1、1,年报审计中重点、难点问题研讨,李晓慧 中央财经大学会计学院 E-Mail :,2,简介 李晓慧，1968年1月出生，河南南召，经济学博士，硕士生导师，现任中央财经大学会计学院审计系副主任，曾在会计师事务所、国有资产管理局和中国注册会计师协会专业标准部工作。 在审计研究、财政研究财务与会计、财会通讯、中国注册会计师、上海会计、中国财经报和中国证券报等上发表近百篇专业论文，近年来主要的论著有现代审计精要（1999年）、审计实验室审计实务个案分析（2000年）、审计实验室主要会计事项的相关法规及其审计案例（2002年）、实用审计英语（2002年）、审计实验室3风险审计的技术和方法（2003年）和
2、审计工作底稿编制个案（2003年）、 审计实验室4其他鉴证业务的风险控制（2004年）。,3,一、销售与收款循环,主要涉及会计科目：应收票据、应收账款、预收账款、应交税金、其他应交款、主营业务收入、主营业务税金及附加、营业费用、其他业务利润,4,（一）导致风险的种种迹象,1.应收账款增长远远超过销售增长（收入确认可能过于激进：过早地记录收入或者放宽了客户支付条款） 2.应收账款增长远远低于销售增长（应收账款可能被重新归类为另一资产类别） 3.坏账准备相对于总应收账款下降（储备不足或夸大营运收入） 4.寄出单证，但不急于收款（销售收入可能被夸大） 5.过于依赖少数客户（业务不稳定） 6.为客户融
3、资筹款（销售收入可能被夸大） 7.客户有权退货（可能过早记录收入） 8.以物易物（销售收入可能被夸大） 9.完工比例法的使用（销售收入可能被夸大） 10.营业费用相对于销售急剧下降（可能不适当地将营业费用资本化） 11.营业费用相对于销售急剧上升（公司的效率可能下降，每单位产品成本增加）,5,(二)应收票据,1.制度变化 带息应收票据在期末计提的利息应增加应收票据的账面余额 2.风险 (1)应收票据到期（带息的期末停止计息，转作应收账款，在有关备查簿中进行登记，实际收到冲减收到当期的财务费用） (2)应收票据融资 ：视交易的经济实质而定 属于质押视为贷款，保留应收债权账面价值。 属于出售不附追
4、索权，冲减应收债权账面价值，考虑折扣、销售退回等因素差额计营业外支出。附追索权（追偿、回购）视为应收债权质押处理。 属于贴现风险和报酬未转移，视为质押处理。风险和报酬转移，视为出售处理。,6,(三)应收账款,1.风险 1.巨额过期的应收款项 2.应收款项与主营业务收入变化比例有显著之不相当 3.应收账款周转率越来越慢 4.关联企业的应收款项 5.过份依赖于一、二位大客户,7,2.应收账款函证问题 (1)不实施函证直接实施替代程序 (2)缺乏“应收账款函证汇总表”(3)在外勤时间内不能收到函证回函，直接以传真件等支持结论 (4)缺乏对函证的有效控制 (5)不对函证差异进行分析 步骤一、严格控制函
5、证过程 为了加强审计工作的独立性，保证函证的可靠性，应做到确保询证函上的名称、地址、金额与函证账户的有关资料一致；函证资料寄出之前，应妥善保管；要求被询证者将回函直接寄给审计小组，如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函：审计人员除了直接接收外，还应要求被询证者寄回询证函原件；询证函寄出要由审计人员亲自办理；对于因无法投递而退回的信函，要进行分析、研究、处理，查明是由于被函证者地址迁移、差错而致信函无法投递，还是这笔应收账款本来就是一笔假账。 步骤二、合理确定函证范围和对象 审计人员应考虑成本效益原则，对函证的范围和对象应根据职业判断做出选择。在确定函证范围时应考虑的因素主要包括：（1）应收账款
6、在全部资产中的重要性；（2）被审单位内部控制的强弱；（3）以前期间函证的结果。 步骤三、恰当选择函证时间 为了充分发挥函证的作用，应恰当选择函证的发送时间。审计人员通常以资产负债表日为截止日，充分考虑对方复函时间，在期后适当时间内实施函证，尽可能做到在注册会计师的审计工作结束前取得函证的全部资料。如果固有风险和控制风险评估为低水平，审计人员也可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性测试程序。 步骤四、科学选择函证方式 函证方式分肯定式函证和否定式函证两种。肯定式函证，又称正面式、积极式函证，就是向债务人发出询证函，要求他证实所
