1、五、 收 入（一）收人的经济特征 收 入 是 企 业 在 销 售 商 品 、 提 供 劳 务 及 让 渡 资 产 使 用 权 等 日 常 活 动 中 所 形 成 的 经 济 利 益 的 总 流 入 ， 包 括 销售 商 品 收 入 、 劳 务 收 入 、 利 息 收 入 、 使 用 费 收 入 、 租 金 收 入 、 股 利 收 入 等 ， 但 不 包 括 为 第 三 方 或 客 户 代 收 的款项。 经 常 性 、 持 续 性 的 导 致 企 业 财 富 增 加 是 收 入 的 经 济 特 征 ， 评 估 企 业 的 价 值 ， 最 基 本 的 就 是 评 价 企 业 价 值增 值 的 途
2、径 ， 这 项 工 作 必 须 以 收 入 分 析 为 基 础 。 因 此 ， 收 入 模 式 的 分 析 是 企 业 会 计 分 析 的 重 要 内 容 。 收 入 的会 计 分 析 主 要 从 两 个 方 面 展 开 ， 一 是 分 析 收 入 形 成 的 模 式 ， 探 究 盈 利 模 式 的 稳 定 性 和 可 扩 展 性 ， 从 而 对 企 业未 来 经 济 利 益 流 入 的 态 势 作 出 分 析 ； 二 是 分 析 收 入 确 认 的 条 件 ， 尤 其 是 收 入 确 认 的 时 间 区 间 ， 根 据 会 计 分 期假 设 ， 收 入 在 哪 一 个 会 计 期 间 ， 就
3、 直 接 增 加 该 期 间 的 股 东 价 值 ， 因 此 ， 对 收 入 实 现 于 不 同 的 会 计 期 间 是 分 析者十分关注的问题。 （二）收人的确认在 一 个 特 定 的 会 计 期 间 是 否 将 一 项 经 济 利 益 认 定 为 收 入 ， 其 背 后 往 往 有 多 种 逻 辑 。 对 不 同 内 容 、 不 同 期间 的 收 入 进 行 确 认 是 利 益 攸 关 的 大 事 。 比 如 为 征 收 税 金 的 税 务 会 计 就 在 对 收 入 确 认 的 看 法 上 与 向 投 资 者 列 示财 务 信 息 的 财 务 会 计 不 尽 一 致 。 因 此 ， 收
4、入 分 析 的 基 础 是 对 收 入 内 容 和 时 间 的 分 析 ， 并 且 需 要 用 心 体 会 不 同安排下的利益差别。 对 收 入 进 行 内 容 上 的 确 认 ， 是 指 根 据 经 济 交 易 或 者 经 济 事 项 的 内 容 ， 判 断 企 业 在 一 项 交 易 中 增 加 的 经 济利益是否应认定为一笔收入。 所 谓 时 间 上 的 确 认 ， 是 指 在 引 起 收 入 的 经 济 业 务 的 发 生 时 间 与 企 业 收 到 现 金 的 时 间 不 一 致 时 ， 在 哪 一 个时间确认、记录收入。 内 容 确 认 是 对 某 种 经 济 利 益 的 性 质
5、的 判 断 ， 即 判 断 企 业 获 得 的 一 项 经 济 利 益 是 否 属 于 收 入 ， 因 此 它 决 定对 某 一 类 经 济 利 益 流 入 是 否 应 报 告 为 收 入 。 时 间 确 认 一 般 不 涉 及 对 经 济 利 益 性 质 的 争 议 ， 而 是 确 定 一 笔 收 入在什么时间计入会计帐簿。 在 有 些 情 况 下 ， 收 入 的 内 容 确 认 与 时 间 确 认 是 不 可 分 的 。 由 于 “ 收 入 ” 要 素 只 是 在 会 计 分 期 假 设 下 对 所有 者 权 益 因 经 营 活 动 而 增 长 的 一 种 阶 段 性 报 告 ， 而 实
6、践 中 有 些 带 来 利 益 增 长 的 交 易 可 能 在 长 于 报 告 收 入 的 一个 会 计 期 间 发 生 ， 因 此 ， 它 们 不 被 确 认 为 收 入 ， 这 并 非 因 交 易 性 质 与 “ 所 有 者 财 富 增 加 ” 的 收 入 属 性 相 背 ，仅仅是确认时间上的先后问题。从这个意义上说，收入内容确认与时间确认的划分只是相对的。收 入 的 时 间 确 认 是 分 期 财 务 报 告 系 统 中 最 关 键 的 一 个 问 题 ， 同 时 又 是 会 计 理 论 与 实 务 中 的 难 题 。 从 经 济学 的 观 点 看 ， 生 产 经 营 活 动 所 引 起
