1、论税法的公平原则 兼论个人所得税法改革内容摘要公平原则是税法的主要原则之一,要完善税法,就必须贯彻税法的公平原则。要贯彻税法的公平原则可以从税法的适用公平、税法本身的公平和税法主体的公平方面,对税法的公平原则进行理论构建。然而,我国个人所得税法在公平原则方面做得远远不够。要完善个人所得税法必须做到:建立合理的课征模式、税率和税基、停止征收储蓄利息所得税、建立纳税人整体诉讼制度。这样才能真正发挥个人所得税的社会调节作用,同时实现税法的公平原则。【关键词】公平原则 个人所得税 整体诉讼 费用扣除【Abstract】The equality principle is one of the main
2、principles of Tax law, and therefore, to consummate the Tax law, it is a must to carry out the equality principle. For following out the equality principle, we can build the theory of equality principle of Tax law from the following aspects: the equality of applying Tax law, the equality in Tax law
3、itself and the equality of Tax laws main body. However, it is far from enough for the individual income tax to carry out the equality principle. To perfect the individual income tax, the following things must be done: establish the reasonable collecting tax mode, tax rate and tax base, stop collecti
4、ng the saving up interest income tax, and found the whole litigation system for taxpayers. Only in this way, can the individual income tax exerts its regulating society function completely, and achieves the equality principle of Tax law【Key words】 equality principle, individual income tax, the whole
5、 litigation, tax exemption 论税法的公平原则?兼论个人所得税法改革Equality Principle of Tax Lawthe reform of individual income tax law前言 税法的公平原则是税法中最基本的原则之一。税法的基本原则不仅表现为一种立法精神,而且在税法规范性文件中以具体法律条文的形式存在着,具有税法其它规范所不同的调节功能与作用。公平原则是税法的基本原则,因此税法的公平原则对税收立法也具有重要的指导作用,也是税法解释的依据。因此,研究税法的公平原则,对于指导税收立法、解释税法,从而最终完善税法具有重要的意义。在我国正在改革个
6、人所得税法的时期,研究税法的公平原则,对于我国的个人所得税法的改革确实具有重要的指导意义。 税法公平原则方面的文章大多只从税法表面,比如税负等方面进行论述,很少挖掘税法公平原则的深层理论基础。因为税法中的好多理论来自经济学,因此本文首先从经济学中的受益说、机会说、负担能力说等论述税收学中的公平原则及其缺陷,然后引出税法公平原则的理论构建:主要从税法的适用公平、税法本身的公平和税法主体的公平方面,对税法的公平原则进行理论构建,并提出了贯彻税法公平原则的理论基础。在税法的公平原则方面,我国个人所得税法的改革方向应当:建立合理的课征模式、税率和税基、停止征收储蓄利息所得税以及建立纳税人整体诉讼制度。
