1、1企业会计准则第企业会计准则第 33号号 合并财务报表合并财务报表张维宾张维宾一、合并财务报表的合并范围一、合并财务报表的合并范围二、合并财务报表的种类二、合并财务报表的种类三、母公司编制合并报表的基础工作三、母公司编制合并报表的基础工作四、子公司编制合并报表的基础工作四、子公司编制合并报表的基础工作五、合并财务报表的基本编制方法五、合并财务报表的基本编制方法六、子公司增减变动的合并报表处理六、子公司增减变动的合并报表处理七、超额亏损子公司的合并报表处理七、超额亏损子公司的合并报表处理八、特殊目的主体的合并报表问题八、特殊目的主体的合并报表问题一、一、 合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并
2、范围母公司应当编制合并财务报表。母公司应当编制合并财务报表。母公司，是指有一个或一个以上子公母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（司的企业（ 或主体或主体 ，下同）。，下同）。子公司，是指被母公司控制的企业。子公司，是指被母公司控制的企业。合并财务报表的合并范围应当以控制为基合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。础予以确定。控制：控制： 是指一个企业能够决定另一个企业是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。经营活动中获取利益的权力。确定合并范围，更应当强调实质重于形式确定合并范围，更应
3、当强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如考虑被投资单位各个投资者的持股情断，如考虑被投资单位各个投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。潜在表决权等因素。一、合并财务报表的合并范围一、合并财务报表的合并范围一、合并财务报表的合并范围一、合并财务报表的合并范围1.应当纳入合并财务报表合并范围的被投资应当纳入合并财务报表合并范围的被投资单位单位母公司应当将其控制的所有子公司（母公司应当将其控制的所有子公司（ 含特殊含特殊目的主体等目的主体等 ），无论是），无论是 小规
4、模小规模 的子公司还是的子公司还是 经营经营业务性质特殊业务性质特殊 的子公司，均应当纳入合并财务报的子公司，均应当纳入合并财务报表的合并范围。表的合并范围。2.母公司不能控制的被投资单位不应当纳入母公司不能控制的被投资单位不应当纳入合并财务报表合并范围。合并财务报表合并范围。 原采用比例合并法核算原采用比例合并法核算的合营企业，应采用权益法核算，不再纳入合并的合营企业，应采用权益法核算，不再纳入合并财务报表范围财务报表范围 。1.合并资产负债表合并资产负债表2.合并利润表合并利润表3.合并现金流量表合并现金流量表4.合并所有者权益合并所有者权益 (或股东权益或股东权益 )变动表变动表5.附注
5、附注二、合并财务报表的种类二、合并财务报表的种类 三、母公司编制合并报表的基础工作三、母公司编制合并报表的基础工作1.以母公司和其子公司的个别财务报表为基以母公司和其子公司的个别财务报表为基础，根据其他有关资料进行调整。础，根据其他有关资料进行调整。建立长期档案，为建立长期档案，为 调整子公司个别报表净调整子公司个别报表净资产计量基础，即按照公允价值调整有关资产资产计量基础，即按照公允价值调整有关资产价值及相关费用成本提供资料；价值及相关费用成本提供资料； 为调整母公司为调整母公司个别报表上长期股权投资核算方法，即按照权个别报表上长期股权投资核算方法，即按照权益法调整对子公司股权投资提供资料。
6、益法调整对子公司股权投资提供资料。2.统一子公司所采用的会计政策，使子公司统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用会计政策与母公司保持一致。采用会计政策与母公司保持一致。3.统一子公司的会计期间，使子公司的会计统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。期间与母公司保持一致。2四、子公司编制合并报表的基础工作四、子公司编制合并报表的基础工作1.及时向母公司提供财务报表；及时向母公司提供财务报表；2.采用的与母公司不一致的会计政策及其影采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；响金额；3.与母公司不一致的会计期间的说明；与母公司不一致的会计期间的说明；4.与母公司、其他子公司之间
7、发生的所有内与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；部交易的相关资料；5.所有者权益变动的有关资料；所有者权益变动的有关资料；6.母公司编制合并财务报表所需要的其他资母公司编制合并财务报表所需要的其他资料料 。五、合并财务报表的基本编制方法五、合并财务报表的基本编制方法（一） 对个别报表进行调整对个别报表进行调整1.首先对子公司个别报表调整：按照公允首先对子公司个别报表调整：按照公允价值调整有关资产价值及相关费用成本；价值调整有关资产价值及相关费用成本；2.然后对母公司个别报表调整：按照权益然后对母公司个别报表调整：按照权益法调整对子公司长期股权投资的核算。法调整对子公司长期股权
