1、第6章 合并财务报表(上),6.1 合并财务报表的意义 6.2 合并财务报表的合并理论 6.3 合并财务报表的合并范围 6.4 合并财务报表的编制程序 6.5 购买法下合并财务报表的编制原理 6.6 权益结合法下合并财务报表的编制原理,一、合并财务报表的意义 什么是合并财务报表？ 谁需要合并财务报表？ 合并财务报表与母公司个别财务报表之间的关系？,第一节 合并财务报表的意义,企业合并按其法律形式分类,控股合并,吸收合并,创立合并,甲公司+乙公司=甲公司,甲公司+乙公司=丙公司,甲公司的财务报表+乙公司的财务报表=甲公司与乙公司的合并财务报表,合并后的财务报表的编制与一般企业相同,一个统一的经济
2、实体的相互独立的法律实体,控股合并：一个企业通过对另一个企业的权益性投资而获得对被投资企业的控制权而进行的合并。 母公司：拥有控制权的投资企业称为控股企业或母公司。 子公司：受控制的被投资企业称为被控股企业或子公司。,相关概念,控股合并,经济角度-一个统一的经济实体,法律角度-相互独立的法律实体,不是记账主体,是一个报告主体,合并财务报表：由母公司依据母公司和子公司的个别财务报表编制的用以综合反映由母公司与子公司组成的企业集团的整体财务状况、经营成果以及现金流量情况的财务报表。合并主体：由母公司和子公司组成的企业集团。,母公司编制,为母公司的股东提供决策有用的信息。 为母公司的长期债权人提供决
3、策有用的信息。 为企业管理者提供有用的信息。 为有关政府管理机构提供有用的信息。,意 义, 合并报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息和集团可利用的资源规模。 编制合并财务报表的目的在于反映和报告在共同控制之下的一个企业集团的财务状况和经营成果的总括情况，以便满足财务报表使用者对该经济实体会计信息的需求。,二、编制合并财务报表的目的,特点 反映的对象是由若干法人组成的会计主体，而不是法律主体。 由集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制。 以个别财务报表为基础，有独特的编制方法。 不同于汇总财务报表。,合并理论的关键在于基于什么角度看待母公司与子公司以及由它们
4、所组成的企业集团之间的关系。合并理论之间的差异只有在母公司没有完全控股（ 100）子公司的情况下才能表现出来。合并理论之间的差异主要表现在如何处理子公司的少数股东所持有的权益。,第二节 合并财务报表的合并理论,由于会计信息服务的主体不同，所以合并报表也有不同的基本理论。 1. 母公司理论 2. 实体理论 3. 所有权理论,（一）母公司理论 1. 特点 站在母公司股东的角度； 合并报表反映母公司的利益； 子公司不被视为独立的法人，而是母公司的附属机构； 少数股东被视为集团外的利益群体； 少数股权被视为集团的负债。,2. 合并资产负债表的编制 用子公司的资产、负债代替母公司资产负债表上的，对子公司
5、股权投资，合并所有者权益不包括子公司的所有者权益。3. 合并利润表的编制 用子公司的收入、费用代替母公司利润表上的，“投资收益 对子公司投资收益”。 合并的净利润中不包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额，子公司少数股东所持有的子公司净利润被视为集团的一项费用。,（二）实体理论 站在集团的角度，强调单一管理机构对一个经济实体的控制； 合并报表反映集团的利益； 子公司净资产被区分为控股股权和少数股权； 少数股权也属于集团的所有者权益； 合并净利润包括子公司少数股东所持有的子公司净利润。,（三）所有权理论 着眼于母公司在子公司所持有的所有权。 认为母、子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编
6、制合并报表的目的是向母公司股东报告其所拥有的资源。这种理论既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团各成员企业所构成的经济主体，而强调编制合并报表的企业通过拥有足够份额的所有权能对另一企业的经济和财务决策实行控制或产生重大影响，它主张采用比例合并法编制合并报表。,合并条件：存在母子公司关系。 控制：统驭一个企业的财务和经营政策， 借以从该企业获取利益的权利 。 力度大于有重大影响； 是权利而不是行为； 以获利为目标； 利益不限于货币利益。,第三节 合并财务报表的合并范围,合并范围的确定 两种标准： 1. 持股标准：持有半数以上有表决权股份。 2. 控制标准：能够实际控制被投资企业。
