1、北京注册会计师协会培训网 () 会计串讲讲义（第四章 ) 第 1 页 共 8 页 第四章 长期股权投资的核算 考情分析 本章属于重要的章节，也是难点章节，虽然单独出题主要以客观题为主，但可以和债务重组、 非货币性资产交换、企业合并和合并财务报表等内容在主观题中出现。 本章重点内容 长期股权投资的初始计量 长期股权投资的后续计量 长期股权投资核算方法的转换 长期股权投资的处置 一、长期股权投资的初始计量 二、长期股权投资的后续计量 （一 ） 长期股权投资的 成 本法 1.成 本法的 适用范围 2.成 本法核算 取得 投资 时 借： 长期股权投资 贷：银行存款 等 分 得 现 金 股 利 借：应收
2、 股 利 贷： 投资 收益 发生减值损失时 借： 资产 减值损失 贷： 长期股权投资 减值准备 企业 合并 形成 的长 期股 权投 资 按享有被 合并方 所有者 权 益账面价值份额进行 初始计量 ； 初始 成 本和合并 对价账面价值 （ 或 股本 ） 的 差额 计 入 资本 公积 股本（资本 溢价） ，资本 公积不足调减 的， 调整留存收益； 初始 直接费用 计 入管理费用 。 按 合并 对价 的 公允价值 为 基础进行 初始计量 ； 非现 金 资产 公允价值与账面价值 的 差额作 为处置 损益； 初始 直接费用 计 入管理费用 。 非企业合并 形成 的长期股权投资 付 出 对价 的 公允价值
3、加上 初始 直接费用 对价 同 一 控制 非 同 一 控制 以 发行 股 票作 为 对价 的，股 票 的 发行费用冲减 资本 公积 股本 溢价； 以 发行 债 券作 为 对价 的，债 券 的 发行费用 计 入“应付 债 券利息调整” 。 如果 长期股权投资的 账面价值大 于 享有被 投资单 位净 资产（ 包括相关商誉）账面价值 的 份额 ， 应当 计 提减值准备 北京注册会计师协会培训网 () 会计串讲讲义（第四章 ) 第 2 页 共 8 页 （二 ） 长期股权投资的权 益 法 1.权 益 法的 适用范围 权 益 法，是 指 投资以初始投资 成 本计量后，在投资 持有 期 间根据 投资企业 享
4、有被 投资单 位所有 者 权 益份额 的 变动 对 投资的 账面价值进行调整 的方法。 投资企业 对被 投资单 位 具 有 共 同控制或 重 大 影响 的长期股权投资， 应当 采 用 权 益 法核算。 2.初始投资 成 本的 调整3.投资 损益 的 确认 关 键 考 点 键 权 益 法的 适用范围 投资 损益 的 确认 根据 投资 时 点 被 投资单 位 可 辨认 净 资产的 公允价值 和 账面价值 的 差 额对净利 润 进行调整 对 逆流 交 易 、 顺流 交 易未实 现 损益 的 调整 合 营 方 向 合 营 企业投出非货币性资产产 生损益 的处 理 根据投资 超 额 亏 损 的 确认 亏
5、 其他 权 益 变动 取得 现 金 股 利或利 润 的处 理 初始投资 成 本的 调整 初始投资 成 本 投资 时应享有被 投资单 位 可 辨认 净 资产 公允价值份额 不调整 调 初始投资 成 本 投资 时应享有被 投资单 位 可 辨认 净 资产 公允价值份额 二 者 的 差额调整 长期股权投资的初始投资 成 本， 同时 确认 为 “ 营 业 外 收入” 。 股权 子 公 司 与 其 投资企业 联营 企业 及 合 营 企业 之 间发生 的内 部 交 易 损益 ，也 应当按 照 上 述 原则 进行 抵销 ，在 此 基础上 确认 投资 损益 。 北京注册会计师协会培训网 () 会计串讲讲义（第四
6、章 ) 第 3 页 共 8 页 项目 投资 时被 投资方资产 公允 价值与账面价值不 等 顺逆流 交 易 在交 易 发生 的 当 期， 调整 后的 净利 润 =账面净利 润 （ 存 货的 公允价值 存 货的 账面价值） 尚未 出 售比例 存 货 调整 后的 净利 润 =账面净利 润 （投资 日 存 货的 公允价 值 存 货的 账面价值） 当 期出 售比例 在后续期 间 ， 调整 后的 净利 润 =账面净利 润 +（ 存 货的 公允 价值 存 货的 账面价值） 当 期出 售比例 在交 易 发生 的 当 期， 调整 后的 净利 润 =账面净利 润 （资 产 售 价 资产 成 本 ） + （资产 售