7、函证的欠款是否正确，无论对错都要求复函。一般来说，相关的内部控制无效时，固有风险和控制风险评估为高水平；预计差错率较高；个别账户的欠款金额较大；有理由相信欠款存在争议、差错等情况应选择肯定式函证方式。否定式函证，又称反面式、消极式函证。它也是向债务人发出询证函，但所函证的款项相符时不必回函，只有在所函证的款项不符时才要求债务人向审计人员复函。 步骤五、进行函证结果差异分析 收到的询证函若有差异，审计人员应对此进行分析，寻找差异的原因，并应与债务人直接联系，作进一步核实，必要时应要求被审单位作适当调整。产生差异的原因可能是由于购销双方登记入账的时间不同，或是某方记账错误，或有弄虚作假、舞弊行为。
8、因人账时间不同产生的差异主要表现为：第一，询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；第二，询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；第三，债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；第四，债务人对收到的货物的数量、质量及价格等有异议而全部或部分拒付货款。 步骤六、严格的替代性审计程序 当函证程序不能获得证实应收账款状况的信息时，可以采用替代测试程序：（1）查阅合同。以合同上的发货时间或交易确立的时间为依据，验证应收账款记账时间、金额及其他内容。如果有合同但未履行，应由销售人员作出合理解释；对无合同但记应收账款的情况，应考察购
9、货方资信材料，了解未签合同的原因。（2）查阅发货凭证。提货单是对方已收货物的一种证明；购货方按合同以提货单将产成品运出销货方，则销售成立。检查人员可以把提货单作为验证应收账款可靠性的重要依据。（3）查阅发票。发票是证明销售业务成立的重要凭证，只有销售交易完成时，才开出发票。查阅发票也可间接证明应收账款的起因，有助于判断应收账款的真伪。（4）查阅同期银行存款日记账，注意有无已结算的账项未转账的问题以及同期银行对账单记收入，但企业却错记应收账款的问题。,8,（四）主营业务收入,风险 1.主营业务收入的确认时间不符合规定： (1)在交款提货销售方式下，已收到货款同时开出提货单和发货票，借口未提货而不
10、确认收入； (2)在预收货款销售方式下，没有向客户发货，借口收到货款便确认收入； (3)采用委托代销方式下，在发出产品或收到货款时便确认收入； (4)在分期付款销售方式下，在发出产品或收到第一次货款时便确认收入； (5)在委托收款销售方式下，在收到银行收款通知单时才确认收入； (6)双方存在商品质量的纠纷未达成一致意见，便确认收入；,9,(7)根据合同规定，卖方负责安装并经检验合格后，买方立即支付余款，但是在安装完毕并检验合格前就确认了收入； (8)销售合同中规定了由于特定原因买方有权退货的条款，而企业又不能确定退货的可能性就确认收入； (9)企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方后，如
11、仍然保留通常与所有权相联系的继续管理权，或仍然对售出的商品实施控制，(如：某制造商将商品销售给中间商后，如仍能要求中间商转移或退回商品)就确认相应的销售收入； (10)企业在判断价款收回的可能性时，未进行定性分析，就确认相应的销售收入； (11)资产负债表日及之前售出的商品在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生退回的产品，只在退回当月作了相关的账务处理 ； (12)在提供劳务交易的结果不能可靠估计的情况下，企业在资产负债表日按已经发生劳务成本金额确认收入。,10,2.主营业务收入金额确认的常见错误： (1)销售商品的收入未按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定； (2)现金
12、折扣或销售折让均在实际发生时冲减当期收入； (3)利息收入未按他人使用本企业现金的时间和适用利率计算确定； (4)使用费收入未按有关合同或协议规定的收费时间和方法计量确定； (5)利用提前开具销售发票、滥用完工百分比法、存在重大不确定性和仍需提供未来服务时确认收入； (6)利用白条出库做销售入账、对开发票或虚开发票等虚构收入。 3.与主营业务收入入账完整性相关的常见错误有： (1)期末收到货款，下期计算收入； (2)通过往来科目隐藏己实现的销售收入。,11,房地产开发企业收入的确认 案例1 注册会计师李浩审计华兴房地产公司2003年度会计报表时，发现： 1.华兴公司把正在开发的建华小区的商品房