8、投资的核算。【 例例 1】 合并财务报表编制合并财务报表编制假设 A公司 2007年 1月 1日支付银行存款850万元收购取得 B公司 80%的股权， B公司合并日净资产账面价值 850万元，公允价值为1050万元。其净资产公允价值与账面价值的差异为一项商标权评估增值 200万元，剩余年限 10年。 B公司当年利润表列示净利润 100万元 ,年初无未分配利润 ,当年未宣告分派股利。假定不考虑所得税影响。 A、 B公司均按 10提法定盈余公积。未发生其他内部交易。对子公司资产负债表调整对子公司资产负债表调整 （万元）（万元）108 22010110盈余公积未分配利润资本公积股本应付账款资产总计无
9、形资产固定资产长期股权投资货币资金报表项目350200150480200201803002502501,3801,2007218(202)9060060080080000100100 调整后按公允价值调整调整前对子公司利润表调整对子公司利润表调整 （万元）（万元）净利润减：所得税加：投资净收益管理费用减：营业成本营业收入报表项目008020100494912120 增值额摊销101350350600600调整后按公允价值调整调整前对母公司利润表调整对母公司利润表调整 （万元）（万元）净利润减：所得税加：投资净收益管理费用减：营业成本营业收入报表项目64648080038464320150150
10、3303301 2501 2502 0502 050调整后按权益法调整调整前3对母公司资产负债表调整对母公司资产负债表调整 （万元）（万元）166.4 6.4160盈余公积未分配利润资本公积股本应付账款资产总计无形资产固定资产长期股权投资货币资金报表项目190190003303301,9241,860237.6 57.61801 0001 00079079091464850220220 调整后按权益法调整调整前五、合并财务报表的基本编制方法五、合并财务报表的基本编制方法（二）抵销内部交易或事项（二）抵销内部交易或事项以母公司和子公司的财务报表为基础，抵销以母公司和子公司的财务报表为基础，抵销母
11、公司与子公司、子公司相互之间发生的内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响。交易对合并财务报表的影响。1.抵销内部长期股权投资与其在子公司所有抵销内部长期股权投资与其在子公司所有者权益中所享有的份额，同时抵销相应的长期者权益中所享有的份额，同时抵销相应的长期股权投资减值准备股权投资减值准备对子公司股权投资余额大于应享有子公司净对子公司股权投资余额大于应享有子公司净资产公允价值份额的差额确认为资产公允价值份额的差额确认为 商誉商誉 。商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。金额列示。少数股东权益少数股东权益 在所有者权益项
12、目下列示。在所有者权益项目下列示。长期股权投资与在子公司所有者权益份额的长期股权投资与在子公司所有者权益份额的抵销分录：抵销分录：借借 :股本股本 600资本公积资本公积 350盈余公积盈余公积 108未分配利润未分配利润 72商誉商誉 10贷贷 :长期股权投资长期股权投资 914 (850+80 80 )少数股东权益少数股东权益 226 (1130 20 )合并商誉合并商誉 914 1130 80 10（万元）（万元）1130合并资产负债表合并资产负债表按照原合并报表暂行规定：负债合计少数股东权益所有者权益项目按照合并财务报表准则规定：所有者权益（或股东权益）：实收资本（或股本）资本公积减：
13、库存股盈余公积未分配利润外币报表折算差额归属于母公司所有者权益少数股东权益所有者权益（或股东权益）合计2. 抵销内部抵销内部 长期股权投资收益与在子公司长期股权投资收益与在子公司净利润中所享有的份额净利润中所享有的份额合并净利润包括归属于母公司所有者的损益合并净利润包括归属于母公司所有者的损益及少数股东损益。及少数股东损益。少数股东损益在合并利润表中净利润项目下少数股东损益在合并利润表中净利润项目下列示。列示。借：投资收益借：投资收益 64 (80 80%)少数股东损益少数股东损益 16 (80 20%)贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 8未分配利润未分配利润 72五、合并财务报表的基本编制方
14、法五、合并财务报表的基本编制方法按照原合并报表暂行规定：按照原合并报表暂行规定：利润总额（亏损总额以利润总额（亏损总额以 “ -” 号填列）号填列）减：所得税减：所得税少数股东损益少数股东损益净利润（净亏损以净利润（净亏损以 “ -” 号填列）号填列）按照合并财务报表准则规定：按照合并财务报表准则规定：利润总额（亏损总额以利润总额（亏损总额以 “-”号填列）号填列）减：所得税费用减：所得税费用净利润（净亏损以净利润（净亏损以 “-”号填列）号填列） A B C归属于母公司所有者的净利润归属于母公司所有者的净利润 B少数股东损益少数股东损益 C合并利润表合并利润表41 1307210835060