7、 价 资产 成 本 ） 预 计 使 用 年限 当 期 折旧 、 摊销月 份 /12 固定 （ 无 形） 资产 调整 后的 净利 润 =账面净利 润 （资产的 公允价值 /尚 可 使 用 年限 资产的 原 价 / 预 计 使 用 年限 ） 在后续期 间 ， 调整 后的 净利 润 =账面净利 润 + （资产 售 价 资产 成 本 ） 预 计 使 用 年限 当 期 折旧 、 摊销月 份 /12 应 注 意 的是， 无论 是 逆流 交 易还 是 顺流 交 易 产 生 的 未实 现内 部 交 易 损失 ，属于 所 转 让 资产 发生 减值损失 的， 有关 的 未实 现内 部 交 易 损失不应 予 以 抵
8、销 。 逆流 交 易 对 投资方 编 制 的合并报表的 影响 ： 投资企业 对 外编 制 合并财务报表的， 应 在合并财务报表中 对 逆流 交 易 产 生 的 未实 现内 部 交 易 损 益按持 股 比例 进行调整： 调整 分 录 ： 借： 长期股权投资 损益调整 贷：存 货等 顺流 交 易 对 投资方 编 制 的合并报表的 影响 ： 投资企业 对 外编 制 合并财务报表的， 应 在合并财务报表中 对 顺流 交 易 中投资方 确认 的 营 业 收入 、 营 业 成 本以 及 投资 收益按持 股 比例 进行调整 。 调整 分 录 ： 借： 营 业 收入 贷： 营 业 成 本 投资 收益 合 营
9、方 向 合 营 企业投出非货币性资产产 生损益 的处 理 （ 1） 符 合 下列 情 况之 一的，合 营 方 不应 确认该类 交 易 的 损益： A 与 投出非货币性资产 所有 权 有关 的重 大 风险 和报 酬没 有 转 移给 合 营 企业 ； B 投出非货币性资产的 损益 无 法可 靠 计量 ； C 投出非货币性资产交 易 不 具 有商 业 实质 。 （ 2） 合 营 方转 移了 与 投出非货币性资产 所有 权 有关 的重 大 风险 和报 酬 并 且 投出资产 留 给 合 营 企业 使 用 的， 应 在 该项 交 易 中 确认归 属于合 营 企业 其他 合 营 方的 利得 和 损失 。交
10、易 表 明 投出 或 出 售 的非货 币性资产 发生减值损失 的，合 营 方 应当 全 额 确认该部 分 损失 。 在 个别 财务报表中 应按 顺流 交 易 相同 的 规则 ，在 根据 合 营 企业 净损益调整 长期股权投资和投 取得 投资 时 ， 被 投资方 固定 资产、 无 形 资产、 存 货的 公允价值不 等 于 账面价值 ，期 末 被 投资方 对相关 资产计 提减值 的 应 以 公允价值 为 基础对被 投资方的 净利 润予 以 调整 北京注册会计师协会培训网 () 会计串讲讲义（第四章 ) 第 4 页 共 8 页 资 收益时 ， 将未实 现的 利得 和 损失 予 以 扣除 ； 在合并财
11、务报表中，投出的非货币性资产的 利得或损失 归 属于合 营 方的 部 分 应当 予 以 抵消 。 4.取得 现 金 股 利或利 润 的处 理 在 被 投资单 位 宣告 分 派 现 金 股 利或利 润 时： 借：应收 股 利 贷： 长期股权投资 损益调整 注 意 ： 自 被 投资单 位取得 的现 金 股 利或利 润超 过已 确认 损益调整 的 部 分 应 视 同 投资 成 本的 收 回 ， 冲减 长期股权投资的 账面价值 。 5.超 额 亏 损 的 确认 6.被 投资单 位 除 净损益 以 外 所有者 权 益 的 其他变动 （ 三 ） 长期股权投资的 减值 发生减值时 ， 借 记 “ 资产 减值