13、对外销售，并以销售合同（包括预售合同）的签署确认当期收入1300万元。 2.华兴公司把已经开发和销售的艺苑小区的8套尾房出租，按合同规定的收取的租金也确认了当期收入80万元。 分析与讨论 1.房地产开发经营公司对外预售商品房时，如何确认收入？ 企业会计制度规定，在没有建造合同的情况下，“房地产开发企业自行开发商品房对外销售收入的确定，按照销售商品收入的确认原则执行”，而销售商品收入的确定需要具备4个条件。其中第一条“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”，具体到商品房销售上是以销售合同（包括预售合同）的签署为准，还是以合同签署加房地产竣工验收或业主入住为准，还是以办理房地产初始登记
14、或办理房地产证为准？,12,以收到预售房款或签署正式销售合同确认收入，不符合收入确认的第一条；以产权过户确认收入，由于产权过户涉及多个政府部门，是仅具有法律形式意义的收入实现，不符合实质重于形式原则。因此，除特殊情况外，房地产企业应在具备以下条件的情况下，确认收入：1.工程已经竣工并验收合格；2.具有经购买方认可的结算通知书；3.履行了销售合同规定的义务，且价款已经取得或确信可以取得；4.成本能够可靠地计量。该案例中，销售合同（包括预售合同）的签署在现实中不一定表示风险和报酬已经转移，因此以销售合同（包括预售合同）的签署为标准确认收入会导致虚增收入。据此，本案例中，当华兴公司收到预售商品房款项
15、时，应当记入“预收账款”，等到符合以上收入确认条件时，才能确认收入。 同时，值得注意的德，在实务中有些房地产开发企也存在利用预收帐款不及时结转，利用预收帐款挂账推迟确认收入，如被审计单位根据企业自身测算结转收入和成本后产生的利润是否有足够的期间费用来抵消来决定是否结转预收账款，如果期间费用不能抵消开发利润，则延迟竣工结算，使成本不完整致使不能结转收入，造成有的房屋住户已入住了一两年，但房地产开发企业还迟迟不结转收入和成本。,13,国税发200383号“关于房地产开发有关企业所得税问题的通知”规定： “房地产开发企业采取预售方式销售开发产品的，其当期取得的预售收入先按规定的利润率计算出预计营业利
16、润额，再并入当期应纳税所得额统一计算缴纳企业所得税，待开发产品完工时再进行结算。预计营业利润额=预计开发产品收入*利润率。预售收入的利润率不得低于15%（含15%），由主管税务机关结合本地实际情况、按公平、公正、公开的原则分类（或分项）确定”。据此，对于房地产收入的确认，税法要求和会计上要求不同，会计上遵循的是“谨慎原则”和“实质重于形式的原则”，而税法上强调款项已收到货已取得实际收讫价款或取得了索取价款的凭证（权利），即交易的真实性，两者因此产生确认的差异。但这种确认收入的差异，不能成为影响企业会计处理的原因，仅仅影响对所得税的计算。即企业对于预售收入，应当按照企业会计准则及其企业会计制度的
17、相关规定判断是否确认会计收入，即使在不确认会计收入时，对于预售收入也要确认纳税收入，在计算所得税时进行纳税调整。,14,2.房地产开发经营公司自行开发房地产出租如何处理？ 关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答（四）规定“房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租的，应当设置出租开发产品科目，并在出租开发产品科目下设置出租产品和出租产品摊销二个明细科目，核算企业开发完成用于出租经营的土地和房屋的实际成本以及出租产品摊销的价值。企业开发完成用于出租的土地和房屋，应于签订出租合同、协议后，按土地和房屋的实际成本，借记出租开发产品一一出租产品科目，贷记库存商品科目。出租开发产品所取得的租赁收
18、入，借记应收账款等科目，贷记主营业务收入或其他业务收入科目；按期摊销出租产品的成本，借记主营业务成本或其他业务支出科目，贷记出租开发产品一一出租产品摊销科目；发生的出租开发产品的维修费用，借记主营业务成本或其他业务支出科目，贷记有关科目。企业改变出租产品用途，将其作为商品对外销售，应于销售实现时，按售价，借记应收账款、银行存款等科目，贷记主营业务收入科目。按出租开发产品的账面余额，借记主营业务成本科目，按出租产品累计摊销额，借记出租开发产品一一出租产品摊销科目，按出租产品原价，贷记出租开发产品一一出租产品科目。企业如已对出租开发产品计提减值准备的，应同时结转已计提的减值准备。,15,期末，对于
