1、 1 企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量 解释 为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1 ） 金融资产和金融负债的分类及其计量；（2 ）金融资产减值损失的确 认和计量。 一、金融资产和金融负债的分类及其计量 金融资产和金融负债分类， 与其计量密 切相关。 企业应当按照本 准则规定， 结合自身业务和风险管理特 点， 将取得的金融资产或承 担 的金融负债分类为：（1 ）以公允价值计量且其变动计入当期损益的 金融资产或金融负债； （2 ） 持 有至到期投资； （3 ） 贷款和应收款项 ； （4 ） 可 供出售金融资产； （5 ） 其 他负债。 上述分类一经确定， 不应 随意变更
2、。 对于取得或承担的金融资产和金融负债， 企业应当分别不同类别 进行计量。 （一） 以公允价值计量且其变动计入当 期损益的金融资产或金融 负债 此类金融资产或金融负债可进一步分为交易性金融资产或金融 负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资 产或金融负债。 2 1 交易性金融资产和金融负债，主要是指企业为了近期内出售 的金融资产或金融负债。 例如， 企业为充分利用闲置资金、 以赚取 差 价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。 本准则范围内的衍生工具 （包括远期合同、 期货合同、 互换和期 权， 以及具有远期合同、 期货合同、 互换和期权中一种或一种以上 特 征的工具）
3、， 不作为有效套期工具的， 也应划分为交易性金融资产 或 金融负债。 2 直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资 产或金融负债， 是企业基于风险管理需要或消除金融资产或金融负 债 在会计确认和计量方面存在不一致情况等所作的指定。 例如， 企 业 准 备运用某项衍生工具对采用摊余成本计 量的金融资产进行套期保值， 但由于套期有效性未能达到企业会计准则第 24 号套期保值 规定的条件而无法运用套期会计方法。 在 这种情况下， 将该金融资 产 直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益类， 可以更好地 反 映企业风险管理的实际，提供更相关的会计信息。 3 企业划分为以公允价值计量且其
4、变动计入当期损益金融资产 的股票、 债券、 基 金， 以及不作为有效套期工具的衍生工具， 应当按 照取得时的公允价值作为初始确认金额， 相关的交易费用在发生时 计 入当期损益。 取得以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产 所 支付价款中包含的已宣告发放的现金股利或债券利息， 应当计入初 始 确认金额， 不单独为应收项目； 在随后收到这部分现金股利或利息时， 直接冲减该金融资产的初始确认金额。 在持有期间按合同规定计算 确 3 定的利息或现金股利， 应当在实际收到时冲减交易性金融资产账面 价 值。 资产负债表日， 企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益 的金融资产或金融负债的公允价值变动
5、计入当期损益。 处置该金融 资 产或金融负债时， 将处置时的该金融资产或金融负债的公允价值与 初 始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损 益。 （二）持有至到期投资 1 持有至到期投资的划分。本准则第十一条规定了划分为持有 至到期投资的条件。 例如， 企 业从二级市场上购入的固定利率三年 期 国债、 浮 动利率两年期债券等， 如符合持有至到期投资的条件， 可 以 划分为持有至到期投资； 购入 的股权投资因其没有固定的到期日， 不 符合持有至到期投资的条件， 不 能划分为持有至到期投资。 持有至 到 期投资通常具有长期性质， 但期限较短 （1 年以内） 的债券投资， 如 符合
6、持有至到期投资的条件， 也可将其划分为持有至到期投资。 本准则第十六条对持有至到期投资到期前出售或重分类为可供 出售金融资产等作了规定。其中，“ 相对于该类投资在出售或重分类 前的总额较大时” 所指“ 较大” ，通常指出售或重分类部分达到或超过 企业持有至到期投资总额 5% 的情形。 本准则第十六条（二）中，“ 根据合同约定的定期偿付或提前还 款方式收回该投资几乎所有初始本金后” 所指“ 几乎所有” ，通常指该 投资收回部分达到或超过初始本金总额 95% 的情形。 42 持有至到期投资应当按取得时 的公允价值和相关交易费用之 和作为初始确认金额。 支付的价款中包 含已宣告发放债券利息的， 应
7、当计入初始确认金额， 不单独确认为应 收项目。 在随后收到这部分 利 息时，直接冲减初始确认金额。 持有至到期投资在持有期间应当按照实 际利率法确认利息收入， 计入持有至到期投资账面价值。 实际利率应当在取得持有至到期投 资 时确定， 在随后期间保持不变。 资产负债表日， 持有至到期投资应 当 按摊余成本计量。 处置持有至到期投资时， 应将所取得对价的公允价值与该投资账 面价值之间的差额确认为投资收益。 （三）贷款和应收款项 1 贷款和应收款项主要是指金融企业发放的贷款和其他债权。 非金融企业销售商品或提供劳务形成的应收款项等债权， 只要符合 贷 款和应收款项的定义， 均可划分为此类。 贷款和