7、 的 股 东 价 值 增 值 是 一 个 持 续 不 断 的 过 程 。 任 何 一 家 企 业 的 营 业 收 入 ， 总 是它 截 至 报 告 期 为 止 的 一 切 活 动 共 同 作 用 的 结 果 ， 包 括 从 以 前 年 度 开 始 的 产 品 设 计 ， 或 者 持 续 性 的 广 告 宣 传 ；同 时 ， 本 年 的 销 售 和 其 他 活 动 ， 又 必 将 对 后 续 年 度 的 营 业 收 入 产 生 深 刻 的 影 响 。 因 此 ， 收 入 确 认 基 本 贯 彻 了权 责 发 生 制 原 则 ， 以 权 利 与 义 务 发 生 的 时 间 ， 而 不 是 以 款
8、项 实 际 流 动 的 时 间 作 为 收 入 或 者 费 用 确 认 的 时 间 。从 计 量 的 角 度 ， 我 们 发 现 较 为 稳 妥 的 做 法 是 企 业 所 赚 取 的 收 入 应 根 据 将 来 某 个 时 刻 可 望 收 到 的 现 金 或 货 币 等价物来计量 ， 这样收入的计量有一个可以核实的基础 ， 因此 ， 在会计上确立了 “ 收入实现原则 ” 。 “ 收入实现 ”是 指 出 售 资 产 换 取 现 金 、 或 者 收 取 现 金 所 要 求 的 条 件 已 经 成 就 ， 因 此 ， 对 于 商 品 或 劳 务 的 提 供 者 来 说 ， 不 仅权利已经实际发生，
9、而且与权利相伴随的现金流入可以合理地确定，这时才能够确认收入。 收入实现原则包括两个因素：1、 收 入 已 经 通 过 履 行 相 关 的 义 务 而 赚 得 。 “ 赚 得 收 入 ” 的 标 志 是 企 业 完 成 了 为 取 得 营 业 收 入 所 代 表 的 利益 而 必 须 完 成 的 行 为 ， 如 果 企 业 在 一 项 交 易 中 尚 未 开 始 履 行 自 己 的 义 务 ， 即 使 对 方 预 先 支 付 了 现 金 ， 这 项 收入并没有 “ 赚得 ” ， 它不是已经实现的收入 ， 就不能计入当期的损益表 。 预收的现金只能视为企业对他人的负债。 2、 收 入 代 表 的
10、 经 济 利 益 是 已 经 实 现 或 者 可 实 现 的 。 企 业 会 计 准 则 收 入 将 这 一 点 表 述 成 “ 与 交 易相关的经济利益能够流入企业 ” 。 当企业通过销售产品或者提供劳务后获得了现金 ， 或获得了现金的要求权 （ 指票据 ） 时 ， 可以视为收入 “ 已经实现 ” 。 当收入或者持有的有关资产极可能转换为金额确定的现金时 ， 收入是“ 可 实 现 ” 的 。 如 果 一 项 收 入 的 “ 可 实 现 性 ” 存 在 着 相 当 程 度 的 不 确 定 性 ， 则 不 能 确 认 收 入 。 例 如 ， 在 赊 销的 情 形 下 ， 买 方 取 得 了 货
11、物 但 尚 未 付 款 ， 同 时 出 现 了 较 为 严 重 的 支 付 困 难 ， 在 这 样 的 情 况 下 ， 卖 方 就 应 当 谨慎地对这笔销售业务不记录入 “ 销售收入 ” 帐户。（三）商品销售收入 某 种 意 义 上 ， 物 质 文 明 是 由 商 品 的 极 大 丰 富 构 成 的 。 在 现 代 社 会 中 ， 商 品 的 买 卖 无 疑 是 最 为 常 见 的 经 济活 动 。 我 们 所 观 察 的 大 部 分 企 业 ， 也 是 以 商 品 销 售 作 为 收 入 的 主 要 来 源 。 尽 管 抽 象 的 来 看 ， 企 业 都 是 销 售 商品获取收入，但是由于所
12、销售商品的差异，也决定了不同企业在收入的确认上所存在的差别。按 照 我 国 企 业 会 计 准 则 收 入 和 企 业 会 计 制 度 的 要 求 ， 企 业 商 品 销 售 收 入 的 确 认 应 当 满 足 的一般原则是： （ 1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方；（ 2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续 管理 权，也没有对已售出的商品实施控制；（ 3）与交易相关的经济利益能够流入企业；（ 4）相关的收入和成本能够可靠地计量。从 这 四 条 基 本 原 则 我 们 看 出 其 中 蕴 涵 着 强 烈 的 “ 经 济 实 质 重 于 法 律 形 式 ” 的 会 计 新 思