19、意图出售而暂时出租的开发产品的账面价值，应在资产负债表的存货项目内列示；对于以出租为目的的出租开发产品的账面价值，在资产负债表的其他长期资产项目中列示。同时，在会计报表附注中披露出租房地产的成本、租赁合同主要条款等内容。房地产开发企业对于本问题解答发布之前对外出租的自行开发房地产，未按照本规定原则进行处理的，应进行追溯调整。”据此，如果显示按照出租合同收到了租金，可以确认收入。 国税发200383号“关于房地产开发有关企业所得税问题的通知”规定：“房地产开发企业开发、建造的以后用于出售的住宅、商业用房，以及其他建筑物、附着物、配套设施等应根据收入来源的性质和销售方式，按下列原则分别确认收入的实
20、现：(五)将开发产品先出租再出售的，应按以下原则确认收入的实现：1.将待售开发产品转作经营性资产，先以经营性租赁方式租出或以融资租赁方式租出以后再出售的，租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售资产确认收入的实现。2.将待售开发产品以临时租赁方式租出的，租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售开发产品确认收入的实现。”。会计和税法关于房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租的处理，根本一致。,16,外销收入的确认 案例2 注册会计师李浩审计华兴公司2003年度会计报表，发现2003年12月华兴公司销售给伊朗一公司商品10000件，发货报关日即确认收入。李浩检查
21、其销售合同时注意到合同规定：商品单价418元/件，采用到岸价格。 经询问了解到该货物预计2004年6月到达目的港。注册会计师建议华兴公司作调整，华兴公司以在税收汇算清缴时税务部门已经认可此项属于纳税收入为理由，不接受调整建议。 分析 按照收入确认的标准：1.转移标准：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买货方。2.管控标准：企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。3. 利益标准：与交易相关的经济利益能够流入企业。4. 计量标准：相关的收入和成本能够可靠计量。 企业外销收入确认按不同成交方式有：,17,1.采用离岸价（FOB）,即船上交货条款，在货物于指
22、定装运港越过船舷时，卖方可以确认收入。 2.成本加运费（CFR）,即成本加运费（指定目的港）条款，自在货物越过装运港船舷起，该货物的主要风险和报酬家转移给买方了，卖方可以确认收入。 3.到岸价（CIF），即成本加运保费（指定目的港）条款，自货物于指定目的港越过船舷时，卖方可以确认收入。 因此，该案例中华兴公司在发货后即确认收入，不符合会计上确认收入的条件（相应的主要风险和报酬尚没有转移给买方），应当建议华兴公司予以调整。由于在税法上统一规定外销收入按报关单上的日期和FOB价金额作为确认外销收入的标志，这与会计上确认收入的时间不同，但税法上规定的纳税收入的确认，不能影响2003年度报表收入，仅仅
23、说明企业在申报所得税时，应当考虑纳税利润已经存在，影响2003年度报表中的所得税。,18,让渡资产形成的收入 案例6 注册会计师李浩审计华兴酒店2003年度会计报表时，发现2003年“其他业务收入”项目中列入厅承包收入80万元、服务单位承包收入30万元。注册会计师查验有关会计凭证的会计处理以及向被审计单位询问，上述两项承包收入的确认和计量是依据发包方和承包方所签定的“承包合同”。但经查阅合同原文有以下条款： 1.华兴酒店(发包方，甲方)与厅的单位（承包方，乙方）签定承包合同的第三条规定：“承包经营期间乙方每月应向甲方交纳承包费用12万元，具体付款方式按季度分期支付，即乙方必须于每季度的5日之前
24、交纳下个季度的承包经营费用。” 2.华兴酒店(发包方，甲方)与服务单位的单位（承包方，乙方）签定的承包合同第三条规定：“乙方每年向甲方交租赁费30万元，每三个月交付一次。租金采取预付形式，本协议签定后即日交付第一期租金，以后各期均提前五日足额交付，否则按违约处罚”但该两项承包事项，2002年度华兴酒店没有收到交来的承包费，却一直通过“借：应收账款，贷：其他业务收入承包收入”全额确认承包收入。,19,分析根据企业会计准则收入的规定，利息和使用费收入应在以下条件满足时才能确认：一是与交易相关的经济利益能够流入企业；二是收入的金额能够可靠地计量。该案例中，按照双方签定的承包合同的条款，承包单位既然未