12、损失” 科 目 ， 贷 记 “ 长期股权投资 减值准备” 科 目 。长期股权投 资的 减值准备 在 提取 以后， 不允 许 转 回 。 三 、长期股权投资核算方法的转换 （一 ） 由 成 本法转换为权 益 法 1 因 持 股 比例 上 升由 成 本法 改 为权 益 法 因 持 股 比例 上 升由 成 本法 改 为权 益 法， 对 长期股权投资 应作如 下 调整： （ 1） 确认 与 投资 整 体 相关 的 商誉 、 留存收益或 营 业 外 收入 发生 超 额 亏 损 冲减 长期股权投资 账面价值 冲减 长期 应收款 确认预 计 负 债 备 查登记 恢 复 因增 资 扩 股 而增 加 的资本 溢
13、价； 因 可 供 出 售 金 融 资产 公允价值 变动 形成 的资本 公积； 因 自 用 的 房地 产转为以 公允价值 模式 计量的投资性 房地 产， 公允价值大 于 账面价 值 的 差额形成 的资本 公积； 以权 益 结 算的股 份 支 付 在等 待 期 间形成 的资本 公积； 外 币报表 折 算 差额 等。 在 持 股 比例 不 变 的情 况下 ，投资企业 对 于 被 投资单 位 除 净损益 以 外 所有者 权 益 的 其 他变动 ， 应当调整 长期股权投资的 账面价值 ，并计 入“ 资本 公积 其他 资本 公积” 。 重点内容 ： （一 ）成 本法转换为权 益 法 1.因 持 股 比例
14、上 升由 成 本法 改 为权 益 法 ； 2. 因 持 股 比例下 降由 成 本法 改 为权 益 法 丧 失控制 权情 况下 处置 部 分 子 公 司 股权 （二 ） 权 益 法转换为 成 本法 多次 交换交 易 形成 企业合并 北京注册会计师协会培训网 () 会计串讲讲义（第四章 ) 第 5 页 共 8 页 原 投资 时 点 新 投资 时 点 金额 绝 对值 的 大 小 对 比 会计处 理 正 商誉 正 商誉 无 需 比 较 无 需 作调整 A B 按差额调整留存收益 负 商誉 A 正 商誉 B A B 无 需 作调整 A B 无 需 作调整 正 商誉 A 负 商誉 B A B 按差额调整
15、营 业 外 收入 按 A调整留存收益 负 商誉 A 负 商誉 B 无 需 比 较 按 B调整 营 业 外 收入 2.因 持 股 比例下 降由 成 本法 改 为权 益 法 （ 1） 对 投资企业 个别 会计报表的 调整 剩余 的 部 分， 调整 计 入“ 资本 公积 其他 资本 公积” 。 投资企业 个别 会计报表 应当如 何 调整 ？ 在合并财务报表中 如 何 调整 ？ 首先 应按 处置 或收 回 投资的 比例 结 转 应 终止 确认 的长期股权投资 成 本。 按 照 会计 政策 变 更 的会计处 理 原则 ， 对 剩余 持 股 比例 作如 下 调整： 比 较剩余 的长期股权投资 成 本 A与
16、按 照 剩余 持 股 比例 计算 原 投资 时应享有被 投资单 位 可 辨认 净 资产 公允价值 的 份额 B。 如果 A B 0 如果 A B 0 商誉 负 商誉 不调整 长期股权投资的 账面价值 调整 长期股权投资 成 本的 同时 ， 应调整留存收益 。 原 投资 时 点 新增 投资 时 点 新增 投资 时 点 当 期期初 （ 2） 两 个 交 易日之 间 可 辨认 净 资产 公允价值 的 差额相对 于 原 持 股 比例部 分， 应调整 长期股权投资， 同时相应 计 入留存收益 、投资 收益 和资本 公积 中。 属于 实 现的 净利 润 （ 扣除 分 配 的现 金 股 利） ， 调整留存收
17、益 属于 实 现的 净利 润 （ 扣除 分 配 的现 金 股 利） ， 调整 投资 收益 北京注册会计师协会培训网 () 会计串讲讲义（第四章 ) 第 6 页 共 8 页 （ 1）对 投资企业 个别 会计报表的 调整 长期股权投资 自 成 本法转为权 益 法后， 未 来 期 间应当按 照 准 则规定 计算 确认 应享有被 投资单 位 实 现的 净损益 及 所有者 权 益 其他变动 的 份额 。 （ 2）对 投资企业合并会计报表的 调整 对 剩余 股权 按 丧 失控制 权 日 的 公允价值 重 新 计量 ； 在 丧 失控制 权 日确认 投资 收益 合并报表中 应作 以 下 调整： 【 例 题 计