7、,是否拥有控制权以控制为基础予以确定 。不考虑子公司是否资不抵债、是否为特殊行业，子公司资产总额、销售收入和当期净利润在集团中所占的份额较小（例如低于 10%）或者是否转产，只要被母公司所控制，都应纳入合并范围。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并具有从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。 母公司应当将其控制的所有子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。,下列被投资单位，应当认定为子公司，并且纳入合并财务报表的合并范围。1投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明投资企业能够控制被投资单位，因而应当将该被
8、投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外。,2投资企业拥有被投资单位半数或以下的 表决权，满足下列条件之一的，视为投资企业能够控制被投资单位，因而应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外： （ 1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。 （ 2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。 （ 3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 （ 4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。,3.母公司控制的特殊目的主体也
9、应纳入合并财务报表的合并范围。4.投资企业不能控制的被投资单位，不属于投资企业的子公司，不应纳入合并财务报表的合并范围。,合并财务报表的种类： 主表 合并资产负债表 合并利润表 合并现金流量表 合并所有者权益（或股东权益）变动表 附注,第四节 合并报表的编制程序,编制原则除遵循财务报表编制的一般原则和要求外，还应遵循以下原则： 以个别财务报表为基础； 一体性原则； 重要性原则。,基础工作 子公司向母公司提供有关资料； 统一母子公司的财务报表决算日和会计期间； 统一母子公司所采用的会计政策和会计处理方法； 对境外子公司以外币表示的财务报表进行折算。,（ 一 ） 设置合并工作底稿1.合并工作底稿的
10、意义和性质合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司个别财务报表的各项目的数据进行加总、调整和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。编制合并财务报表的第一步通常是设置合并工作底稿。合并工作底稿在本质上是为编制合并财务报表所打的草稿。,合并财务报表的编制程序,2.合并工作底稿的设计思路,（1）合并工作底稿包括哪些报表项目将利润表、资产负债表与股东权益变动表的未分配利润项目的变动部分合在一张工作底稿上反映，股东权益变动表其他项目的内容则通过另外的计算确定。合并现金流量表由于其特殊性和相对独立性，适宜单独编制工作底稿。（2）合并工作底稿的栏目设
11、置将所有的调整与抵消分录都通过统一的“调整与抵消分录”栏反映。不单独设置“少数股东权益”栏目。,（ 二 ） 将个别财务报表的数据过入工作底稿并加总 将母子公司个别财务报表中纳入合并工作底稿的各项目的金额过入合并工作底稿的相应项目的对应栏目，并计算加总金额 。 如果采用先调整母子公司个别财务报表数据，然后抵销的方法，则要先调整，再加总母子公司个别报表数据 。,（ 三 ） 在合并工作底稿上编制调整和抵销分录 编制合并财务报表是以整个企业集团作为报告主体，而母子公司的个别财务报表是分别以母公司和子公司作为报告主体的，这就必然导致两类主体的财务报表在会计确认，计量和报告方面存在很多差异 。,1.个别财
12、务报表与合并财务报表的主要差异（1）确认方面的差异。如，母公司的长期股权投资、子公司的所有者权益、集团内部的债权债务、合并报表的商誉等。（2）计量方面的差异。如，在内部交易形成未实现销售损益的情况下，购货方对所购入存货、固定资产等的计量金额不等于从集团的角度应有的计量金额。（3）报告方面的差异。“少数股东权益”、“少数股东净利润”。,2.调整与抵销分录的性质调整与抵消分录借记与贷记的是报表项目，不是会计科目。在连续编制合并财务报表时，对相关报表项目的调整与抵销，应当反映以前各期的累积影响，而不能依赖以前期间合并工作底稿上所作的调整与抵消。,3.对子公司长期股权投资的抵销思路一是基于期末余额的抵
13、销，也就是将母公司对子公司长期股权投资的期末余额与子公司所有者权益的期末余额相抵销；二是基于期初余额的抵销，也就是将母公司对子公司长期股权投资的期初余额与子公司所有者权益的期初余额相抵销。采用两种抵销思路的结果是相同的。,4.编制调整与抵销分录的一般步骤第一步，从母子公司个别报告主体的角度，分析相关交易或事项对个别财务报表的影响，或者说，确定其在个别财务报表上应有的结果。第二步，从企业集团这个合并报告主体的角度，分析相关交易或事项对合并财务报表的影响，或者说，确定其在合并财务报表上应有的结果。第三步，比较第一步和第二步分析的结果，按照二者的差异确定需要在个别财务报表的基础上调整的项目、调整的方