25、履行合同有关的条款，未足额按时向华兴酒店支付应交的使用费用，华兴酒店既应考虑按照“权责发生制”的原则确认收入的实现，据此，由于该两个承包方均多期未按合同规定交纳应交的承包费用，计入“应收账款”的数额是否能够全额收回存在着很大的风险，被审计单位应要求索取承包方偿还上述欠款时间具有法律保障的承诺文书，否则不能予以确认收入。 在审计现实中，公司常利用合同虚构收入的方式有：1.利用刚签订的销售合同或虚假的合同，提前确认收入；2.在货款不能收回时，仍然按照合同确认收入。,20,在建工程试运行收入确认 案例7 注册会计师李浩审计2003年度华兴公司会计报表时，发现华兴公司把自建的13号生产线试运行生产的产
26、品，对外销售57万元确认为2003年度收入，于是建议华兴公司做出相应调整，华兴公司以华兴公司2003年度纳税清缴的所得税已经其他注册会计师审核过，确认57万元属于纳税收入为理由，拒绝接受调整建议。 分析 会计上收入的确认和纳税收入确认是不同的概念。按照企业会计准则和企业会计制度的相关规定，企业工程达到预定可使用状态前因进行试运转而发生的净支出，计入工程成本。即企业的在建工程项目在达到可使用状态前取得的试运转中形成的，能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。但企业所得税暂行条例及其实施细则规定“自制、自建的固定资产在竣工使
27、用时按实际发生的成本计价。”国税发1994132号文规定，企业在建工程发生的试运行收入，应并入总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本。在申报所得税时，应将在建工程试运行收入扣除试运行所发生的支出后的差额，确认当期纳税所得。所以，该案例中，华兴公司自建的13号生产线试运行生产的产品对外销售57万元，不能确认为2003年度的收入，应当冲减工程成本，但在计算所得税时，应当考虑57万元属于纳税收入，影响所得税的计算。,21,企业收取一次性入网费的处理 案例9 注册会计师李浩审计华兴公司2003年度会计报表时，发现华兴公司2003年度为精美公司签订了污水处理协议，协议规定：华兴公司为精美公司提供安装
28、污水装置，并负责15年内的污水处理。精美公司一次向华兴公司支付排污入网费10000万元，每年年末根据排污量按10元/吨支付给华兴公司排污费。华兴公司把2003年度收到精美公司支付的10023万元全部确认为收入。 分析 财会200316号关于企业收取的一次性入网费会计处理的规定规定：1.企业按照国家有关部门批准的收费标准和合同约定在取得入网费收入时，应借记“银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目。记入“递延收益”科目的金额应按合理的期限平均摊销，分期确认收入。如果企业在提供服务的期间内终止服务或是将该公共服务设施对外转让的，应将“递延收益”科目的余额全部确认为终止服务或转让当期的收入。,22,2
29、.”递延收益“科目适用的分摊期限：（1）企业与客户签订的服务合同中明确规定了未来提供服务的期限，应按合同中规定的期限分摊；（2）企业与客户签订的服务合同中没有明确规定未来提供服务的期限，但企业根据以往的经验和客户的实际情况，能够合理确定服务期限的，应在该期限内分摊；（3）企业与客户签订的服务合同中没有明确规定未来应提供服务的期限，也无法对提供服务期限做出合理的估计的，则应按不低于10年的期限分摊。3.企业收取的入网费的摊销期限已经确定，不得随意变更；如需变更，应将变更的原因及其变更后的影响等在会计报表附注中披露4.企业应在会计报表附注中对收取的入网费作如下披露：（1）收取入网费的金额及确定的标
30、准（国家有关部门批准收取的金额与实际收取的金额，如有差异，应分别披露）、确定的分摊期限及其依据。（2）当期分摊计入损益的入网收入金额。 据此，该案例中华兴公司收取的排污入网费10000万元，不能一次进入当期收入，应当进入“递延收益”；然后按照15年分摊确认收入。 值得注意的是，如果合同中没有明确规定未来提供服务的期限，税法将规定一次将收到的款项计入纳税收入，但如果合同明确规定未来提供服务的期限，税法也认可企业按照合同约定的期限分期计算收入。因此，企业在收取一次性入网费时应注意合同、协议的制定影响纳税的确定。,23,二、购货与付款循环,主要涉及的会计科目有：预付帐款、固定资产、累计折旧、固定资产
