1、前期差错相关会计与税务处理前期差错相关会计与税务处理前期差错，是指由于没有运用或错误运用编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息，以及前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息，而对前期财务报表造成省略或错报。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。对于前期差错如何进行会计及税务处理？案例甲公司 2012 年 9 月纳税自查中发现，2011 年漏计一项固定资产折旧200000 万元，未将土地价值计入房产原值，少缴房产税 3000 元，暂不考虑税后利润提取盈余公积的影响。一、前期差错更正的会计处理企业会计准则第 28 号会计政
2、策、会计估计变更和差错更正第十二条规定，企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。一般来说，前期差错足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断，就属于重要的前期差错。对于重要前期差错采用追溯重述法，不重要前期差错可采用未来适用法。（一）不重要的前期差错的处理对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直
3、接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。借：管理费用房产税 3000贷：银行存款 3000（二）重要的前期差错的处理对于发生的重要前期差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。借：以前年度损益调整 200000贷：累计折旧 200000借：应交税金应交所得税 50000贷：以前年度损益调整 50000借：利润分配未分配利 150000贷：以前年度损益调整 150000二、前期差错更正的税务处理国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处
4、理问题的公告（国家税务总局公告 2012 年第 15 号）第六条规定，根据中华人民共和国税收征收管理法的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过 5 年。企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款
5、，并按前款规定处理。甲公司 2011 年漏计固定资产折旧 200000 元以及少缴的房产税 3000 元，可由企业做出专项申报及说明后，准予追补至 2011 年度计算扣除，企业由此多缴的企业所得税税款，可在 2012 年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。同时在 2012 年企业所得税汇算清缴时，对缴纳的 2011 年房产税 3000 元要做纳税调增。重要前期差错更正的会计与税务处理在会计实务中，由于没有运用或错误运用编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息、前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息，而对前期财务报表造成省略漏报或错报，从而形成各
6、种前期差错，其中包括在期末对应计项目未做调整，例如企业应在本期摊销的费用而在期末未予摊销。重要的前期差错，是指足以影响财务报告使用者（比如税务机关）对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。对前期重要差错的会计处理，新企业会计准则和小企业会计准则规定有所不同。一、 新企业会计准则下：企业会计准则第 28 号-会计政策、会计估计变更和差错更正规定，企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错；企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整比较数据。 “前期比较数据” ，为资产负债表的年初数、利润表和所有者权益变动表的上年数(上期金额)企业会计准则第 28 号会计政策、会计估计变更
7、和差错更正应用指南：前期重要差错应当采用追溯重述法进行更正，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行重新列示和披露。追溯重述法，应将前期差错更正的累积影响数调整期初留存收益。留存收益包括当年和以前年度的未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积。调整期初留存收益是指对期初未分配利润和盈余公积两个项目的调整。新会计准则对前期重要差错，不论是在年度财务报告报出前或报出后发现的，均在发现当期使用追溯重述法。例如，A 公司是大型企业，适用新会计准则， 2012 年停工半年，2012 年生产产品全部完工入库，2012 年 12 月 31 日库存商品全部出售完。 2013 年 4月 3
8、0 日发现漏提了停工期间车间机器设备折旧 35 万元，该车间机器设备的会计折旧年限与税法折旧年限相同。假定追溯之前 2012 年实现会计利润 84 万元，追溯之前纳税调整后应纳税所得额为 93 万元，2012 年按实际会计利润额预缴预缴入库的企业所得税额为 21 万元，2012 年企业所得税汇算清缴完成日为 5月 25 日，2012 年财务报告报出日为 3 月 30 日。2012 年底利润分配-未分配利润余额为 30 万元，盈余公积余额为 3 万元，A 公司按照净利润的 5%提取盈余公积。对于漏提的折旧，数额较大，企业作为重要前期会计差错，采用追溯重述法进行更正，通过以前年度损益调整账户进行调
9、整。（一）会计处理：1、在 4 月 30 日发现当期补提折旧：借：以前年度损益调整 350000贷：累计折旧 3500002、冲减 2012 年多缴纳的企业所得税借：应交税费-应交企业所得税 87500贷：以前年度损益调整 875003、冲减 2013 年期初留存收益借：利润分配-未分配利润 249375盈余公积 13125贷：以前年度损益调整 2625004、A 公司在 2013 年 4 月底编制会计报表时候，在利润表上年数增加主营业务成本 350000，减少所得税费用 87500，减少净利润 262500。在资产负债表年初数增加累计折旧 350000，减少未分配利润 249375，减少盈余