18、算分析题 】 丙 公 司 2x10年 6月 取得 了 丁 公 司 60%的股 份 ， 支 付 的现 金 为 9000万元 ；当 日 ， 丁 公 司 可 辨认 净 资产 账面价值 为 9500万元 ， 公允价值 为 10000万元 。 2x12年 1月 1号 ， 丙 公 司 处置 了 对 丁 公 司 的一 部 分股权（ 占丁 公 司 股 份 的 40%） ， 取得 处置 价款 为 8000万元 ，处置后 对 丁 公 司 的 持 股 比例 降 为 20%（ 剩余 20%股权的 公允价值 为 4000万元 ） ， 丧 失 了 对 丁 公 司 的 控制 权，但 对 丁 公 司 的财务 及 经 营 政策
19、仍 具 有 重 大 影响 ；当 日 ， 丁 公 司 可 辨认 净 资产 账面价值 为 10200万元 ， 公允价值 为 10700万 原 投资 时 点 处置投资 时 点 处置投资 时 点 当 期期初 两 个 交 易日之 间所有者 权 益 的 变动 相对 于 原 持 股 比例部 分， 应调整 长期股权投资， 同时相应 计 入留存收益 、投资 收益 和资本 公积 中。 属于 实 现的 净利 润 （ 扣除 分 配 的现 金 股 利） ， 调整留存收益 属于 实 现的 净利 润 （ 扣除 分 配 的现 金 股 利） ， 调整 投资 收益 剩余 的 部 分， 调整 计 入“ 资本 公积 其他 资本 公积
20、” 。 处置股权 取得 的 对价与 剩余 股权 公允价值 之 和 投资 收益 在 丧 失控制 权 时 将 与 原 有 子 公 司 股权投资 相关 的 综 合 收益 予 以 结 转 按 原 持 股 比例 计算 应享有 原 有 子 公 司自 购买 日 开 始 持 续计算的 净 资产的 份额 剩余 股权 公允价值 和 按 剩余 股权计算 应享有 原 有 子 公 司自 购买 日 开 始 持 续计算的 净 资产的 份额 的 差额 借： 长期股权投资 贷： 投资 收益 在 丧 失控制 权 时 将 与 剩余 股 份相关 的 综 合 收益 予 以 结 转 借： 资本 公积 贷： 投资 收益 处置 部 分 自
21、购买 日 享有 的 净利 润 借： 投资 收益 贷： 未 分 配 利 润 如果存 在 商誉 还 应 扣 减商誉 差 额 北京注册会计师协会培训网 () 会计串讲讲义（第四章 ) 第 7 页 共 8 页 元 。 丁 公 司 在 2x10年 7月 1日 至 2x12年 1月 1日之 间 实 现的 净利 润 为 600万元 ， 其他 综 合 收益 为 100万元 。 丙 公 司 、 丁 公 司 均 按净利 润 的 10%计 提 法 定 盈余 公积 。 丙 公 司 在 丧 失对 丁 公 司 控制 权 当 期的 个别 财务报表中，会计处 理如 下 ： 1.确认 股权投资处置 损益 。 =处置 价款 （
22、8000万元 ） 账面价值 （ 9000 40%/60%=6000万元 ） =2000(万元 ) 丙 公 司 在 丧 失对 丁 公 司 控制 权 当 期的 个别 财务报表中，会计处 理如 下 ： 2.对 剩余 持 股 比例 按 照 会计 政策 变 更 进行调整： 第一 步 ， 将 剩余 股权投资 账面价值 3000万元 与 原 投资 时应享有 丁 公 司 可 辨认 净 资产 公允价 值份额 之 间 的 差额 （ 3000-10000 20%=1000万元 ）作 为 商誉 ， 该部 分 商誉 的 价值不 需 要 对 长期股权投资的 成 本 进行调整； 第二 步 ， 按 照 处置投资后 持 股 比
23、例 计算 享有 丁 公 司 2x10年 7月 1日 至 2x12年 1月 1日之 间 实 现 的 净利 润 和 其他 综 合 收益 的 金额 为 140万元 （ 700 20%） ， 应当调整 增 加 长期股权投资 的 账面价值； 借： 长期股权投资 140 贷： 盈余 公积 12 利 润 分 配 未 分 配 利 润 108 资本 公积 其他 资本 公积 20 经过 上 述 调整 后， 剩余 的 20%部 分的长期股权投的 账面价值 为 3140万元 （内 含 20%的 商誉 1000 万元 ）。 丙 公 司 在 丧 失对 丁 公 司 控制 权 当 期的合并财务报表（ 假 定 丙 公 司还 存