7、建立纳税人整体诉讼制度,弥补了我国税法制度的缺失,也是贯彻税法公平原则的一个重要制度。 总之,在税法的公平原则方面,还有许多值得研究的地方,本文只是从以下的几个方面做了一些尝试性的探讨,希望能起到本人最初的意愿,能为个人所得税法的改革的研究起一个抛砖引玉的作用。第一章 税法公平原则的理论基础 税法的基本原则,就是指一国调整税收关系的法律规定的抽象和概括,是贯穿税法的立法、执法、司法和守法全过程的具有普遍指导意义的法律准则。1税法的基本原则包括税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和税收效率原则。2税法的基本原则不仅表现为一种立法精神,而且在税法规范性文件中以具体法律条文的形式存在着,具有税法
8、其它规范所不同的调节功能与作用。税收基本原则对税收立法具有指导作用,同时还是税法解释的依据。公平原则是税法的基本原则,因此税法的公平原则对税收立法也具有指导作用,也是税法解释的依据。因此,研究税法公平原则的贯彻,对于指导税收立法、解释税法,从而最终完善税收立法具有重要的意义。第一节 税法公平原则税收公平原则是近代平等的政治和宪法原则在税收法律制度中的具体体现。但目前在税法中的税收公平原则大多是照搬经济学税收原则中对公平原则的阐述,缺乏以伦理学、政治学和法学为基础的独立论证。尽管经济学中的税收公平与税法中的税法公平具有基本的共性,都是人类公平观念的重要组成部分,但将经济学中的税收公平照搬成税法中
9、的公平,难免造成税法公平原则的抽象化,难以引申出可以指导税收立法、执法、司法全过程的具有可操作性的税法原则。因此,在全面了解经济学中的税收公平的同时,应从法学角度对其进行进一步修正和完善。一、税收学中的公平原则 在经济学中,什么是公平,从来没有过统一而被公认的标准。古典经济学家亚当?斯密的公平观以英国古典经验主义的自然正义为基础的比例平等观,承认基于要素禀赋的收入的不平等。这种观念在德国新历史学派瓦格纳那里,则演变为社会正义原则,主张按纳税能力的大小,采用累进税率课税,同时扣除最低生活费用,对财产所得则课以重税,以实现实质上的公平。经济学边际革命后,产生了福利经济学。税收的公平观则演变为以福利
10、观念想结合的受益说、机会说和负担能力说,并将公平区分为横向公平和纵向公平。横向公平是指处于同等经济水平的人应纳相同的税;纵向公平是指负担能力不同的人应课征不同的税。 在受益说中,横向公平是指从政府得到相同利益的人应纳相同的税,纵向公平是指从政府得到利益不同的人应纳不同的税。一般认为,富者的财产和生命受政府保护较多,应多纳税;穷者的财产和生命受政府保护较少,应当少纳税。受益说要求按照以税收为基础的财政支出中获得利益的多少来分配税收负担,可以看作是受益税和受益者负担金的理论基础。但这一理论与公共品的基本性质相矛盾,不具有普遍性和可操作性。 机会说中,横向公平是指获利机会相同的纳税人缴纳相同的税收,
11、纵向公平是指获利机会不同的纳税人缴纳不同的税收。按照纳税人拥有经济资源的多少及质量来分担税收,不仅符合税法公平原则,也符合税法效率原则。但在实际经济生活中,纳税人拥有的经济资源只是取得收入的前提,至于在经营中能否取得收入,取得多少收益,还要受到其它主观和客观因素的制约,拥有相同经济资源不一定获得相同的收益。因此,机会说从整体上来说缺乏可行性。 负担能力说中,横向公平是指具有相同纳税能力的人应当负担相同的税收,纵向公平是指具有不同纳税能力的人应当负担不同的税收。负担能力说被引用到税法的观念中,发展成税法中体现税收公平原则的量能课税的原则。负担能力说中,较为实用的观点是客观说。客观说认为,纳税人的
12、负担能力,是通过可度量的客观事物体现的,主要有所得、财产和消费三种。所得、财产和消费作为征税对象是税收实体法的内容,并相应形成了所得税、财产税和消费税。税法中的公平原则,主要通过税收实体法对所得、财产和消费质与量的区别对待得以体现。但从税负公平理论的角度看,收入应是最理想的税基,应对每个纳税人的所有收入进行全面核算,实践中,这是不可能的。3二、经济学中公平原则的缺陷 经济学中的税收边际效用是分析现代经济学公共品理论和最优税制理论所应用的最基本方法,而税收的边际效用难以衡量和测度,从税法的角度考虑,不能作为法律中公平观念的基础,更不具有法律的可操作性。另外,经济学中的横向公平和纵向公平的概念本身
