管理构架提供分部报告信息。分部界定和企业内部组织管理结构及报告系统是完全统一的。 “管理法”模式使财务报表使用者能够“通过管理层的眼睛”看企业。财务报表使用者还能够借助于分部信息来认识企业，了解企业为实现其战略目标是如何组织和管理的，从而能够对管理层的经营能力形成合理评价。另外，极大地节省了企业仅为对外报告的目的而重新划分和界定分部的成本，同时，管理层将更好地在对外报告中解释企业的经营计划及其成果，使分部信息披露与管理当局的讨论及分析中的陈述保持一致，从而能够避免报表使用者的误解。,分部
5、报告的界定模式,3.两种模式的差异 （1）“风险报酬”模式直接考察风险报酬的差异，并以此作为界定分部的标准。“管理法”则认为风险和报酬的差异已经体现在企业内部组织管理结构和内部报告系统中，并将企业内部的划分作为界定分部的基础。（2）在“风险报酬”模式下，企业内部管理报告制度只是确定分部的起点，当一个企业内部分部中的产品或服务的风险和报酬存在较大差异时，应将其拆分为不同的外部分部进行报告。在“管理法”模式下，企业内部分部与外部分部界定完全一致。（3）以上两种模式的差异还表现在对分部核心项目的主要构成及计量方面的不同。,分部的界定,1.业务分部 业务分部：企业内可区分的组成部分，该组成部分提供单项
6、产品或劳务，或一组相关的产品或劳务，并且承担着不同于其他业务分部所承担的风险和报酬。 判断某些产品或劳务是否属于同一业务分部，主要考虑以下因素： 产品或劳务的性质是否类似； 产品生产或劳务提供的过程是否相关； 产品或劳务的客户类型是否类似； 销售产品或提供劳务所使用的方法是否相关； 相关的法规环境是否类似。,分部的界定,如果答案是肯定的，就认为它们的风险与报酬相似，属于同一业务分部；反之则认为它们属于不同的业务分部。 一个业务分部不应包含在风险和报酬方面存在重大差异的产品和劳务。,分部的界定,2.地区分部 地区分部：企业内可区分的组成部分，该组成部分在一个特定的经济环境内提供产品或劳务，并且承
7、担着不同于在其他经济环境中经营的组成部分所承担的风险和报酬。 在确定地区分部时，应综合考虑如下因素： 经济和政治环境是否相似； 不同地区经营活动之间的关系是否密切； 经营地点是否接近； 是否存在与某地区相关的特定风险； 外汇控制规定是否相似； 潜在的货币风险是否相似。,分部的界定,如果答案是肯定的，就认为它们属于同一地区分部，否则就认为它们属于不同的地区分部。 一个地区分部不应包含在风险和报酬方面存在重大差异的环境中的经营活动。 地区分部可以按以下两者之一为基础确定： (1)企业的生产或劳务设施以及其他资产的分布(简称资产所在地或经营所在地)； (2)其市场和客户的分布(简称销售所在地)。,报
8、告分部,报告分部：符合重要性标准的业务分部或地区分部，应予以报告的分部。 1.满足报告分部的重要性测试 作为报告分部的前提是，该业务分部或地区分部的大部分收入是通过对外部客户的销售赚取的。 满足这一前提之后，符合以下三个条件之一的，就将其确定为报告分部： (1)该分部通过对外部客户的销售和与其他分部交易赚取的收入占所有分部总收入的10或更多。 (2)该分部利润(亏损)的绝对值，占以下两项绝对值中较大者的10，或者10以上：,报告分部,所有盈利分部的利润合计。 所有亏损分部的亏损合计。 (3)该分部资产占所有分部资产合计的10或者10以上。 下面举例说明。 (1)收入测试 假定P企业集团有以下六
9、个可独立识别的分部，它们分别为A、B、C、D、E和F。2003年度该集团分部收入分别如表15-1所示。,报告分部,报告分部,(2)利润(亏损)测试 上述各分部在2003年度的利润(或亏损)情况如表15-2所示。,报告分部,(3)资产测试 上述各分部在2003年12月31日的资产情况如表15-3所示。,报告分部,由于只需满足其中一个标准，就可以作为报告分部，综合上例可知，在该集团中，B、C、D、E、F均可作为报告分部报告，但A可以不作为报告分部综合结果。,报告分部,2.补充标准 如果所有报告分部的外销收入总和没有达到集团合并收入的75%，则认为报告分部的数量太少，没有达到充分披露的要求，应该增加