13、 维 ， 即 “ 风 险 报酬 转 移 原 则 ” 。 而 193年 的 企 业 会 计 准 则 要 求 “ 企 业 应 当 在 发 出 商 品 、 提 供 劳 务 ， 同 时 收 讫 价 款 或 者 取得 索 取 价 款 的 凭 据 时 ， 确 认 营 业 收 入 ” ， 这 实 际 上 是 “ 所 有 权 转 移 原 则 ” 。 实 际 经 济 活 动 中 ， 风 险 、 报 酬 的 转移与所有权的转移通常是一致的 ， 但不一致也是经常的 。 从法律上看 ， 所有权转移的时间有下列几种情形 ： （ 1）随 物 的 交 付 而 转 移 ， 如 零 售 环 节 的 商 品 销 售 的 情 形
14、； （ 2） 随 所 有 权 凭 证 的 转 移 而 转 移 ； （ 3） 随 着 特 定 法 律 程序 的 完 成 而 转 移 ， 如 房 屋 产 权 需 待 房 屋 产 权 登 记 完 成 后 方 转 移 ； （ 4） 按 照 特 定 合 同 条 款 确 定 的 时 间 而 转 移 。在这些情形下 ， 所有权的转移通常意味着风险与报酬的转移 。 但是 ， 在一些特殊的销售安排或者商业惯例中 ，风 险 、 报 酬 因 素 与 所 有 权 被 分 离 开 来 ， 如 商 品 已 经 交 付 ， 但 是 风 险 、 报 酬 未 转 移 ； 或 者 商 品 尚 未 交 付 ， 但 是风 险 、 报
15、 酬 已 经 转 移 ； 或 者 商 品 交 付 后 ， 卖 方 仍 然 对 商 品 具 有 控 制 权 ， 等 等 。 这 些 情 形 很 难 机 械 套 用 “ 所 有权转移 ” 标准，因此企业会计制度确立的 “ 风险 报酬转移原则 ” 就更具科学性。1、商品所有权上的风险报酬转移伴随着所有权凭证的转移或实物的交付而转移大 多 数 商 品 交 易 按 照 这 样 一 个 模 式 进 行 ， 卖 方 向 买 方 交 付 商 品 ， 与 该 商 品 有 关 的 风 险 报 酬 则 均 转 移 给 买方 ， 买 方 同 时 向 卖 方 支 付 对 价 以 取 得 商 品 的 所 有 权 。 在
16、这 种 情 况 下 ， 卖 方 企 业 在 交 易 行 为 完 成 后 即 可 确 认 商品销售收入 ， 结转商品成本 。 这种收入确认模式是最传统的 ， 具备相当强的稳定性 ， 报表收入的可靠性最高 。2、商品交付先于风险、报酬的转移在 有 些 情 况 下 ， 企 业 已 经 将 商 品 所 有 权 凭 证 或 实 物 交 付 给 买 方 ， 但 商 品 所 有 权 上 的 主 要 风 险 和 报 酬 并 未转 移 ， 这 主 要 表 现 为 双 方 在 销 售 合 同 中 规 定 的 一 些 特 殊 安 排 ， 使 得 卖 方 企 业 仍 在 一 定 条 件 下 保 留 了 商 品 所 有
17、权上的主要风险和报酬： （ 1）企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同相关条款要求，又尚未进行适当的弥补 ， 故而仍保留了相关的责任，如接受货物退回等，因此，在责任未解除之前，企业不应当确认收入。 实 践 中 ， 退 货 期 未 满 而 确 认 收 入 ， 甚 至 在 销 售 合 同 一 经 签 订 后 就 确 认 收 入 ， 是 企 业 提 前 确 认 收 入 的 最 常见的途径。很多上市公司操纵利润的案件都属于此种情形。（ 2） 企业销售商品的收入是否能够取得受到买方能否在一定时间内将该商品售出的制约 。 这实际上是代销 或 者 寄 售 的 情 形 ， 其 特 点 是 受 托 方
18、 只 是 一 个 代 理 商 ， 委 托 方 将 商 品 发 出 后 ， 所 有 权 并 未 转 移 给 受 托 方 ， 所有 权 上 的 风 险 和 报 酬 仍 在 委 托 方 ， 与 受 托 方 无 关 。 只 有 当 受 托 方 将 商 品 售 出 后 ， 商 品 所 有 权 上 的 风 险 和 报 酬才 转 移 出 委 托 方 。 因 此 ， 在 代 销 方 式 下 ， 委 托 方 应 在 受 托 方 售 出 商 品 ， 并 收 到 买 方 提 供 的 代 销 清 单 时 确 认 收入。（ 3）企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且此项安装或检验任务是销售合同的重要组成部分 。 在这