14、向和调整的具体金额，正式编制调整与抵销分录。调整与抵销分录只是服务于合并财务报表的编制，它不是记账的依据，所借记和贷记的是报表项目，而不是会计科目。,（ 四 ） 计算合并金额 在母子公司个别财务报表数据各项目加总金额的基础上，加减、调整与抵销分录栏的金额，分别计算出各报表项目的合并金额，填入合并金额栏 。 1. 收入类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，减去该项目调整与抵销分录的借方发生额，加上该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定 。 2. 费用类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，加上该项目调整与抵销分录的借方发生额，减去该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定 。,3.资产类项目的
15、合并金额，根据该项目的加总金额，加上该项目调整与抵销分录的借方发生额，减去该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定 。 4. 负债类项目和所有者权益类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，减去该项目调整与抵销分录的借方发生额，加上该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定 。,5.股东权益 （ 或所有者权益 ） 变动表的未分配利润部分，其中，年初未分配利润、年末未分配利润项目的合并金额的确定方法与所有者权益项目相同，提取盈余公积，对股东的分配项目的合并金额的确定方法与资产类项目相同 。 （ 五 ） 填列合并财务报表 根据合并工作底稿中各报表项目的合并金额栏的数据，填列正式的合并财务报表 。,合并
16、财务报表的编制,同一控制下的控股合并条件下合并财务报表的编制非同一控制下的控股合并条件下合并财务报表的编制,第五节 同一控制下的控股合并条件下合并财务报表的编制原理,编制合并财务报表的两种情况,母公司取得对子公司的控制权的时候在母公司保留对子公司的控制权的每一个会计期末,一、控制权取得日的合并工作底稿,在控制权取得日，母公司长期股权投资的入账金额代表母公司占子公司资产账面价值的份额。在同一控制下，企业合并所涉及的支付对价不是股份时，所支付对价的账面价值与所取得的净资产账面价值的份额之间可能存在差额，该差额应当调整增加或减少资本公积。资本公积不足冲减的，余额再冲减留存收益。,例6-1,P公司20
17、07年1月1日以212 000元的银行存款购买了S公司80%的股权，P公司控制了S公司。假定该项控股合并为同一控制下的合并，应该采用权益结合法进行处理。,控股合并发生后P公司和S公司的资产负债表数据,（1）P公司对S公司长期股权投资的会计处理,如果一项长期股权投资形成同一控制下的控股合并，则应当以投资企业占被投资企业净资产账面价值的份额作为该投资的入账金额。实际投资成本小于该份额的差额增加资本公积；实际成本大于该份额的差额则冲减资本公积，资本公积不足冲减的，再冲减留存收益。,P公司2007年1月1日以212 000元取得了S公司80%股权，P公司控制了S公司，因此可知P公司为合并方，S公司为被
18、合并方；合并日为2007年1月1日；合并成本为212 000元。控制权取得日S公司可辨认净资产的账面价值为210 000元，P公司所占份额为168 000元（210 00080%）。故权益结合法下，长期股权投资的入账金额为168 000元，由于P公司有足够多的资本公积，因而投资成本大于该份额的差额44 000元，可全数冲减资本公积。,2007年1月1日，为记录对S公司的投资，P公司应编制如下会计分录：借：长期股权投资S公司 168 000资本公积 44 000贷：银行存款 212 000,（2）合并工作底稿的调整与抵消分录1）将P公司的长期股权投资与S公司的净资产抵消，将S公司可辨认净资产账面
19、价值的20%确认为少数股东权益。借：股本 150 000资本公积 40 000盈余公积 17 000未分配利润 3 000贷：长期股权投资S公司 168 000少数股东权益 42 000,表6-2,P公司合并工作底稿,二、控制权取得日后第一年的工作底稿,权益结合法下，在控制权取得日以后编制合并财务报表时仍然要尽可能保留母公司所占子公司盈余公积与未分配利润的份额。为了反映子公司盈余公积与未分配利润的对比关系，对于子公司当期提取的盈余公积只冲减属于子公司少数股东的部分。,例5,承例6-1，假定S公司2007年1月1日实现净利润20 000元，提取盈余公积2 000元，当年没有分配股利，年末未分配利