13、具有理论缺陷,无法作为税法公平原则的牢固理论基础。 第一,税收的公平一般被认为,凡是具有相同纳税能力的人应当负担相同的税收,具有不同纳税能力的人应当负担不同的税收,即税收的横向公平和纵向公平。纵向公平理论往往被认为是累进所得税的理论基础,但这里还存在一个问题,就是纵向公平的度如何把握。纳税能力较强的纳税者是采用最低的税率能体现纵向公平,还是采用最高的税率能体现纵向公平?以及最低税率和最高税率如何根据经济的发展程度去确定,才能体现纵向公平?这些问题,纵向公平理论本身并不能解决。 第二,税收中横向公平和纵向公平更多强调量的公平,而忽视了质的公平。同样是为了纵向公平,不知是保持税前的收入能体现纵向公
14、平还是保持税后的收入能体现纵向公平。如果弄清了质的公平,这个问题就容易解决了。如,同样是 10 万元收入,收入来源渠道不同,他为收入而付出的成本和努力肯定不同,付出努力多的就要适用较低的税率,付出努力较少的就要适用较高的税率。最后,经济学中公平只是实体的公平,而没有程序保障,而作为税法的公平即要有实体的公平,又要有程序的公平。 总之 ,作为税法的公平原则应当对经济学中的公平进行修正,经济学中的公平只能作为税法公平原则的参考,而应以伦理学和法学中的平等原则构建其理论基础。三、税法的公平原则 在伦理学和法学中,公平与公正、平等、正义有着密切的联系。亚里士多德曾说,公正就是平等,不公正就是不平等;穆
15、勒说,平等是公道的精义;戈尔丁说,正义的核心意义与平等观念相联系;何怀宏则明确提出,“公平的含义也就是平等” 。4公平和平等是法律的最重要的价值,公平原则被公认为是法律的基本原则。税法的公平原则则应当是平等原则在税法中的具体体现。 平等在法学上有两种意义,一是法律适用平等;二是立法平等。税法的平等若只从税法制度上考虑,也包含两种含义,即税法适用的平等和税法立法的平等。税法适用的平等应当有四种意义:一是税法的平等适用,即税法面前人人平等,对任何公民都平等地适用,而不能区别对待;二是税法的平等保护,任何社会成员的合法权益,税法都要加以保护;三是税法的平等遵守,任何社会成员都平等享有税法规定的权利,
16、同时必须履行税法规定的义务;四是税法的平等制裁,任何社会成员违反税法的行为,都要平等地予以追究或处罚。税法立法的平等也包括两种情况,一是税法本身的平等,也就是税收负担平等;二是税法主体地位的平等,也就是国家和纳税人地位的平等以及纳税人之间地位的平等。 在伦理学中,社会公平是指每一个行为主体在行使自己合法权利时,必须顾及对方的权利,当“权利”和“义务”实现等量交换时,就实现了社会公平。进而,伦理学对基本权利和非基本权利进行了界定,基本权利是指人生存和发展的必要权利,也叫人权;非基本权利是指除人权之外的其它权利。伦理学所认为的社会公平实现的途径是,在基本权利完全平等,非基本权利比例平等。 以伦理学
17、的公平理念为基础,税法本身的平等也应包括纳税人的基本权利平等和非基本权利平等。基本权利平等也即人格平等,是现代社会最低限度的道德标准,是人的基本权利。纳税人人格平等是税法公平原则的基石。纳税人的人格是指纳税人享有纳税权利和履行纳税义务的资格,人格平等是纳税人平等享有法定权利和平等履行法定义务的统一。作为人的基本权利,纳税人的人格应当做到完全平等。具体来说,为了确保纳税人的人格平等,税法应对量能负税能力和质的负税能力进行区别,实行最低生活费用不课税和生存财产不课税或轻课税的原则。从这个意义上讲,在个人所得税中,应通过各种宽免和费用扣除等措施来保障纳税人的基本权利。 在纳税人的人格完全平等的基础上
18、,扣除生存财产之外的财产权利是非基本权利,非基本权利应当按比例平等原则实现纳税人的负担平等,也就是量能负税原则。比例平等也就是拥有所得多的多负税,所得少的少负税;再有,劳作多的所得多,劳作少的所得少,这也是比例平等。量能课税的比例平等原则是指纳税能力不相等的纳税人,其税负也应不同,但这种差别对待与纳税人的条件成比例,也就是税负的比例相平等。 税法的主体地位平等,依据税收债权债务理论,是指缴纳税款的纳税人和征收税款的国家之间的平等。税收债权债务理论就是把私法中的债引入公法中的税法中,这是税法主体平等的理论基础。不过这里的债应对其作扩大解释,应对税法价值重新定位,使其不仅仅局限在民事法律关系中。公
19、法和私法有相通之处,不能把债看成是私法的专利。只要存在交换都可以看作是债,但这里不一定是等值的交换,事实上完全等值的交换只是一种理想状态,在实际生活中也是不存在的。有人说国家和纳税人之间的权利和义务不均等,实际上这只是具体到某个微观层面上来考虑的,若从宏观层次上、从整个社会来考虑,实际上他们之间又是均等的,就象一个社会的权利总量和义务总量总是相等的一样,5国家和纳税人之间权利和义务以及经济权益和信息也是对称的。从税收征纳的过程来看债权债务的构成要素,国家是债权人,纳税者是债务人;从税收使用的过程来看债权债务的构成要素,纳税人是债权人,国家是债务人。以往我们研究税法只考虑税收的征纳而不考虑税收的