31、减值准备、工程物资、在建工程、固定资产清理、应付票据、应付账款,24,（一）导致风险的种种迹象,1.预付费用相对于资产总额急剧上升（可能不适当地将某些营运费用资本化） 2.固定资产相对于总资产急剧上升（可能不适当地将维修费用资本化） 3.固定资产相对于总资产急剧下降（没有购买固定资产） 4.固定资产上升时，累计折旧却下降（没有计提足够的折旧费用,夸大营运收入） 5.应付账款远远快于销售增长（没有偿还库存和供应的流动债务：未来将需要更大的现金流出）,25,(二)预付帐款,1.长期挂账（查明原因） 2.大额预付（抽查并核对合同） 3.不符合“预付帐款”性质或因种种原因而无望再收回（转入其他应收款）
32、 4.在预付帐款中核算对外投资款、抽逃实收资本款,26,（三）固定资产及其累计折旧,1.风险 （1）折旧计提方法的突然改变 (2)不适当的耐用年限 (3)固定资产的大幅增加或冲销 (4)固定资产的增減与产量增減有显著不适当的情形 (5)不适当地将维护与修缮费用或利息資本化 2.累计折旧计提的变化 计提折旧的范围扩大：除已提足折旧继续使用的固定资产、以经营租赁方式租入的固定资产、按规定单独估价作为固定资产入帐的土地不计提累计折旧，其余全部计提折旧。,27,需要重新估计固定资产的预计使用年限和预计残值的情况： （1）因更新改造等原因调整了固定资产价值的； （2）接受捐赠旧的固定资产； （3）融资租
33、入固定资产； （4）计提减值准备的固定资产（已全额计提减值准备的固定资产不再计提折旧；因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整） （5）固定资产的使用寿命或其包含的经济利益的预期实现方式与原来的有重大改变。,28,3.特殊情况的固定资产折旧的考虑 （1）与建筑物一起转移的土地考虑 案例10 注册会计师李浩审计华兴公司2003年度的会计报表时，了解到本年度新增固定资产办公楼是由在建工程转来的，其中包括了180万元的土地使用权，该土地的使用年限为40年。华兴公司根据以往的经验，预计该办公楼的折旧年限为20年，预计残值为0。 分析 注册会计师建议华兴公司应预计办公楼的
34、净残值，而且净残值中要包括尚可使用的土地使用权价值部分，以备办公楼报废时，尚可使用的土地使用权价值可以转出，应留入残值中土地使用权价值为（180/40）*20=90（万元）。,29,（2）经常装修的饭店、商场 案例11 注册会计师李浩审计华兴公司2003年度的会计报表时，了解到华兴公司对其拥有的一大商场装修一次，共计花费了1000万元，华兴公司把此装修费计入商场固定资产中，按20年计提折旧。注册会计师经询问，了解到该商场原来基本上3-5年需要装修一次，建议华兴公司把商场的后续支出装修费在“固定资产商场”下单设“固定资产装修“明细科目核算，并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内
35、，采用合理的方法单独计提折旧。 分析 与固定资产有关的后续支出，如果不可能使流入企业的经济利益超过原先的估计，则应在发生时确认为费用。如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，比如，延长了固定资产的使用寿命，或使产品的质量实质性提高；或使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计后金额不应超过该固定资产的可收回金额。对于固定资产装修费用，如果符合资本化的条件，应在固定资产”下单设“固定资产装修”明细科目核算，并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时，该项固定资产相关的“固定资产装修”明细科目仍有余额，应将该余额一次全
36、部计入当期营业外支出。,30,三、生产循环,主要涉及的会计科目：存货、待摊费用、应付工资、应付福利费、预提费用、主营业务成本 （一）导致风险的种种迹象 1.存货增长远远快于销售、销售成本及应付帐款的增长（存货可能已经废弃，需要核销；公司可能对于某些销售没有记录销售成本） 2.库存准备相对于库存下降（储备不足以及夸大营运收入）,31,(二)存货,1.风险 (1)突然改用其他存货计价政策 (2)存貨与主营业成本的变化比例有显著不相当 (3)存货周转率越來越慢 (4)以存货为抵押品 (5)存货呆滞评价不合理或有大幅变化,32,2.存货监盘 (1)如果没有观察被审计单位盘点，如何处理？ (2) 如果被