24、 在 其他子 公 司 ） 中， 应 当按 照 以 下 四 个 步骤 进行 会计处 理； 第一 步 ， 应当对 剩余 的 对 丁 公 司 20%股权投资 按 照 丧 失控制 权 之日 的 公允价值进行 重 新 计量 （ 4000万元 ）。 第二 步 ，在合并财务报表中 应 确认 的投资 收益 总 额 =处置股权 取得 的 对价 （ 8000万元 ） +剩余 股权 公允价值 （ 4000万元 ） 按 原 持 股 比例 （ 60%） 计算 应享有 丁 公 司自 购买 日 开 始 持 续计算的 净 资产的 份额 （ 10700万元 60%=6420万元 ） +丁 公 司其他 综 合 收益 中 与 丙
25、公 司 持有 股权（ 60%）相关 的 部 分（ 100万元 60%=60万元 ） ， 3000万元 （ 9000-10000 60%=2640（ 万元 ）。 第 三步 ，在 丧 失对 丁 公 司 控制 权 当 期的合并财务报表 附 注中， 丙 公 司还 应当 披露 其 处置后 剩 余 的 丁 公 司 20%股权在 丧 失控制 权 日 的 公允价值 （ 4000万元 ）、 按 照 公允价值 重 新 计量产 生 的 相关利得 1860万元 （ 4000 10700 20%）。 北京注册会计师协会培训网 () 会计串讲讲义（第四章 ) 第 8 页 共 8 页 （二 ） 权 益 法转为 成 本法 重
26、点 掌握多次 交换交 易实 现企业合并。 四、长期股权投资的处置 处置长期股权投资， 其 账面价值与 实 际 取得价款 的 差额 ， 应当 计 入当 期 损益 （投资 收益） 。 采 用 权 益 法核算的长期股权投资， 因 被 投资单 位 除 净损益 以 外 所有者 权 益 的 其他变动 而 计 入所有者 权 益 的，处置 该项 投资 时应当 将原 计 入所有者 权 益 的 部 分 按相应 比例 转 入当 期 损益 （投资 收益） 。 非 同 一 控制 下 的企业合并 ： 购买 方 应当 以 购买 日之 前 所持被 购买 方的股权投资的 账面价值与 购买 日 新增 股权投资 成 本 之 和，
27、作 为 该项 投资的初始投资 成 本 ； 购买 日之 前 持有 的 被 购买 方的股权 涉 及其他 综 合 收益 的， 应当 在处置 该项 投资 时 将 与 其 相 关 的 其他 综 合 收益 转 入当 期投资 收益 。 例 题 及 合并财务报表中的处 理 方法在 24章 回顾 。 在合并财务报表中 作如 下 调整： 对 剩余 股权 按 丧 失控制 权 日 的 公允价值 重 新 计量的 调整 借： 长期股权投资 860 （ 4 000 -3140） 贷： 投资 收益 860 对 个别 财务报表中的 部 分处置 收益 的 归 属期 间进行调整 借： 投资 收益 240 （ 600 60% 2/3
28、） 贷： 未 分 配 利 润 240 从 资本 公积 转出 与 剩余 股权 相对应 的 原 计 入 权 益 的 其他 综 合 收益 20万元 ，重分 类 转 入 投 资 收益： 借： 资本 公积 20 贷： 投资 收益 20 加上 个别 会计报表中 确认 的 2000万元 投资 收益 ，合并报表中共 确认 投资 收益 2640万元 ， 与上面 的分析一 致 。 个别 会计报表的处 理 方法 同 一 控制 下 的企业合并 ： 分 步 取得 股权 最终 形成 企业合并的，在 个别 财务报表中， 应当按 照 持 股 比例 计算的合并 日 应 享有被 合并方 账面所有者 权 益份额作 为 该项 投资的初始投资 成 本。初始投资 成 本 与 原 长期股 权投资 账面价值加上 合并 日 取得进 一 步 股权 新支 付对价 的 公允价值 之 和的 差额 ， 调整 资本 公 积 资本 溢价“ 资本 公积”不足冲减 的 冲减留存收益 。