20、使用,这是不全面的。税收债权债务理论强调税收征纳双方地位的平等:国家向纳税人提供了公共品和公共服务,纳税人就有向国家纳税的义务;纳税人向国家纳了税,国家就有向纳税人提供公共品和公共服务的义务。另外,税法主体地位的平等还应包括纳税者地位的平等。因为传统税法对此研究较多,此处不再多说。总之,税法的公平原则,应包括税法适用的公平,即税法面前人人平等;税法本身的公平也就是税收负担平等;税法主体的公平也就是国家和纳税人以及纳税人之间的平等。四、税法公平原则与效率原则的关系税法公平原则与效率原则的关系,实际上就是税法价值冲突的评价准则问题。公平与效率二者的地位是随着社会矛盾主次关系的不断转换,在相互结合的
21、状态中不断变化的;这一变化的过程是一个辨证的动态过程,且每一次变化都意味着公平向更高质量迈进、效率向更大程度提高。在现在的民主社会中,公平与效率应当是统一的,也是可以统一的。从二者的对立方面考虑,效率价值优先,在某些情况下公平价值就必须让步,但这种让步应以不破坏效率发展所需要的社会环境条件为限。从二者的统一方面来看,公平应是保障效率最大化而又能保证社会结构稳定在最低限度上的公平;效率应是在社会所能承受的限度内保证社会财富的再生产率达到最高极限上的效率。6然而,我国长期以来在分配领域对公平与效率的基本态度是:“效率优先,兼顾公平” 。但是,这种看法存在偏误,不能将整个社会发展的价值取向毫无差别、
22、不加辨析地运用于税法或税收领域;我们应回到税法价值取向的本来面目上来,即“公平优先,兼顾效率” 。其主要理由有:1、这是由税法的固有的职能决定的。首先税法的固有职能之一就是保障税收的各项职能得以顺利、有效实现。而经济调节无疑是现代税收的重要职能之一。即使是最有效的市场经济机制也只能在既定的财富分配格局下进行资源分配,仍然能产生收入与消费上的不平等。国家通过税收等经济杠杆实施宏观调控,其中最重要的目的之一就是通过再分配影响初次分配的不合理部分,使之趋于合理化。换句话来说,正是由于“效率优先”产生了初次分配格局的不合理,从社会公平或从实质公平的角度考虑,需要以“公平优先”的再分配,也就是税收来予以
23、调整。其次,税收的效率价值要求税收保持“中立”,则税收作为宏观调控的一种手段发生作用时,不能超越基础性的市场配置资源机制而对效率产生根本影响,必须以不影响市场效率为前提。所以,税法的效率价值本身也要求其不能在税法的价值体系中占据主导地位,只能居于次要地位。2、人们对“公平”有误解。从新中国的历史发展来看,过去我们长期强调“平等(公平)”而忽视了“效率”,固然有当时经济发展水平低的因素,但当时所主张的“平等”实际上是片面,是未与效率有机结合的、庸俗的平均主义。因此,一旦进入经济转轨并迅速发展的时期,人们的价值天平就自然地向“效率”一边倾倒,这也无可厚非。但问题在于对国民收入再分配的税收领域,人们
24、也不加区别地依然把砝码加在天平效率的一侧。因为人们对“公平”的理解还停留在过去的“庸俗的平均主义”的层面上,而不是现在我们所主张的“公平优先”中的“相对公平”的含义。其实,税收对分配格局的再分配调整和影响也只能在一个合理的限度内尽量缩小收入差距,而不可能使收入毫无差距。所以,人们必须对“公平优先,兼顾效率”的价值取向进行全面、深刻地认识。 从以上对公平与效率价值的论述可以看出,在税法公平原则与效率原则二者的关系上,应当把公平原则放在首位,并尽可能找出公平原则与效率原则的最佳结合点。第二节 税法公平原则的贯彻 知道了税法公平原则的理论基础和基本内涵,下一步就是如何贯彻税法的公平原则,进而完善税收
25、法制建设。税法公平原则的贯彻这里主要从税收立法方面考虑。税法的立法公平是指,国家制定税法时应充分体现税法公平原则的要求。税法的立法公平是税法公平的起点和基础,也是执法公平的依据。税法立法公平的贯彻应包括三层含义:一、税法主体地位平等应有制度保障 税法的主体应当包括征税主体和纳税主体。平等,就征税主体而言,必须对凡是属于税法规定的征税范围内的征税对象予以课征,对欠、漏、逃、偷、抗税等违反税法的行为都应依法处理;就纳税主体而言,凡是符合税法规定的纳税条件的纳税主体都应依法纳税,同时,依法享有还付请求权等实体权利,以及申请税收行政复议权或诉讼权利等程序权利。纳税人法律地位平等是法律面前人人平等的宪法