10、报告分部的数量，将那些未满足上述重要性标准测试的分部，按照重要性次序依次排列，将重要性程度较高的分部作为报告分部，直到报告分部对外销售收入总和达到集团合并收入的75%为止。,报告分部,3.报告分部数量标准 国际会计准则及我国征求意见稿均规定，企业的报告分部不应超过10个。如果超过10个，应将相似的或相对不重要的报告予以合并。 4.例外 数量本身不足以判断重要性。数量标准只是一种一般性标准，它仅在一般情况下适用。 确定某一分部是否应作为报告分部，还需注意与其他会计期间的比较，注意保持报告分部在不同会计期间的一致性。具体有以下三条判断标准：,报告分部,(1)对于前期达到了各项重要性标准而被确定为报
11、告分部的分部，如果企业认为其仍然重要，即使本期未达到标准，仍应确定为本期的报告分部。 (2)即使本期达到了重要性标准的分部，如果预计未来年度将不符合重要性标准，也不应将其作为报告分部。 (3)如果某一新涌现的分部在集团中的重要程度增加，达到了报告分部的数量标准，而且预测未来年度也将符合报告分部的数量标准，该分部在本期应作为报告分部列报。 总之，是否作为报告分部列报，最重要的是理解其在企业集团中的所处地位是否重要。企业管理层应根据企业集团自身情况，确定应报告的分部，并尽量保持前后各期一致。,报告分部,5.对未满足重要性测试标准的分部的处理 (1)将该分部指定为报告分部； (2)与一个或多个类似的
12、、也未达到重要性标准的分部合并成一个报告分部； (3)将其作为调整项目。 6.界定企业分部报告的决策树模型（见图15-1）,报告分部,第三节 分部报告核心项目的确认和计量,分部收入,分部收入：在企业利润表中报告的、可以直接归属于某一分部的收入，以及企业收入中能按合理的基础分配给该分部的相关部分，不论这些收入是从对外部客户的销售还是从与同一企业集团的其他分部的交易中取得的。 分部收入的确定面临三个问题： 1.分部收入是否包括分部间销售收入 目前国际会计准则、美国财务会计准则和我国分部报告征求意见稿均采取折衷意见，要求将分部之间的销售收入列入分部收入，但同时要求披露其订价基础。,分部收入,2.分部
13、收入的具体内容 对于可以直接归属于特定分部的商品销售收入、劳务收入或按合理基础分摊于该分部的商品销售、劳务收入，自然应将其包括在分部收入中；但对以下项目，按国际会计准则14号的规定，不能作为分部收入的组成部分。 (1)非常收益。 非正常的交易和事项：与企业惯常的和典型的活动不同的交易和事项。 非经常的交易或事项：对这一事项在最近将来的再次发生不能作出合理的预期。,分部收入,(2)利息和股利收益，包括因预付或借给其他分部款项所赚取的利息，但当该分部的经营主要是金融性质时，则应包括这一部分。 (3)转让投资形成的利得或消除债务形成的利得，但当分部的经营主要是金融性质时，则应包括这一部分。 3.分部
14、收入的合理分配基础 常用的作为合理分配基础的主要有：分部收入(直接归属于分部的部分)、分部工资、平均固定资产及存货等。合理分配基础的确定应考虑分部共同收入的赚取与该基础是否存在因果关系。,分部费用,1.分部费用的具体内容 分部费用不包括以下项目： (1)非常项目。 (2)利息，包括因预收或向其他分部借款所承担的利息，但当该分部的经营主要是金融性质时，不在此例。 (3)转让投资形成的损失或消除债务形成的损失，但当分部的经营主要是金融性质时，不在此例。 (4)企业按权益法核算的联营、合营或其他投资中的损失份额。 (5)所得税费用。 (6)一般管理费用、总部发生的费用以及其他在企业层次上形成的、与整
15、个企业相关的费用。,分部费用,2.共同费用的分配 分配到某一分部的杂项费用是以以下三项比例的平均数为基础： (1)分部工资总额占所有分部工资总额的比例； (2)分部收入占所有分部收入的比例； (3)分部有形的资本资产(即固定资产等)与存货的账面平均净值占所有分部该类资产账面平均净值的比例。 分部资产账面平均净值：分部资产期初与期末的平均余额，即（期初账面净值+期末账面净值）2。 净值则：在计算这类资产时，应扣除折旧、摊销等。 以下举例说明。2003年度该企业有关数据如表15-5所示。,分部费用,分部费用,在本例中，各分部利润计算如表15-6所示。,分部资产,分部资产：分部在其经营活动中使用的，