19、种情形下，卖方只有在售出商品的安装、检验工作完成，且未发现商品瑕疵后才能确认收入。 （ 4） 商品已经交付 ， 款项分期收回的销售模式 。 分期收款销售模式广泛运用于房产 、 汽车 、 重型设备等单 位 价 值 较 大 、 收 款 期 较 长 的 商 品 的 销 售 。 在 分 期 收 款 销 售 安 排 中 ， 合 同 一 般 规 定 买 方 在 合 同 订 立 或 者 交 货时 支 付 部 分 货 款 ， 余 款 日 后 分 期 支 付 。 这 种 情 况 下 ， 企 业 按 照 合 同 约 定 的 收 款 日 期 分 期 确 认 收 入 ， 同 时 ， 按商品全部销售成本与全部销售收入的
20、比率计算出本期应结转的销售成本。 3、商品实物的交付晚于商品所有权上风险、报酬的转移这 方 面 最 典 型 的 例 子 是 在 国 际 贸 易 中 ， 采 用 FOB、 CIF等 交 货 条 件 进 行 的 销 售 。 在 FOB、 CIF等 交 货 条件 下 ， 货 物 的 风 险 以 在 卖 方 口 岸 越 过 船 舷 时 转 移 ， 这 个 时 间 通 常 早 于 买 方 收 到 货 物 时 间 、 或 者 收 到 提 单 代 表的 所 有 权 的 时 间 。 而 且 ， 国 际 货 物 买 卖 一 般 伴 随 着 信 用 证 付 款 条 件 ， 卖 方 的 收 款 比 较 有 保 障
21、。 因 此 ， 在 这 些情形下，卖方可以按照风险报酬转移的时间从而早于商品实物交付的日子确认销售收入。 另 一个 例子 是交 款提 货的 销售 。交 款提 货是 指买 方已 经根 据买 方开 出的 发票 账单 支付 货款 ，并 取得 卖方开 出 的 提 货 单 。 在 这 种 情 形 下 ， 买 方 支 付 完 货 款 ， 并 取 得 提 货 单 ， 即 认 为 该 商 品 所 有 权 已 经 转 移 ， 卖 方 应 确认收入。 4、售后回购与售后回租售 后回 购一 般情 况下 不应 确认 为收 入。 但如 果卖 方有 回购 选择 权， 并且 回购 价以 回购 当日 的市 场价 为基础确定，
22、在回购的可能性很小的情况下，也可在售出商品时确认为收入的实现。售后回租上指企业销售商品的同时 ， 销售方同意日后再租回所售商品 。 如果售后租回形成一项融资租赁 ，售 价 与 资 产 帐 面 价 值 之 间 的 差 额 应 当 单 独 设 置 “ 递 延 收 益 ” 科 目 核 算 ， 并 按 该 项 租 赁 资 产 的 折 旧 进 度 进 行 分摊 ， 作 为 折 旧 费 用 的 调 整 。 如 果 售 后 租 回 形 成 一 项 经 营 租 赁 ， 售 价 与 资 产 帐 面 价 值 之 间 的 差 额 也 通 过 “ 递 延收益 ” 科目核算，并在租赁期内按照租金支付比例分摊。5、非货币
23、性交易非货币性交易中收入的确认问题在我国的会计规则中有其演变过程。 20年企业会计准则 非货币性 交 易 公 布 ， 将 非 货 币 性 交 易 中 是 否 有 “ 收 入 ” 产 生 的 界 限 划 定 为 “ 是 否 导 致 交 易 双 方 所 持 有 资 产 的 目 的变化 ” ， 如果双方交换资产后持有目的发生了变化 （ 在待售与非待售资产之间的变化 ） ， 则盈利过程已经完成 ，交 易 双 方 原 有 货 物 的 价 值 通 过 这 个 交 换 过 程 得 以 实 现 ， 故 应 作 为 销 售 处 理 ， 按 照 换 出 货 物 的 公 允 价 值 计 量 销售收入以及换入货物的价
24、值。 但 之后 修订 的非 货币 性交 易准 则将 会计 规则 整个 更改 了。 新制 度规 定， 在进 行非 货币 性交 易的 核算 时，无 论 是 一 项 资 产 换 入 一 项 资 产 ， 或 者 一 项 资 产 同 时 换 入 多 项 资 产 ， 或 者 同 时 以 多 项 资 产 换 入 一 项 资 产 ， 或 者以 多 项 资 产 换 入 多 项 资 产 ， 均 按 照 换 出 资 产 的 帐 面 价 值 加 上 应 支 付 的 相 关 税 费 ， 作 为 换 入 资 产 的 入 帐 价 值 。由 于 是 以 换 出 资 产 的 帐 面 价 值 及 相 关 税 费 作 为 换 入
25、资 产 的 入 帐 价 值 ， 则 这 个 交 易 将 不 会 带 来 资 产 价 值 量 的 变化，所以就没有收入产生。6、现金折扣与商业折扣 与 商 品 销 售 相 关 的 折 扣 有 两 类 ， 一 是 现 金 折 扣 ， 二 是 商 业 折 扣 。 现 金 折 扣 主 要 发 生 在 企 业 以 赊 销 方 式 销售 商 品 及 提 供 劳 务 的 交 易 中 ， 卖 方 为 鼓 励 买 方 企 业 在 规 定 的 期 限 内 付 款 ， 而 向 债 务 人 提 供 的 债 务 扣 除 。 我 国会 计 惯 例 是 将 现 金 折 扣 理 解 为 鼓 励 客 户 提 早 付 款 而 给