26、原则在个人所得税中的具体体现。它是指,凡是具有纳税义务的个人,不分民族、性别、宗教信仰、党派和社会地位的不同,都要依法纳税。同时,税法对纳税人的合法权益予以平等保护,不歧视任何纳税人。具体到个人所得税来说,不管是居民纳税人,还是非居民纳税人都应平等地履行个人所得税法规定的义务,平等地享有个人所得税法规定的权利。就现阶段,在税法中规定的纳税人的权利很少,如享受公共品和公共服务的权利,这正是税法需要完善的方面之一。二、税负应公平合理 经济学中把税负分为宏观税负和微观税负,宏观税负是从一个国家的整个社会或国民经济角度考察分析整体税收负担水平,微观税负是从纳税人角度来考察个体税收负担水平。税负合理,就
27、是从宏观税负而言的,是指税法规定或体现的宏观税负应与一国国民经济发展相适应,不应过高也不应过低。税负公平是从微观税负而言的,是指制定税法时,税种的开征和税率的设计都应使税收负担在纳税人之间进行平均分配。在税法中,讲究纳税人基本权利和非基本权利的平等,这和经济学中的税负公平合理是基本相通的。 在个人所得税中,更强调在纳税人基本权利完全平等的情况下,做到纳税人非基本权利的比例平等。具体来说,就是要充分考虑纳税人具体税负情况,设计出公平合理的个人所得税的宽免和费用扣除制度,使其更接近纳税人的实际支出,更好地体现纳税人的质的公平。三、建立完善的诉讼制度,保障主体地位的平等 司法方面的公平也就是司法执法
28、的公平。从司法执法公平的制度层次上,要保障司法方面的公平,必须完善诉讼制度。在国家和纳税人之间,纳税人处于弱势地位,其权利最容易受到侵害,而司法救济是最有效的救济方式,因此保障司法方面的公平,建立有效的司法救济制度,对于保护纳税人权利,促使个人所得税法的主体地位的平等是非常必然的。我国的税收征收管理法和税务行政规则规定,当纳税人的权益受到侵害、或与税务机关发生税务纠纷时,可以通过税务行政复议和行政诉讼解决问题。我国税务行政复议和行政诉讼制度的建立,有助于保护纳税人的合法权益。目前税收征管中适用诉讼的情形,在一定程度上保护了纳税人的权利,起到了一定的积极作用,但由于其适用的范围有一定的局限性,决
29、定了其无法实现对纳税人权利的充分保护,所以应进一步完善税务诉讼,可以参照日本的做法,把行政机关等侵犯纳税人整体权利的行为也纳入税法司法公平制度的建设,建立纳税人整体诉讼制度。例如,在税收立法过程中,有关部门在应该举行听证而不举行或不按程序进行,纳税人可以由此提起税务整体诉讼。总之,在税法公平原则的贯彻方面,不但要做到税法主体地位的平等、税负公平合理,还要建立完善的诉讼制度,使税法公平原则的贯彻有程序性的保障。我国个人所得税制度的特点及其缺陷 我国于 1950 年开始征收个人所得税。在我国经济发展的过程中,个人所得税法也确实起到了组织国家财政和调节个人收入的职能。由于我国经济发展的独特特点,我国
30、的个人所得税法与国外相比也有自己的特点,但在公平原则的贯彻方面也存在明显的缺陷。个人所得税概述一般认为,所得的概念由两个部分构成,一个是纳税人已消费的部分,另一个就是财产变动的部分。个人所得税是对税法规定的个人在一定时期取得的各项收入减除费用后的余额即所得纯收入征收的税。个人所得税最早起源于英国,英国于 1799 年创立并开征了个人所得税,其目的主要是为了筹措战争经费。美国最初开征个人所得税是在南北战争开始后,其目的也是为组织国家财政。我国个人所得税的开征,与其他国家相比历史很短。1950 年,政务院发布全国税政实施要则列举了全国统一征收的 14 种税,属于对个人所得征税的税种是薪金报酬所得税
31、、存款利息所得税。但是,由于我国长期实行低工资制,加上“文化大革命”中又取消了稿酬,因而使薪金报酬所得税没有开征的现实可能性。7存款利息所得税的征收也与 1959 年因情况的变化而停止。党的十一届三中全会以后,随着我国改革开放的实行,来我国工作并取得收入的外籍人员日益增多。根据国际通行的税收管辖权原则,我国有权对来源于我国境内的收入行使来源地管辖权,征收所得税。为了维护我国的税收权益,五届全国人大第 3 次会议于 1980 年通过了中华人民共和国个人所得税法 。这是我国第一部所得税法,适用于中、外籍个人。由于当时我国公民的收入较低,因此中华人民共和国个人所得税法主要适用于来华工作的外籍人员。随