10、公积 13125，减少应交税费 87500。并在财务报表附注中对以上更正事项予以披露（略） 。（二）税务处理：因为会计差错更正发生于企业所得税汇算清缴之前，企业可以按照更正后的会计利润重新计算 2012 年应缴纳的企业所得税额。差错更正后 2012 年实际会计利润为 84-35=49 万元，在 2013 年进行 2012 年企业所得税汇算清缴时，需要重新再对 2012 年应纳税所得额纳税调减 35 万元，重新纳税调整后 2012 年实际应纳税所得额=93-35=58 万元，应纳税额=58*25%=14.50 万元，多缴纳所得税额=21-14.50=6.50 元2012 年多缴纳的税款 6.50
11、 元，根据中华人民共和国税收征收管理法第五十一条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的法规退还.根据国家税务总局关于印发企业所得税汇算清缴管理办法的通知（国税发200979 号）第十一条规定：纳税人在纳税年度内预缴企业所得税税款少于应缴企业所得税税款的，应在汇算清缴期内结清应补缴的企业所得税税款；预缴税款超过应纳税款的，主管税务机关应及时按有关规定办理退税，或者经纳税人同意后抵缴其下一年度
12、应缴企业所得税税款。A 公司在 2013 年办理 2012 年企业所得税汇算清缴事项时候，可以根据以上规定就多缴纳税款申请退税或选择对多缴所得税额不办理退税，用以抵缴下年度（2013 年）预缴所得税税款（三）承上例，假如 A 公司在 2013 年 6 月 30 日发现 2012 年漏提了停工期间车间机器设备折旧 35 万元，其他条件不变，会计处理办法不变，仍然在2013 年 6 月 30 日，采用追溯重述法进行相关账务处理并调整 2013 年 6 月份会计报表相关项目的年初数并在附注中予以披露（略） 。税务处理：因为会计差错更正发生于企业所得税汇算清缴之后，企业不能再按照更正后的会计利润重新计
13、算 2012 年应缴纳的企业所得税额，而是根据国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告国家税务总局公告2012 年第 15 号（以下简称 15 号公告）第六条：对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过 5 年。 企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。 亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所
14、属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。差错更正后 2012 年实际会计利润为 84-35=49 万元，由于会计差错更正发生于企业所得税汇算清缴之后，企业在 2013 年进行 2012 年企业所得税汇算清缴时候，对 2012 年补提折旧而减少的会计利润 2012 年不再做纳税调减处理，2012 年实际应纳税所得额为 93 万元，2012 年应补缴企业所得税额为 93*25%-21=2.25 万元。按照 15 号公告第六条规定，2012 年按照税收规定应在企业所得税前扣除而少扣除支出为 35 万元，企业做出专项申报及说明后，准予在 2013 年及
15、以后5 年内追补至 2012 年税前扣除。2012 年由于漏提折旧而实际多缴纳企业所得税额为（21-14.50）+2.25=8.75 万元。2013 年作为追补确认年度，企业可以在2013 年企业所得税预缴或在 2014 年办理 2013 年汇算清缴时候，就 2012 年少扣除的折旧 35 万元做出专项申报及说明后，抵扣 2013 年度企业所得税 8.75 万元，不足抵扣的，可以在 2014 年以后 4 年内递延抵扣或申请退税.二、 小会计会计准则下：小企业会计准则第八十八条规定：小企业对于会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正，应当采用未来适用法进行会计处理。未来适用法，是指将变更后的会计
16、政策、会计估计应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在发现差错时，不论该差错发生在本期或者前期，均作为本期差错进行更正的方法。小企业会计准则，对前期差错，不需要进行重要性判断，即，不论是重要的前期差错还是不重要的前期差错，一律适用未来适用法。例如，A 公司是小型企业，适用小企业会计准则。2012 年停工半年，2012年生产产品全部完工入库，2012 年 12 月 31 日库存商品全部出售完， 2013 年4 月 30 日发现漏提了停工期间车间机器设备折旧 10 万元，该车间机器设备的会计折旧年限与税法折旧年限相同假定补提折旧之前 2012 年实现会计利润 31 万元，应纳税所得额 38 万
17、元，2012 年按实际会计利润额预缴入库的企业所得税额为 7.75 万元，2012 年企业所得税汇算清缴完成日为 5 月 25 日，2012 年财务报告报出日为 3 月 30 日。2012 年底利润分配-未分配利润余额为 3 万元，盈余公积余额为 0.2 万元，A 公司按照净利润的 5%提取盈余公积。（一）会计处理，1、在 4 月 30 日发现当期作为当期差错处理，补提折旧：借：主营业务成本 350000贷：累计折旧 350000借：本年利润 350000贷：主营业务成本 350000对 2012 年漏提折旧事项不再追溯调整 2012 年会计利润，2012 年实际会计利润为 31 万元。2012 年漏提折旧事项直接减少 2013 年的会计利润 10 万元。（二）税务处理：2012 年实际应纳税所得额 38 万元，2012 年应补缴企业所得税额为38*25%-7.75=1.75 万元 。2013 年补提的 2012 年漏提折旧 10 万元，直接在 2013 年税前扣除，2012年和 2013 年都不做纳税调整处理。企业应准备好 2012 年漏提折旧及 2013 年相应补提折旧的确实资料以备税务检查。如果小企业上述差错发生于企业所得税汇算清缴之后，其会计与税务处理与差错发生于企业所得税汇算清缴之前相同。_GoBack作者：丁铮 付伟胜 来源：中国税务报