26、 予 的 经 济 利 益 ， 当 折 扣 实 际 发 生 时 在 发 生 的 当 期 作 为 财务 费 用 处 理 。 商 业 折 扣 是 指 企 业 为 促 销 而 在 商 品 的 价 格 上 给 予 的 扣 除 ， 是 “ 量 大 从 优 ” 所 包 含 的 会 计 思 想 ，反 映 在 会 计 处 理 上 ， 由 于 商 业 折 扣 发 生 在 销 售 时 而 不 是 像 现 金 折 扣 那 样 发 生 在 销 售 收 入 确 认 之 后 ， 因 此 ， 企业在确认收入时，确认的收入额应是扣除了商业折扣的金额。案例：企鹅出版公司现金折扣会计舞弊案案例：企鹅出版公司现金折扣会计舞弊案案例：
27、企鹅出版公司现金折扣会计舞弊案案例：企鹅出版公司现金折扣会计舞弊案企 鹅 出 版 公 司 采 用 信 用 销 售 方 式 来 销 售 公 司 产 品 ， 该 公 司 声 明 对 那 些 在 规 定 信 用 期 内 提 前 付 款 的 客 户 ，公司将在销售价格上给予 10%的折扣 。 在会计记帐规则下 ， 在确认销售收入时 ， 企业帐目上反映为贷方有一个按销售总金额计算的 “ 应收帐款 ” 项目 ， 当购买者在价格上得到 10%折扣的时候 ， 企业在借方按照应收帐款 的90%计 入 “ 现 金 ” ， 同 时 将 剩 下 的 10%计 为 “ 财 务 费 用 ” ， 因 此 ， 这 个 10%
28、的 “ 财 务 费 用 ” 支 出 ， 就 会 减 少 最 终企业报表中的净利润。 但 企 鹅 出 版 公 司 并 没 有 按 照 这 样 的 标 准 记 帐 规 则 来 记 帐 。 它 对 在 信 用 期 内 客 户 提 前 付 款 的 处 理 ， 是 按 原设 定销 售价 格 90%计 算的 销售 总额 记入 “ 现 金 ” ， 同时 贷方 也按 照这 个数 字冲 销 “ 应 收帐 款 ” ， 如此 一来 ， 10%的 现 金 折 扣 就 不 再 被 作 为 费 用 处 理 。 企 鹅 出 版 公 司 通 过 这 种 手 段 ， 简 单 地 在 应 收 帐 款 中 作 出 保 留 ， 就
29、人 为 增加了公司的利润。 尽管从单个消费者的角度 ， 10%的现金折扣只是很小的一个数字 ， 但企鹅出版公司在长达六年的时间中利用这个方法保留下来的应收帐款 （ 同时也是财务费用 ） 达到了 1.63亿美元 。 在企鹅出版公司的集团公司 Person公司决定把企鹅公司与最新购进的 PutnamBerkley出版社合并时，这些隐藏的财务费用才被发现，最终导致公司被迫进行破产清算。 （四）提供劳务收入以 提供 劳务 的方 式取 得收 入的 行业 很多 ，如 建筑 安装 业、 投资 银行 业、 娱乐 服务 业等 。依 据 企业 会计准则 收入 ， 提供劳务确认收入的时间应根据劳务完成的时间以及对交
30、易结果的合理估计而定 。 在同一会计 年 度 内 开 始 并 完 成 的 劳 务 ， 应 当 在 完 成 劳 务 时 确 认 收 入 ， 确 认 的 金 额 为 合 同 或 协 议 总 金 额 。 如 劳 务 的 开 始和 完 成 分 属 不 同 的 会 计 年 度 ， 且 在 提 供 劳 务 交 易 的 结 果 能 够 可 靠 估 计 的 情 况 下 ， 企 业 应 当 在 资 产 负 债 表 日 按完工百分比法确认相关的劳务收入。提 供劳 务的 交易 结果 能否 可靠 估计 ，依 据以 下条 件进 行判 断， 如同 时满 足以 下条 件， 则交 易结 果能 够可靠估计： （ ） 劳 务 总
31、 收 入 和 总 成 本 能 够 可 靠 地 计 量 。 合 同 总 收 入 一 般 根 据 双 方 签 订 的 合 同 或 协 议 注 明 的 交 易 总额确定。随着劳务的不断提供，可能会根据实际情况增加或减少交易总金额，则应及时调整合同总收入。 （ ） 与 交 易 相 关 的 经 济 利 益 能 够 流 入 企 业 。 只 有 当 与 交 易 相 关 经 济 利 益 能 够 流 入 企 业 时 ， 才 能 确 认 收入。企业可以从与接受劳务者交往的历史经验等方面进行判断这种经济利益流入的确定程度。 （ ） 劳务的完成程度能够可靠地确定 。 对劳务完成程度的测定是专业技术 ， 一般采用确定已