32、着经济改革的深入,我国公民的收入逐步呈现多元化,收入水平也不断提高。为了调节个人收入,国务院于 1986 年 9 月发布了个人收入调节税暂行条例,从1987 年 1 月 1 日起对中国公民的收入改征个人收入调节税。1986 年我国还颁布了城乡个体工商户所得税暂行条例,专门适用于个体工商户。从总体上来看,这三部法律、法规的颁布和实施对维护我国的税收权益、增加财政收入、调节个人收入等方面都起了积极的作用。但是,这三部法律、法规对个人所得区分不同的纳税人群,制定不同的税率,显然缺乏公平性,也造成税收征管的困难。所以,1993 年 10 月 31 日第八届全国人民代表大会常务委员会第 4 次会议通过了
33、关于修改中华人民共和国个人所得税法的决定 。修订后的个人所得税法取代了原来的三部税收法律、法规,于 1994 年 1 月 1 日开始施行。1994 年 1 月 28 日,国务院还发布了该法的实施条例。这使得我国的个人所得税法向合理化、规范化迈进了一大步。另外,储蓄存款利息所得税也于 1999 年 11 月 1 日恢复征收。我国正式开征个人所得税以来,个人所得税收入逐年上升,起到了一定的财政作用和调节个人收入的作用。国家税务总局的资料显示,我国个人所得税收入从 1980 年的 0.0016 亿元增长到 2003 年的 1417 亿元,增长了 885623 倍。特别是 1994 年以来,个人所得税
34、以年均 48%的速度增长,是同一时期增长最快的税种。目前已经成为我国第四大税种。8这充分说明了我国个人所得税在近十几年来的巨大发展。从历史数据看,我国个人所得税的增长速度是相当明显的。但是,我国个人所得税税种在我国的财政收入中所占的比重仍然很低。根据国家统计局公布的资料,2002 年我国的财政收入总额为 18903.64 亿元,而个人所得税总额是 1211.78 亿元,仅占财政收入的 6.4%。9由此可看我国的个人所得税收入占国家财政总收入的比例明显偏低,不能担当主税种的作用。如果从个人所得税占收入的比重来看,世界各国一般在 5%30%之间,而我国仅仅达到 0.66%左右,即我国每 100 元
35、的个人收入中,国家只能征收到 0.66 元的个人所得税。10在世界上,发达国家的个人所得税一般占国家财政总收入 40%以上。在中等发达国家也达到 10%20%,即使在低收入国家也在 6%10%左右。另外,据有关资料显示,1987 年,我国职工年均工资只有 1459 元。而到了 2003 年,这个数字已经达到 14040 元。职工月平均工资早已超过了 800 元。1120 多年来,中国的经济进行了突飞猛进的发展,中国人的收入至少也提高了十几倍,物价也上涨了很多,而个人所得税扣除标准却一直没有变化,这显然不合理。其次,个人所得税级次过多,边际税率也过高。还有,随着经济的发展,市场经济的出现,经济情
36、况已与过去大为不同,现在的个人所得税体系在调节收入分配方面的功能已大为减弱,甚至还形成了“逆向调节”现象。目前的所得税累进制,主要适用于工薪所得,而高收入人群的主要收入来源较多,税务部门往往难以掌握,造成偷逃税现象。在有些地方,工薪阶层缴纳的个税已占当地个税总额的80%以上。12从以上可以看出,我国个人所得税的流失较为严重,没能充分起到增加国家财政、缩小贫富差距的作用,因此我国的个人所得税已不适合我国经济的发展,其主要缺陷也日渐显露。个人所得税已经到了不改不行的地步,但个人所得税的改革一定要在税法基本原则的指导下进行。第二节 我国个人所得税法的特点及其缺陷 我国的个人所得税法是在有中国特色经济
37、的基础上建立起来的,与国外的个人所得税法相比有其独特的特点,但也存在一定的缺陷。下面从征收模式、费用扣除、税率和税基等几个方面分别论述我国个人所得税法的特点及其缺陷。一、分类所得税制世界各国的个人所得税制大体可分为三种类型:分类所得税制、综合所得税制和混合所得税制。分类所得税制是将纳税人的所得划分为若干类别,对不同的类别的所得规定不同的费用扣除标准和使用税率,分项计征个人所得税。综合所得税制是将纳税人的全年所得汇总,统一扣除费用后,就其余额按统一的累进税率计征个人所得税。这种模式在全面考察纳税人所得的基础上进行征税,能够较好地体现纳税人的实际税收负担水平。混合所得税制是分类所得税制和综合所得税