16、并可直接归属于该分部或能按合理的基础分配给该分部的那些经营资产。 分部资产包括用于分部经营活动的流动资产、融资租赁下的固定资产、分部用固定资产以及无形资产等。如果折旧或摊销的特定项目包括在分部费用中，则相关的资产也应包括在分部资产中。 分部资产的计量还需注意以下问题： (1)分部资产应按母公司认定的金额计量。 (2)分部资产不包括用作企业一般目的或总部目的的资产。,分部负债,分部负债：分部的经营活动形成的，以及可直接归属于该分部或能按合理的基础进行分配的那些经营负债。 分部负债包括应付账款和其他应付款、应计负债、客户预付款、产品担保准备及其他与商品和劳务准备相关的索赔款。 分部收入、分部费用、
17、分部资产和分部负债应在集团内余额和集团内交易作为合并程序的一部分被剔除之前确定，但当这种集团内余额和交易发生在单个分部内的集团企业之间时，必须予以消除而后确定。,分部会计政策,分部会计政策：编制和列报企业集团的财务报表时采用的会计政策，以及与分部报告特别相关的那些会计政策。 首先，分部会计政策与合并报表政策或对外报告政策是一致的； 其次，分部还有其独特的不同于一般对外报告的会计政策，主要包括与分部报告特别相关的会计政策。,第四节 分部报告的信息披露,披露方式,1.在财务报表表内披露，并在报表附注中附以必要的解释性信息。 2.完全在财务报表附注中进行披露。 3.作为财务报表的附表进行披露。,披露
18、内容,1.主要报告形式和次要报告形式 根据成本效益原则，对主要报告形式披露较详细的分部报告信息，对次要报告形式则披露相对简化的分部报告信息。这种做法的优点是，通过强调主要报告形式，突出了企业的主要风险和报酬所在，有利于提高分部报告信息的价值。 主要报告形式的确定，取决于各分部承担的经营风险和风险的性质，取决于各分部获取的报酬及报酬的来源，同时还应基于成本效益原则，并考虑企业内部的组织结构和管理报告制度等。,披露内容,2.主要报告形式披露的内容 企业集团主要报告形式的披露有三种可能性：按业务分部进行报告、按以销售地(也称客户所在地)为基础的地区分部进行报告、按以资产所在地为基础的地区分部进行报告
19、。 按IAS 14的规定，无论企业集团采取哪一种方式，作为主要报告形式都需要披露以下具体内容： (1)对外部客户销售赚取的收入； (2)与企业其他分部交易赚取的收入； (3)分部经营成果；,披露内容,(4)分部资产的账面金额； (5)分部负债的账面金额； (6)当期购置的固定资产和无形资产的成本； (7)当期提取的固定资产折旧费、无形资产摊销费； (8)当期发生的除固定资产折旧费、无形资产摊销费之外的重大的非现金费用； (9)按权益法核算应享有当期联营或合营企业净损益的份额及对其长期股权投资； (10)分部收入、成果、资产及负债与合并报表中数据的差异的调整。,披露内容,3.其他相关信息的披露
20、(1)业务分部中产品或劳务的类型 (2)地区分部的构成 (3)分部间转移价格的制定基础及其变更 (4)分部会计政策变更 (5)对主要客户的披露,简例,简例,简例,2003年度A公司将业务分部作为主要报告形式，将地区分部作为次要报告形式进行报告。 1.业务分部报告信息披露,简例,简例,2.地区分部报告信息披露 在本例中，按销售所在地披露来自外部客户的收入：,简例,按资产所在地披露来自分部资产的账面金额及本期固定资产及无形资产支出：,简例,3.其他信息披露 (1)公司分部间销售定价以市价为基础，参考了对外部客户的销售价格。 (2)分部会计政策本年没有变动。 (3)公司没有超过合并收入10%以上的客户。,思考题,1. 企业或企业集团为什么要披露分部信息？企业集团内的分部是否就是企业集团内子公司？ 2.识别业务分部需要考虑哪些方面？划分业务分部最主要的根据是什么？ 3.业务分部或地区分部需要满足哪些标准，才能作为报告分部予以列报？制订这些标准的目的是什么？当不满足这些标准时，应对其如何处理？ 4.分部报告时应披露哪些信息？ 5.我国分部报告征求意见稿有哪些规定需要改进？,