32、完工作业 、已经提供劳务占应提供劳务总量的比例、已经发生的成本占估计总成本的比例等方法予以确定。 如 果 提 供 劳 务 的 结 果 不 能 可 靠 的 估 计 ， 则 一 方 面 表 明 无 法 准 确 计 量 收 入 ， 另 一 方 面 表 明 无 法 准 确 计 量 费用 。 如 果 在 这 种 情 形 下 少 计 费 用 而 形 成 利 润 ， 就 会 误 导 会 计 信 息 的 使 用 人 。 因 此 ， 如 果 确 认 收 入 ， 就 要 同 时按 照 相 同 金 额 确 认 劳 务 成 本 ， 避 免 形 成 不 可 靠 的 会 计 利 润 数 据 。 极 端 的 情 况 ， 如
33、 果 预 计 已 经 发 生 的 劳 务 成 本根本不可能从劳务接受方得到补偿 ， 则提供劳务的一方不应确认收入 。 已经发生的成本应当确认为当期费用 。企业应当在资产负债表日对收入分别以下情况予以确认和计量：案例：国嘉实业因软件开发收入确认问题受到证监会处罚案例：国嘉实业因软件开发收入确认问题受到证监会处罚案例：国嘉实业因软件开发收入确认问题受到证监会处罚案例：国嘉实业因软件开发收入确认问题受到证监会处罚198年 1月 ，中 国证 监会 认定 上海 国嘉 实业 股份 有限 公司 在其 197年 年度 财务 报告 中一 笔软 件销 售收入 的 确 认 违 反 了 企 业 会 计 准 则 和 禁
34、 止 证 券 欺 诈 行 为 暂 行 办 法 的 有 关 规 定 ， 决 定 对 国 嘉 实 业 处 以 罚 款50万元，对 国嘉实业董事长王英玲处以警告。国 嘉实 业是 上海 证券 交易 所上 市公 司， 主要 从事 一些 光电 类科 技产 品的 开发 与销 售。 公司 的变 化发 生 在197年 下 半 年 ， 经 过 两 次 股 权 转 让 ， 北 京 和 德 实 业 公 司 和 美 国 U.SI.I.公 司 分 别 成 为 公 司 新 的 第 一 、 二 大 股东 。 从年度财务数据对比中可以看出 ， 197年公司的业绩大幅增长 ， 共 实现利润总额 573万元 ， 净利润 489万元
35、，每股收益 0.52元，并 推出 10送 3.2股转增 6.股 的分配方案 。单位：元 97年 96年 95年1.主营业务收入 490,73,951.0327,37,65.8312,901,72.532.净利润 4,86,72.19847,189.183,03,784.963.总资产 592,591,501.35345,5,08.54361,964,57.284.股东权益 27,956,26.04159,164,873.68156,07,392.565.每股收益 0.52 0.1 0.46.每股净资产 2.63 2.0 2.187.净资产收益率 19.6 0.53 1.90为 国 嘉 实 业
36、197年 带 来 巨 额 利 润 的 子 公 司 国 软 科 技 是 该 年 1月 才 成 为 公 司 第 一 大 股 东 的 北 京 和 德 实 业公司 在 12月装入股份公司中的。国软科技主营电子商务数据库软件开发以及饲料在线交易网络 ， 于 197年 12月 4日登记注册 ，其 197年 共计完成主营业务收入 45,20万元 ,税后净利润 6,130.27万元 ,其中 :197年 12月 20日 ,国 嘉 实 业 与 和 德 (集 团 )有 限 公 司 签 订 股 权 置 换 协 议 ,公 司 将 所 持 有的 上 海 国 嘉 发 展 公 司 8 的 股 权 ,作 价 2419.67万
37、元 ,和 无 锡 锡 兴 钢 铁 股 份 有 限 公 司 12.1 的 股权 ,作 价 475.29万 元 ,与 和 德 (集 团 )有 限 公 司 所 持 有 的 北 京 国 软 科 技 有 限 公 司 80 的 股 权 ,作 价7164.96万元 ,进行置换 。 公司享有国软科技的权益自 197年 12月 4日起计 。 和德集团享有锡兴钢铁及国嘉发展的权益自 197年 10月 31日起计 。 本次交易所涉及金额总计 7164.96万元 ,该协议 已 获 双 方 董 事 会 批 准 并 生 效 。 公 司 聘 请 邯 郸 会 计 师 事 务 所 对 上 海 国 嘉 发 展 公 司 与 北 京