15、01010抵销借4804800无形资产226226少数股东权益580250330应付账款09140914长期股权投资合并数抵销贷子公司母公司报表项目1,924237.6166.41901 0001,9240790220负债及股东权益总计未分配利润盈余公积资本公积股本资产总计商誉固定资产货币资金2 4002261,3801 000 600166.4108190350237.6722 4009141,3801001590800320100合并资产负债表工作底稿合并资产负债表工作底稿 （万元）6464抵销借40080384净利润1 6003501 250减：营业成本合并数抵销贷子公司母公司报表项目1
16、50643302 050其中：少数股东损益其中：属于母公司股东的净利润减：所得税加：投资收益管理费用营业收入3841616199 490 04511212 650600合并利润表工作底稿合并利润表工作底稿 （万元）合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表 （万元）（万元）- 40 -1.6-38.41.提取盈余公积本年年末余额2.对所有者分配(四 )本年利润分配(一 )本年净利润本年增减变动本年年初余额项目-158-158401.638.41820226237.6 190 166.41000 40016384157821050190 1281000未分配利润资本 盈余公积 公积股本所有者权益合
17、计少数股东权益归属于母公司所有者权益本年金额合并财务报表之间主要勾稽关系合并财务报表之间主要勾稽关系合并资产负债表 合并所有者权益变动表归属于母公司所有者权益：股本 股本 1000资本公积 资本公积 190盈余公积 盈余公积 166.4未分配利润 未分配利润 273.6（归属于母公司所有者权益1594）少数股东权益 少数股东权益 226所有者权益合计 所有者权益合计1820合并财务报表之间主要勾稽关系合并财务报表之间主要勾稽关系合并利润表 合并所有者权益变动表净利润项目下： 归属于母公司所有者权益项目下的“未分配利润 ”栏目：归属于母公司 本年净利润 384所有者的净利润“少数股东权益 ”栏目
18、：少数股东损益 本年净利润 16六、子公司增减变动的合并报表处理（一）（一）报告期内增加子公司1.同一控制下企业合并同一控制下企业合并（1）合并资产负债表母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，如同该报告主体自年初起就一直存在。【 例例 2】 A甲公司 本期6月1日在同一控制下控股合并乙公司，1-5月净利润100万元,612月净利润200万元。5（2）合并利润表将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，即合并当期利润表应包括下列时间段：合并当期期初 合并日合并日 合并当期期末被合并方于合并前实现净利润在合并
19、利润表中单列项目反映：净利润其中：被合并方在合并前实现的净利润（3）合并现金流量表将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。纳入合并现金流量表。报告期内增加子公司：同一控制下企业合并报告期内增加子公司：同一控制下企业合并13001603001160净利润160抵销借100100其中被合并方合并前净利润1 4004001 000减：营业成本合并数抵销贷子公司母公司报表项目560160 =20080%4403 000少数股东损益归属母公司股东净利润减：所得税加：投资收益管理费用营业收入12406060700 1400 06001604
20、0001 000合并利润表工作底稿合并利润表工作底稿 （万元）2.非同一控制下企业合并非同一控制下企业合并（1）合并资产负债表不调整合并资产负债表的期初数。（2）合并利润表只能将该子公司合并日至报告期末的收入、费只能将该子公司合并日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。用、利润纳入合并利润表。合并日 合并当期期末（一）（一） 报告期内增加子公司报告期内增加子公司1 2001602001 160净利润160抵销借0其中被合并方合并前净利润1 2702701 000减：营业成本合并数抵销贷子公司母公司报表项目560160 =20080%4403 000少数股东损益归属母公司股东净利润减：所得