20、润21 000元。2007年间P公司与S公司之间未发生集团内部交易，并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异，且不考虑所得税对合并报表的影响。,（1）2007年度P公司对长期股权投资的会计处理,根据企业会计准则的规定，对子公司的长期 股权投资应采用成本法核算。2007年S公司没有发 放股利，成本法下P公司对S公司的投资不作账务 处理。,（2） 2007年度P公司合并财务报表的编制在工作底稿上应编制如下调整与抵消分录：1）将长期股权投资成本法下的余额调整为权益法下的余额。借：长期股权投资 16 000贷：投资收益 16 00020 000*80%=16 000,（2）将P公司对S公司的长
21、期股权投资年末余额同相应的S公司所有者权益的80%的份额相抵消，并将S公司余下20%的所有者权益转为少数股东权益。借：股本 150 000资本公积 40 000盈余公积 19 000年末未分配利润 21 000贷：长期股权投资S公司 184 000少数股东权益 46 000,长期股权投资=168 000+16 000=184 000（元） 少数股东权益=42 000+20 000*20%=46 000（元）,（3）抵销集团内部的投资收益与子公司的利润分配，确认少数股东净利润。借：投资收益 16 000少数股东净利润 4 000年末未分配利润 3 000贷：提取盈余公积 2 000年末未分配利润
22、 21 000少数股东净利润=20 00020%=4 000（元）,P公司合并工作底稿2007年12月31日 单位：元,表6-3,（利润表部分）,（资产负债表部分）,【 例 1】 非同一控制下的控股合并在购买日和购买日后合并财务报表的编制。 假定 P公司 20X7年 1月 1日以 212 000元银行存款购买了S公司 80的股权，P公司控制了 S公司。该项控股合并为非同一控制下的合并。 20X7年 1月 1日在购买交易发生后 P公司和 S公司试算表如表1所示。在购买日，S公司部分资产和负债的账面价值与公允价值存在差异，详细资料见表 2。除表 2列示的资产和负债外，其他可辨认净资产的账面价值和公
23、允价值一致。,（一） 购买日 P公司长期股权投资的会计处理与合并资产负债表的编制 1认定购买方与计量企业合并成本 P公司 20X7年 1月 1日以 212 000元购买了 S公司80的股权，P公司控制了 S公司，因此可知 P公司为购买方，S公司为被购买方；购买日为 20X7年 1月 1；合并成本为 212 000元。 20X7年 1月 1日，为记录对 S公司的投资，P公司应编制会计分录 ：借：长期股权投资 S公司 212 000 贷：银行存款 212 000,2在购买日将合并成本分配到取得的资产、负债或或有负债购买日 S公司净资产的公允价值 =254 000 应确认的商誉 =212 000 2
24、54 000 80 = 8 800 应确认的少数股东权益 = 254 000 20 = 50 800,（ 1）将 P公司的长期股权投资与 S公司的净资产抵销，将 S公司可辨认净资产公允价值的 20确认为少数股东权益，差异确认为合并价差。 借：股本 普通股 50 000 资本公积 40 000 盈余公积 107 000 未分配利润 13 000 合并价差 52 800 贷：长期股权投资 S公司 212 000 少数股东权益 50 800,（ 2）冲销合并价差，将 S公司各资产和负债的账面价值调整为公允价值。 借：固定资产 50 000 应付债券 4 000 商誉 8 800 贷：存货 10 00
25、0 合并价差 52 800,P公司合并工作底稿2007年1月1日 单位：元,表4,（二）控制权取得日后第一年的工作底稿,例2承例1，假定s公司2007年实现净利润21 000元，提取盈余公积2 100元，当年没有分配股利，年末未分配利润31 000元。P公司于年末对购买s公司所记录的商誉进行了减值测试，发现没有发生减值。2007年间p公司与s公司之间未发生集团内部交易。假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异，且不考虑所得税对合并报表的影响。,1. 2007年度p公司长期股权投资的会计处理根据企业会计准则的规定，对子公司的长期股权投资应采用成本法核算。2007年s公司没有发放股利，成本法
26、下p公司对s公司的投资不作账务处理。2. 2007年度p公司合并财务报表的编制在权益法下，母公司来自子公司的投资收益应根据子公司在购买日的公允价值进行调整。控制权取得日所发生的子公司资产与负债项目高估或低估的金额，母公司应分期摊销，调整子公司各期的净利润，母公司按调整后子公司的净利润，作为确认投资收益，调整对子公司长期股权投资账面价值的依据。,2007年p公司合并价差的分配与摊销 单位：元,表5,2007年s公司净利润的调整与分配 单位：元,表6,2007年末，p 公司如果采用权益法，应记录来自s公司的投资收益为20 400元，同时增加长期股权投资的账面价值。权益法下，2007年末p公司对s公