38、 国 软 科技有限公司的资产、负债、净资产进行评估 ,其评估结果是 :上海国嘉发展公司 :总资产 9428.1万元 ,负债 6403.60万元 ,净资产 3024.58万元北京国软科技有限公司 :总资产 956.27万元 ,负债 万元 ,净资产 8956.7万元摘自：国嘉实业 197年年度报告1、 电子商务数据库软件开发与销售 ,营业收入 9,60万元 ,营业利润 6,10万元 ;2、 饲料在线交易网络 :营业收入 35,820万元 ,营业利润 6.1万元证 监 会 认 定 虚 假 确 认 的 收 入 就 是 国 软 科 技 从 事 电 子 商 务 数 据 库 软 件 开 发 与 销 售 所
39、实 现 的 营 业 收 入 960万 。 该 交 易 是 国 软 科 技 向 某 化 工 品 公 司 销 售 软 件 产 品 ， 将 某 化 工 品 公 司 在 197年 12月 31日 支 付 的 960万元计入当年收入 ， 并向某化工品公司开具软件销售发票 ， 同时 ， 于 197年 12月 24日向美国 IMS NETCORP购买了供开发使用的软件、硬件计 3189万元，与北京康茂国际网络系统有限公司签订人工费用包干协议书 ，向其支付包干人工费用计 31万元 ， 两笔费用 合计 350万元记入 197年度销售成本。但 截 止 197年 的 12月 31日 ， 国 软 科 技 所 销 售
40、的 软 件 产 品 才 开 始 开 发 。 尽 管 197年 收 入 准 则 并 没 有 发布 ， 但 仍 可 根 据 收 入 确 认 的 基 本 原 则 认 定 国 软 科 技 是 在 尚 未 完 全 履 行 合 同 约 定 义 务 、 商 品 所 有 权 没 有 转 移 的情 况下 提前 确认 收入 。 19年 开始 实施 的 企业 会计 准则 收 入 规定 软件 类企 业为 客户 开发 软件 的收 入应在资产负债表日根据开发的完工程度确认收入 。 根据这个规则 ， 国软科技在 197年可以确认的电子商务数据库软件开发与销售所实现的营业收入就几乎为 0。（五）建造合同收入 建 造工 程通
41、常都 是长 期合 同工 程， 建设 周期 在一 年以 上， 造价 较高 ，如 建造 房屋 、道 路、 桥梁 、水 坝等建 筑 物 以 及 船 舶 、 飞 机 、 大 型 机 械 设 备 等 。 从 本 质 上 说 ， 建 造 工 程 与 劳 务 提 供 是 性 质 相 同 的 活 动 ， 也 可 以 适用 提 供 劳 务 收 入 确 认 的 一 般 规 则 。 但 是 ， 由 于 建 造 工 程 中 的 劳 务 有 其 特 殊 性 和 复 杂 性 ， 因 此 ， 国 际 会 计 准 则以 及 我 国 的 会 计 准 则 都 将 建 造 工 程 与 一 般 的 劳 务 提 供 分 开 ， 适 用
42、 专 门 的 会 计 准 则 ， 即 企 业 会 计 准 则 建造合同 。从工程价款的确定方式来看，建造合同可以大体分为固定造价合同与成本加成合同两类。 固 定造 价合 同， 是指 按照 固定 的合 同价 或固 定单 价确 定工 程价 款的 合同 。成 本加 成合 同， 是指 以建 造合同规定的或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的合同。建 造合 同收 入确 定的 核心 是时 间问 题。 当建 造合 同的 结果 能够 可靠 估计 时， 应在 资产 负债 表日 根据 完工百分比法确认当期的合同收入和费用，以反映当期已完工部分的合同收入、费用和利润。 准确适用完工
43、百分比法的关键是确定合同完工进度 。 企业会计准则 建造合同 规定了确定合同完工进 度 的 三 种 方 法 ， 它 们 与 企 业 会 计 准 则 收 入 规 定 的 长 期 劳 务 合 同 确 认 完 工 程 度 的 方 法 相 同 ， 但 适 用的 优 先 顺 序 不 同 。 在 建 造 工 程 中 ， 最 常 用 的 方 法 是 耗 用 成 本 比 例 法 ， 即 根 据 累 计 实 际 发 生 的 合 同 成 本 占 合 同预 计 总 成 本 的 比 例 确 定 完 工 程 度 。 其 次 是 合 同 工 作 量 法 ， 即 根 据 已 经 完 成 的 合 同 工 作 量 占 合 同
44、预 计 总 工 作 量的 比 例 确 定 。 该 方 法 适 用 于 合 同 工 作 量 容 易 确 定 的 建 造 合 同 ， 如 道 路 工 程 、 土 石 方 挖 掘 、 砌 筑 工 程 等 。 最 后是 已 完 合 同 工 作 的 测 量 法 。 该 方 法 是 在 无 法 根 据 上 述 两 种 方 法 确 定 合 同 完 工 进 度 时 所 采 用 的 一 种 特 殊 的 技 术测 量 方 法 ， 适 用 于 一 些 特 殊 的 建 造 合 同 ， 如 水 下 施 工 工 程 等 。 这 种 技 术 测 量 并 不 是 由 建 造 承 包 商 自 行 随 意 测定，而应由专业人员现