8、应收款项类金融资 产 在活跃市场中没有报价。 2 贷款和应收款项应按取得时的公允价值和相关交易费用之和 作为初始确认金额。 金融企业 按当前市场条件发放的贷款， 应按发 放 贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。 非金融企业对 外 销售商品或提供劳务形成的应收债权， 应按从购货方应收的合同或 协 议价值作为初始入账金额，但应收的合 同或协议价款不公允的除外。 合同或协议价款的收取采用递延方式、 实 质上具有融资性质的 （通 常 期限在 3 年以上），应按应收债权的现值计量。 5 贷款持有期间所确认的利息收入， 应当根据实际利率计算。 实际 利率应在取得贷款时确定， 在 随后期间保持不变
9、。 实际利率与合同 约 定的名义利率差别不大的，也 可按名义利率计算利息收入。 资产负债表日， 贷款和应收款项应当以摊余成本计量。 企业收回 或处置贷款和应收款项时， 应按取得对价的公允价值与该贷款和应 收 款项账面价值之间的差额，确认为当期损益。 （四）可供出售金融资产 1 可供出售金融资产通常是指企业没有划分为以公允价值计量 且其变动计入当期损益金融资产、 持有 至到期投资、 贷款和应收款 项 的金融资产。 例 如， 购入的在 活跃市场上有报价的股票、 债券等， 企 业基于风险管理需要且有意图 将其作为可供出售金融资产的， 可划 分 为此类。 基于特定的风险管理或资本管理需要， 企业也可将
10、某项金融资产 直接指定为可供出售金融资产。 2 可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关 交易费用之和作为初始确认金额。 支付的价款中包含了已宣告发放 的 债券利息或现金股利的， 应当 计入初始确认金额， 不单独确认为应 收 项目。 在 随后期间收到这部分利息或现金股利时， 直接冲减初始确 认 金额。 资产负债表日， 可供出售金融资产应当以公允价值计量， 且公允 价值变动计入资本公积（其他资本公积）。 （五）其他负债 6 其他负债是指除以公允价值计量且其变动计入当期损益的负债 以外的负债。 通常情况下， 企 业发行的债券、 因购买商品产生的应 付 账款、 长 期应付款等， 应当划分
11、为其他负债。 其他负债应当按其公 允 价值和相关交易费用之和作为初始入账金额。 根据本准则第三十三 条 规定，通常采用摊余成本对其他负债进行后续计量。 二、金融资产减值损失的确认和计量 资产负债表日， 企业应对公允价值计量且其变动计入当期损益的 金融资产以外的金融资产进行检查， 有客观证据表明该金融资产发 生 减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。 （一）持有至到期投资、贷款和应收款项 对于持有到至到期投资、 贷款和应收款 项， 有客观证据表明其发 生了减值的， 应当根据其账面价值与预计未来现金流量现值之间差 额 计算确认减值损失。 以下以商业银行贷款和一般企业应收款项减值 损 失的确认和计
12、量予以说明。 持有至到期投资减值损失的确认和计量 比 照办理。 1 商业银行贷款减值损失的计量 商业银行进行贷款减值测试时， 可以根据自身管理水平和业务特 点， 确定单项金额重大贷款的标准， 例如， 可 以将本金大于或等于 一 定金额的贷款作为单项金额重大的贷款， 此标准以下的贷款属于单 项 金额非重大的贷款。 单项金额重大贷款 的标准一经确定， 不能随意 变 更。 7 对于单项金额重大的贷款， 有 客观证据表明其发生了减值的， 应 当计算资产负债表日的未来现金流量现值 （以初始确认时确定的实 际 利率作为折现率） ， 该 现值低于其账面价值之间的差额确认为贷款 减 值损失。 采用组合方式进行
13、减值测试的贷款， 商业银行可以根据自身风险 管理模式和数据支持程度， 选 择合理的方法确认和计量减值损失， 例 如，“ 迁移模型法” 、“ 滚动率模型法”等。 2 一般企业应收款项减值损失的计量 一般企业对应收款项进行减值测试， 应根据本单位的实际情况分 为单项金额重大和非重大的应收款项。对于单项金额重大的应收款 项， 应当单独进行减值测试， 有客观证据表明其发生了减值的， 应 当 根据其未来现金流量现值低于其账面价 值的差额， 确认减值损失， 计 提坏账准备。 对于单项金额非重大的应收款项以及单独测试后未发生减值的 单项金额重大的应收款项， 应当采用组 合方式进行减值测试， 分析 判 断是否
14、发生减值。 通常情况下， 可以将这些应收款项按类似信用风 险 特征划分为若干组合， 再按这些应收款项组合在资产负债表日余额 的 一定比例，计算确定减值损失，计提坏账准备。 企业应当根据以前年度与之相同或相类似的、 具有类似信用风险 特征的应收款项组合的实际损失率为基础， 结合现时情况确定本期 各 项组合计提坏账准备的比例。 （二）可供出售金融资产 8 1 分析判断可供出售金融资产是否发生减值，应当注重该金融 资产公允价值是否持续下降。 通常情况 下， 如果可供出售金融资产 的 公允价值发生较大幅度下降 （通常是指达到或超过 20%的情形） ， 或 在综合考虑各种相关因素后， 预 期这种下降趋势属于非暂时性的 （通 常是指该资产的公允价值持续低于其成本达到或超过 6 个月的情 形） ， 可以认定该可供出售金融资产已发生减值， 应当确认减值损失。 2 可供出售金融资产发生减值，原直接计入所有者权益的公允 价值下降形成的累计损失，应当予以转出计入当期损益。