37、审计单位采用循环盘点，如何处理？ (3)对上期存货没有实施监盘或首次接受委托，如何实施监盘？ (4)对于委托其他单位保管或存放异地的存货，如何处理？ (5)对于存放地点特殊、性质特殊的存货，如何盘点？ (6)无法实施监盘程序对审计报告的影响,33,3.存货计价测试 (1)计价测试抽取样本的充分性、适当性 （2）关注存货出现红字数量和金额的现象（原因有：领用的材料未办理入库；存货盘盈） （3）关注存货数量为“0”或正数，而金额为红数的现象（错误或舞弊行为导致的多转成本或费用） （）关注存货中数量为“0”，而金额为正数或数量乘于单价小于账面金额的现象（错转的原因有：发出成本计算未严格按有关规定执行
38、；计算错误；故意少计成本） （5）关注债务重组、非货币性交易、接受捐赠等方式获取的存货入账价值。,34,（三）应付工资与应付福利费,1.问题 （1）企业不提不交如何处理？ （2）企业提了不交如何处理？ （3）企业多提少提的标准？ 2.会计规定与税法规定的协调 会计规定： 根据国家统计局规定“工资总额”列支并计提“三项费用”,35,1）各种保险费的处理 （1）各类企业按照中华人民共和国劳动法以及国家有关规定参加基本养老保险、失业保险、基本医疗保险等社会保险统筹等，为职工缴纳的除基本医疗保险以外的社会保险费，作为劳动保险费列入成本（费用），为职工缴纳的基本医疗保险费，从应付福利费中列支；由职工缴纳
39、的社会保险费从职工的应发工资中扣缴。 （2）为职工建立补充养老保险的，属于完善城镇社会保障体系试点地区的企业，提取额在工资总额4%以内部分，作为劳动保险费列入成本（费用）；非试点地区的企业，从应付福利费中列支，但不得因此导致应付福利费发生赤字。 参加基本医疗保险的企业，为职工建立补充医疗保险，所需费用在工资总额的4%以内的部分，从应付福利费列支，应付福利费不足部分作为劳动保险非直接列入成本（费用）。 （）企业按照内部议事规则，经过董事会或经理（厂长）办公会决议，改革内部分配制度，在实际发放工资和社会保险统筹之外，为职工购买商业保险，作为职工奖励的，所需资金从应付工资中列支；作为职工福利的，所需
40、资金从结余的应付福利费中列支，但不得因此导致应付福利费发生赤字。涉及的税收问题，按照国家税收政策的有关规定处理。,36,2）外商投资企业设置应付福利费 (1)“应付福利费从费用中提取的福利费”核算从原“应付工资”科目转入的属于应付中方职工的退休养老、保险福利等。 （2）“应付福利费从税后利润中提取的职工奖励及福利”核算从税后利润中提取的职工奖励及福利基金及其使用。 （）职工奖励及福利基金余额转入。 （）不按工资总额的从费用中提取，只可按实际发生的福利类支出在当年税前扣除。 （）发生的福利费现冲减“应付福利费”余额，不足冲减的直接计入“管理费用”。,37,税法规定： 计税工资比会计上“工资薪金”
41、范围大 （1）在补贴上，税法将地区补贴和误餐补贴列入工资薪金支出范围； （2）包括各种名目奖金，如创造发明奖、科技进步奖、合理 化建议奖均列入工资薪金范围； 1）计税工资： 人均成本工资：800元/人、月（人数按有雇佣关系的职工人数），个别经济发达地区确需提高限额标准的，应在不高于20%的幅度内，即为960元，超过标准部份，在计算应纳税所得额时不得扣除。 工资挂钩：实际发放数； 软件生产企业：据实扣除； 外资企业：董事会决议工资额并到主管税务局备案。 2）外资企业职工福利费不允许计提，按14%比例在“管理费用”中控制使用。 3）工会经费税前列支必须有工会经费拨缴专用收据。 三项附加费(职工各种
42、保险费、职工工会经费、职工教育经费)，按计税工资的一定比例（14%、2%、1.5%），允许税前扣。,38,4）各种保险费 国税法2000第84号企业所得税税前扣除办法第四十九条规定“纳税人为全体雇员按国家规定向税务机关、劳动社会保障部门或其指定机构缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、基本失业保险费，按经省级税务机关确认的标准缴纳的残疾人就业保障金，按国家规定为特殊工种职工支付的法定安全保险，可以扣除。” 国家税务总局关于执行企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知第六条规定“（一）企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准缴纳的补充养老保险、补充医疗保险，可以在税前扣除。（二）企