45、场进行科学测定。案例：海油工程、上海建工、隧道股份、中铁二局的建造合同确认方法案例：海油工程、上海建工、隧道股份、中铁二局的建造合同确认方法案例：海油工程、上海建工、隧道股份、中铁二局的建造合同确认方法案例：海油工程、上海建工、隧道股份、中铁二局的建造合同确认方法海 油 工 程 、 上 海 建 工 、 隧 道 股 份 、 中 铁 二 局 是 上 市 公 司 中 比 较 典 型 的 工 程 类 企 业 ， 它 们 的 收 入 确 认 均 适用企业会计准则 建造合同 。海 油 工 程 主 要 提 供 海 洋 、 陆 地 油 气 田 开 发 工 程 及 配 套 设 施 的 设 计 、 建 造 、 设
46、 备 安 装 、 海 上 构 筑 物 安 装 、连 接 调 试 、 海 底 管 线 铺 设 、 海 上 油 气 田 设 施 的 检 验 维 修 等 服 务 ， 是 国 内 唯 一 一 家 集 设 计 、 建 造 和 安 装 为 一 体的大型海洋石油工程总承包企业，也是亚太地区最大的具有工程建造总承包能力的公司之一。 公 司 采 用 完 工 百 分 比 法 确 认 合 同 收 入 和 费 用 ， 具 体 确 认 条 件 如 下 ： 合 同 总 收 入 能 够 可 靠 地 计 量 ； 与 合 同相关的经济利益能够流入公司 ； 在资产负债表日合同完工进度和未完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定 ；未
47、 完 成 合 同 已 经 发 生 的 合 同 成 本 能 够 清 楚 地 区 分 和 可 靠 地 计 量 。 满 足 这 四 项 条 件 时 ， 确 认 营 业 收 入 的 实 现 。公 司 采 用 累 计 实 际 发 生 的 合 同 成 本 占 合 同 预 计 总 成 本 的 比 例 确 定 完 工 进 度 。 公 司 根 据 预 算 实 际 执 行 情 况 ， 在合同变更或实际支出与预算数有较大差异时调整合同预计总成本。 上 海 建 工 主 营 业 务 范 围 是 各 类 建 设 工 程 总 承 包 、 设 计 、 施 工 等 ， 在 中 国 建 筑 行 业 较 具 竞 争 优 势 ， 近
48、 年 来承建了国内一大批标志性建筑项目 ,上海市超过 10米的建筑中 ,有 80%以上是该公司承建的。该公司 工程结算收入确认原则 如下：本 公 司 及 其 附 属 子 公 司 在 建 造 合 同 的 结 果 能 够 可 靠 地 估 计 （ 即 合 同 的 总 收 入 及 已 经 发 生 的 成 本 能 够 可 靠地 计 量 ， 相 关 的 经 济 收 益 可 以 收 到 ） 时 ， 于 决 算 日 按 完 工 百 分 比 法 确 认 收 入 的 实 现 。 合 同 完 工 进 度 按 已 完 成的工作量占预计总工作量的比例确定。 当 建 造 合 同 的 结 果 不 能 可 靠 地 估 计 时
49、 ， 本 公 司 及 其 附 属 子 公 司 于 决 算 日 按 已 经 发 生 并 预 计 能 够 收 回 的 成本金额确认收入，并将已经发生的成本计入当年损益。 如果预计合同总成本将超出合同总收入，本公司及其附属子公司将预计的损失立即计入当年损益。 一 般 而 言 ， 当 工 程 合 约 完 成 后 ， 本 公 司 及 其 附 属 子 公 司 按 照 合 同 约 定 给 予 客 户 质 量 保 证 ， 并 考 虑 工 程 价款结算风险于确认工程结算收入时提列结算及质量风险保证金准备。隧道股份经营领域是 隧道 、 市政 、 建筑 、 公路及桥梁 、 交通 、 消防 、 桩基础 、 地下墙工程 、 甲级市政公用（城市排水、道路、桥梁、隧道、公共交通等）工程 的 设计和工程总承包 。该公司在业内尤其是地下软土层隧道建造方面具备明显优势，成功完成了上海市多个隧道施工项目。 隧 道 股 份 对 工 程 结 算 收 入 的 核 算 规 则 是 ： 在 一 个 会 计 年 度 内 完 成 的 建 造 合 同 ， 在 完 成 时 确 认 合 同 收 入 的实现 ； 对开工与完工日期分属不同会计年