21、税加：投资收益管理费用营业收入1 1604040650 900 05401003 660660将例将例 2改为非同一控制改为非同一控制 合并利润表工作底稿合并利润表工作底稿（一）报告期内增加子公司（一）报告期内增加子公司2.非同一控制下企业合并非同一控制下企业合并（ 3）合并现金流量表只能将该子公司合并日至报告期末的现金流量只能将该子公司合并日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。纳入合并现金流量表。 合并日 合并当期期末投资活动现金流出 增设项目：“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额 ”该项目反映：企业购买子公司及其他营业单位购买出价中以现金支付的部分，减去子公司及其他营业单位持有的现
22、金和现金等价物后的净额。（二）报告期内处置子公司（二）报告期内处置子公司1.1.合并资产负债表母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。2.2.合并利润表母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。表。3.3.合并现金流量表母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。6合并现金流量表合并现金流量表投资活动
23、现金流入“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额 ”该项目反映：企业处置子公司及其他营业单位所取得的现金减去相关处置费用、以及子公司及其他营业单位持有的现金和现金等价物后的净额。七、超额亏损子公司的合并报表处理七、超额亏损子公司的合并报表处理按照合并财务报表准则规定：子公司所有亏损都按照合并财务报表准则规定：子公司所有亏损都已经在合并财务报表中确认。其中包括：已经在合并财务报表中确认。其中包括：按权益法核算或调整确认的子公司亏损；按权益法核算或调整确认的子公司亏损；其余亏损在合并报表上自然抵轧合并利润。其余亏损在合并报表上自然抵轧合并利润。【 例例 3】 A公司公司 2006年末支付年末支付
24、75万元从第三方手中万元从第三方手中购买取得购买取得 B企业企业 75股权，股权， B企业当时净资产公允价值企业当时净资产公允价值和账面价值均为和账面价值均为 100万元。万元。 2007年年 A公司实现净利润公司实现净利润 265万元，万元， B企业发生净亏损企业发生净亏损 160万元。另外，万元。另外， A公司年初还公司年初还支付银行存款支付银行存款 20万元给万元给 B公司，作为对其长期财务支持公司，作为对其长期财务支持在在 “长期应收款长期应收款 ”账户列示。假定未发生其他的内部交账户列示。假定未发生其他的内部交易。易。子公司发生超额亏损的合并报表处理子公司发生超额亏损的合并报表处理子
25、公司少数股东应分担的当期亏损超过少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理：（一）公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。（二）公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当相应冲减少数股东权益。（一）少数股东不负担超额亏损（一）少数股东不负担超额亏损分析：母公司净利润265 与 合并报表归属母公司股东净利润225之间差异40的形成原因：子公司本期亏损 160减：母公司
26、已确认投资损失（7520） 95 少数股东承担投资损失 25合并报表上抵轧归属母公司股东利润 40 母公司所有者实际承担子公司超额亏损135（二）少数股东按投资比例负担超额亏损（二）少数股东按投资比例负担超额亏损分析：母公司净利润265 与 合并报表归属母公司股东净利润 240 之间差异 25 的形成原因：子公司本期亏损 160减：母公司已确认投资损失（7520） 95 少数股东承担投资损失（16025% ）40合并报表上抵轧归属母公司股东利润 25 母公司所有者实际承担子公司超额亏损 120八、特殊目的主体（八、特殊目的主体（ SPE） 的合并报表问题的合并报表问题1.母公司应当将其控制的特
27、殊目的主体纳入合并母公司应当将其控制的特殊目的主体纳入合并财务报表的合并范围。财务报表的合并范围。2.在判断母公司能否控制特殊目的主体的时候，在判断母公司能否控制特殊目的主体的时候，应当综合考虑下列因素。应当综合考虑下列因素。（ 1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要经营业务的需要 直接或间接设立特殊目的主体。直接或间接设立特殊目的主体。（ 2）母公司实质上具有控制或获得控制特殊目的）母公司实质上具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的主体或其资产的 决策权。决策权。（ 3）通过章程、合同、协议等，母公司实质上具）通过章程、合同、协议等，母公司实质上具有获取特殊目的主体大部分有获取特殊目的主体大部分 经济利益经济利益 的权力。的权力。（ 4）通过章程、合同、协议等，母公司实质上承）通过章程、合同、协议等，母公司实质上承担了特殊目的主体的大部分担了特殊目的主体的大部分 风险风险 。