38、制的一种结合。严格意义上的混合所得税制是分类所得税制和综合所得税制的重叠使用。即对某些种类所得采用源泉征税,到纳税年度终了时在将各类所得汇总,统一计征。不过,在税收实践中,它已被泛化,形成了通常意义上的混合所得税制,即将收入根据不同的来源进行分类,对某些收入项目分类单独计征所得税,而对某些项目合并,13使用累进税率计征税收。我国采用的是分类所得税制,又称“个别所得税制”,是指对纳税人取得的所得按不同性质来分类,并针对不同类型的所得分别规定不同税率课征的一种所得税制。该课征模式以“所得源泉说”为理论基础,认为政府课税的所得应局限于每年经常、反复发生、具有源泉性质的各种制造、贩卖和服务等的业务所得
39、,对于偶然性或者临时性的转让所得、资本利得、意外所得和一次性收入等,均不包括在所得之中。因此分类所得税制一般限于对有经常连续来源的所得课以不同税率的所得税。分类所得税的优点是:(1)可以广泛使用源泉扣税法,能够控制税源,防止税款逃漏,课征简便;(2)便于区分不同类型的所得规定不同的税率,体现政府政策。该种税制一般在各国所得税的初期较多采用。我国分类所得税制就是将个人各项所得分成 11 类,分别适用不同税率、不同的计征方法以及不同的费用扣除规定。这种方法主要适用于市场经济不太发达的国家。随着经济的发展,分类所得制模式的缺陷也日渐显露。由于分类所得税制是将所得按性质划分为不同的类别,对不同类别的所
40、得设计不同的税率和不同的费用扣除标准,分别计征所得税。这种税制可以差别征收,有利于控制税源,但分类所得税制是公平性较差的税制,税收负担不公平。我国分类所得税制的理论依据在于纳税人不同的收入体现了不同的性质,需贯彻区别定性的原则。但实际上这样做却使纳税人税收负担不公平,征收效率与经济效益低下。从公平角度来看,我国现行个人所得税法按应税项目分类征税,由于不能就个人全年各项收入综合征税,难以体现公平税负、合理负担的原则,容易产生应税所得来源多、综合收入高的人少缴税或不缴税,应税来源少、综合收入低的人多缴税的现象,体现不出个人所得税的纵向的实质公平,就连纵向公平的量的公平也不能体现。即使所得总量相同的
41、纳税人,也可能因为所得来源的差异而造成税收负担的不同。例如,假定在分类模式下,工资薪金所得和股息红利所得是相同的,但由于工薪是靠劳动取得的收入,适用较轻的税率;股息红利则是资本性投资所得,适用较高的税率。结果两项等量的收入所负担的税款是不等的。还有,象工资薪金所得和承包租赁所得,同为劳动所得,却适用不同的税率,显然也有失税法的公平。因此,我国的分类所得税模式,有失税法的公平原则之显,不能体现税负的纵向的实质公平,也不能体现效率原则,已不再适应我国经济的发展。二、费用扣除额的设计在许多国家的个人所得税法律制度中都有关于费用扣除的规定。我国主要采用费用定额扣除和定率扣除两种方法。费用扣除额的规定对
42、于低收入者有利,使低收入者在一般情况下都可以免交个人所得税,有利于保障低收入群体的生活。但这种统一、固定的费用扣除标准与纳税人取得收入所必须支付的费用没有关系,与其维持家庭生活的生计费、子女教育、赡养老人、医疗费用等支出也没关系。我国的个人所得税的费用扣除主要包括:1、对工资、薪金所得,2006 年前每月扣除额为 800 元,每次收入 4000元以上的减除 20%的费用。142006 年后个人所得税中的工资薪金所得每月扣除额是 1600 元。2、个体工商户的生产、经营所得的费用扣除包括成本、费用及损失。其中成本、费用是指纳税人从事生产、经营所发生的各种直接支出和分配计入成本的间接费用以及销售费
43、用、管理费用和财务费用;损失是指纳税人在生产经营过程中发生的各项营业外支出。3、对企事业单位的承包、承租经营的费用扣除基本和对工资、薪金所得的费用扣除相同,纳税人按照承包、承租经营的合同规定分得的经营利润的费用扣除一般按月扣除 800 元。 中华人民共和国个人所得税法实施条例(2005 修订)规定 2006 年 1 月 1 日之后费用扣除提高到 1600 元。4、劳务报酬、稿酬、特许权使用费、财产使用所得,每次收入不超过4000 元的,费用扣除是 800 元;每次收入超过 4000 元的,费用扣除是收入的20%。5、财产转让所得的费用扣除是财产原值和合理的费用。有价证券,为买入价以及买入时按照
44、规定交纳的有关费用;建筑物,为建造费或者购进价格以及其他有关费用;土地使用权,为取得土地使用权所支付的金额、开发土地的费用以及其他有关费用;机器设备、车船,为购进价格、运输费、安装费以及其他有关费用等。由于我国采用分类所得税制的模式,现行个人所得税在费用扣除方面也是分项规定的。近年来,随着我国经济情况的巨大变化和对其他国家费用扣除制度了解的深入,要求改革我国费用扣除制度的呼声越来越高。费用扣除标准的调整受多方面因素的制约,必须结合居民个人收入的变动情况、物价水平以及个人所得税的发展趋势来考虑。从发达国家的规定看,一般将标准扣除额成为生计扣除。这种扣除标准通常应考虑以下因素:一是婚姻状况。已婚者