27、司投资的余额为232 400元（212 000+20 400）。,（1）抵销s公司2007年度提取的盈余公积。借：盈余公积 2100贷：提取盈余公积 2100 （2）将p公司对s公司的长期股权投资年初余额同相应的s公司所有者权益抵销。借：股本普通股 50 000资本公积 40 000盈余公积 107 000年初未分配利润 13 000合并价差 52 800贷：长期股权投资s公司 212 000少数股东权益 50 800,（3）冲销合并价差，将s公司各资产和负债的账面价值调整为公允价值。借：固定资产 50 000应付债券 4 000商誉 8 800贷：营业成本 10 000合并价差 52 800
28、 （4）调整资产和负债高估和低估数对2007年度的影响。4A）借：管理费用 5 000贷：固定资产 5 0004B）借：财务费用 500贷：应付债券 500,（5）反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响。借：少数股东净利润 5 100贷：少数股东权益 5 100在合并利润表上，少数股东净利润应该以少数股东在调整后的子公司净利润中所占的份额5 100元列示。,P公司合并工作底稿2007年12月31日 单位：元,表7,10.5.3 控制权取得日后第二年的工作底稿,例10-3承例10-1和例10-2，假定P公司于207年1月1日投资212 000元取得S公司80%的股权后,S公司207年1月1日
29、发放现金股利16 000元,208年实现净利润54 000元,提取盈余公积5 400元。208年度P公司与S公司的个别财务报表数据见表10-9。207年间P公司与S公司之间未发生集团内部交易,并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异,且不考虑所得税对合并报表的影响。,1.208年度P公司对长期股权投资的会计处理 P公司对S公司的投资采用成本法核算。 （1）208年2月28日,P公司记录来自S公司的现金股利12 800元(16 00080%),作为投资收益。 借：银行存款12 800贷：投资收益12 800 （2）208年年末，成本法下P公司对S公司实现的净利润不作账务处理。,2.208
30、年度P公司合并工作底稿的编制 208年S公司净利润调整与分配的计算如表10-8所示。,在工作底稿上先将长期股权投资的年初余额由成本法下的余额调整为权益法下的余额，然后再抵销。需要先确定208年权益法下长期股权投资的应有年初余额，然后将其与成本法下的余额相比较，按二者的差额编制调整与抵销分录。 207年1月1日余额 212 000 S公司207年度净利润（21 00080%）16 800 合并价差摊销：存货高估（10 00080%） 8 000 固定资产低估本期应增加的折旧 （50 000/1080%） （4 000）,应付债券折价摊销（4000/880%）（400）权益法下应有的余额（208年
31、1月1日） 232 400减：成本法下的余额 212 000应调整的金额 20 400,因此，工作底稿上的调整与抵销分录为： （1）将长期股权投资的年初余额由成本法下的余额调整为权益法下的余额。 借：长期股权投资 20 400贷：年初未分配利润 20 400 （2）将母公司确认的对子公司投资收益与子公司所有者权益变动表上的“对 股东的分配”项目相抵销。 借：投资收益 12 800少数股东权益 3 200贷：对股东的分配 16 000,（3）抵销S公司208年度提取的盈余公积。 借：盈余公积 5 400贷：提取盈余公积 5 400 (4)将P公司对S公司长期股权投资的年初余额同S公司相应的所有者
32、权益抵销。 借：股本普通股 50 000资本公积 40 000盈余公积 109 100年初未分配利润 31 900 合并价差 57 300贷：长期股权投资S公司 232 400少数股东权益 55 900,（5）冲销合并价差，调整S公司各资产和负债项目的年初余额。 借：固定资产 45 000应付债券 3 500商誉 8 800贷：合并价差 57 300 (6)调整资产和负债高估和低估数对208年度的影响。 （6A）借:管理费用 5 000贷:固定资产 5 000 （6B） 借:财务费用 500贷:应付债券 500,(7)反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响。 借：少数股东净利润9 700贷：少数股东权益9 700 在合并利润表上，少数股东净利润应该以少数股东在调整后的子公司净利润中所占的份额9 700元列示。 208年的合并报表工作底稿见表10-9。,