45、与未婚者的负担状况是不同的,因此,如果对单身者适用标准扣除额的话,对已婚者则应当提高费用扣除标准,这符合量能负担的原则。二是赡养人口。人口是一个主要考虑因素,人口不同,费用扣除也应不同。三是教育费用。当今的时代是知识经济的时代,人们普遍重视教育,尤其对下一代的教育费用支出将占较大比重,因此,各国一般将教育费用作为个人所得税的费用扣除项目。我国的个人所得税扣除项目比较单一,没有充分考虑纳税人的负担能力,没能实现个人所得税的实质公平。在工资薪金这方面只原则性地规定了 1600 元的免征额,没有考虑个人的具体支出情况,并且在中国地域这么广大的国家统一实行 1600 元的免征额。在其它所得的费用扣除方
46、面也没有考虑婚姻状况、赡养人口、教育费用和医疗支出等。在实际生活中,由于各个家庭所抚养人口、对孩子的教育投入以及医疗支出等方面的不同,税负能力也会不同。不充分考虑纳税人的实际支付,即不能体现税法的公平性原则,也不能有效贯彻“科教兴国”的方针,鼓励人们掌握科学文化知识,同时对加快住房制度改革,鼓励人们购买住房,也会有一定影响。总之,我国个人所得税的费用扣除制度已远远跟不上个人所得税的发展,已不能体现税法的公平原则,已成为个人所得税法发展的一大障碍。三、税率的设计我国个人所得税针对不同的所得,分别实行比例税率或累进税率。对个人取得的工资薪金收入实行 5%-45%的 9 级累进税率;对个体工商户(包
47、括个人独资企业和个人合伙企业)的经营所得以及对企事业单位的承包承租经营所得实行5%-35%的 5 级累进税率;劳动报酬所得最高是 40%,对于一次收入畸高的,可以实行加成征收。一次收入畸高是指在一次收入中应纳税所得额超过 2 万元至 5 万元的部分,按应纳税额加征 5 成,超过 5 万元的部分,按应纳税额加征 10 成;对稿酬所得则按应纳税额减征 30%;对其余各项所得,如利息股息实行 20%的比例税率。15个人所得税在我国是征收管理难度最大,偷漏税面最宽的税种。据统计,发达国家的个人所得税收入,平均占个人收入的 30%左右,在中国,这个数字仅为6.6%。这意味着中国每年流失的个人所得税有 1
48、000 多亿,相当于每年国债发行总量的 2/3。16偷漏税严重的一个主要原因是税率设计不合理。我国现行的个人所得税法对不同收入项目采取不同的税率和扣除方法,容易造成纳税人分解收入、多次扣除费用,存在较多的逃税、避税漏洞。工资薪金所得实行的 9 级超额累进税率,最低为 5%,最高为 45%。而对资本财产性所得则实行比例税率,不仅税负轻,税收调节力度也受到限制。个体工商户的生产经营所得、承包经营所得也存在税负偏轻的问题。同为个人劳动所得,税率使用却不同。因此,这种税率结构在实际执行中难以实现对收入分配进行有效调节的政策目标。相对于世界上其他国家而言, 我国个人所得税法在税率结构方面存在的问题主要有
49、三点:(1)过于复杂。现行税法中不仅有三种适用税率,而且对稿酬所得、超过一定数额的劳务报酬所得还分别有减征、加成征收的规定,不利于纳税人掌握和税收征管工作的进行。(2)过于繁琐,而且边际税率过高。尤其对工资、薪金所得的适用税率,档次多达 9 级,边际税率高达 45%。而在国外,例如,新西兰实行2 级超额累进税率;巴西、加拿大、印度、印度尼西亚、荷兰实行 3 级超额累进税率;澳大利亚、以色列、韩国、巴基斯坦实行 4 级超额累进税率;奥地利、捷克、希腊、日本实行 5 级超额累进税率;芬兰、匈牙利实行 6 级超额累进税率;阿根廷、智利、法国、意大利实行 7 级超额累进税率。17税收实践表明,高税率、多档次的累进税率结构会使劳动越多、收入越多或投资越多、获利越多的人税负越重,会对勤劳和投资形成一种税收惩罚,打击人们工作和劳动的积极性,进而使财政减少。并且,高税率更有可能诱发纳税人逃税的欲望。(3)税负不公。首先表现在工资、薪金所得与个体工商户的生产经营所得、个人对企事业单位的承包、承租经营所得的税负不公,前者的适用税率是 5-45%,而后者的适用税率仅为 5-35%。其次表现在同为勤劳所得的工资薪金所得与劳务报酬所得的税收待遇不平等,对工资薪金所得适用 9 级超额累进税