43、业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准缴纳的基本或补充养老、医疗和失业保险，可以再补缴当期直接扣除；金额较大的，主管税务机关可要求企业在不低于三年的期间内分期均匀扣除。”,39,（四）预提或待摊费用,预提租金、保险费、短期借款利息等常见的错误：（）一方面预提不用，另一方面又从费用中支出；（）虚列预提费用；（）预提费用长期挂账。应摊销费用项目，如不能再为企业带来经济利益，应将尚未摊销的待摊费用的摊余价值，全部转入当期成本、费用,40,四、筹资与投资循环,涉及的主要会计科目：长短期投资、长短期借款、应收股利、应收利息、其他应收款、应收补贴款、无形资产、长期待摊费用、应付股利、其他应付款
44、、预计负债、应付债券、长期应付款、专项应付款、递延税款、股本、资本公积、盈余公积、未分配利润、管理费用、财务费用、投资收益、补贴收入、营业外收支、所得税等。,41,（一）其他应收款,风险 1.长期挂账 2.隐藏着企业之间的相互拆借资金、对外投资或抽逃资本事项 案例13注册会计师李浩审计华兴公司2003年度会计报表时，发现华兴公司在其他应收款飞龙公司中挂着1400万元，经询问和检查相关文件，了解到2001年12月华兴公司经董事长批准借飞龙公司，按照两公司签订的借款合同规定，两年应该收到的利息为230万元，但从华兴公司的会计报表和会计账簿上无法找到相应的利息收入。李浩扩大询问范围，有人反映收到利息
45、可能进入了小金库，但李浩无法取证证实这种说法，华兴公司提供不出证据说明这项其他应收账款的可收回性。,42,讨论与分析 1.在实务中，如果公司把企业之间相互拆借资金事项通过其他应收款等往来账户进行会计处理，容易发生什么事项？ （1）企业之间相互拆借资金隐藏在往来账户中，却把收到的利息直接冲减财务费用,致使财务费用出现红字，并与借款出现不协调事项； （2）企业之间相互拆借资金隐藏在往来账户中，利息形成小金库，在公司体外循环； （3）企业之间相互拆借资金隐藏在往来账户中，直接抵扣往来款，减少本年收益。 3.注册会计师如何处理企业之间相互拆借资金事项？ 由于企业之间相互拆借资金属于违法事项，会计制度和
46、会计准则中没有明确规定应当如何处理，因此，注册会计师往往把被企业之间的资金拆借事项确认为高风险领域，实施追加审计程序予以查证： （1）如果企业之间资金拆借通过往来款项记账，利息或资金占用费在往来账款中抵销，属于错报，注册会计师应当建议被审计单位予以调整，当被审计单位不调整时，注册会计师可以考虑出具保留或否定意见的审计报告。,43,（2）如果企业之间资金拆借通过往来款项记账，利息或资金占用费计入财务费用，容易使财务费用出现红数，注册会计师应当考虑此事项对审计的影响。但如果被审计单位的会计处理不影响资产和利润时，注册会计师也可以认同，但应当建议被审计单位在会计报表附注中对此予以披露，以释放风险。
47、（3）如果企业之间资金拆借长期挂在往来款项上，没有利息收入，注册会计师应当实施追加审计程序，以发现被审计单位是否把利息或资金占用费计入帐外，当有证据说明企业收到利息或资金占用费但没有入账，注册会计师建议被审计单位予以纠正；当有证据证明企业确实没有收到利息或资金占用费时，注册会计师应当提请被审计单位根据具体情况，考虑计提减值准备。当无法获取证据说明被审计单位是否收到利息，应当视同审计范围受到限制，发表保留或无法表示意见的审计报告。本案例中，挂在其他应收款飞龙公司的1400万元是否收到利息不能确认，也无法取得证据表明其发生了减值，注册会计师应视同审计范围受到限制，发表保留或无法表示意见的审计报告。
48、 （4）如果被审计单位支付企业之间资金拆借的利息或资金占用费超过同期银行利率，注册会计师应当提请企业作相应纳税调整。 （5）如果企业之间资金拆借正处于诉讼纠纷之中，注册会计师应当更加慎重。,44,（二）投资,1.成本法和权益法划分 案例10 注册会计师李浩在审计华兴公司2003年度合并会计报表时，发现： 1.华兴公司对于自己全资投资的学校，按照成本法核算。 2.由于自2000年晋美公司（华兴公司占65%股份）已经资不抵债，2002年12月份华兴公司董事会决议，自2003年华兴公司对晋美公司的投资，按成本法核算。 3.华兴公司虽然占今明公司35%的股权，但今明公司自1998年成立以来，华兴公司从
49、没有控制过今明公司，因此，一直采用成本法核算。 4.由于华兴公司持有B公司股权比例从51%下降为40%，且已无控制权，不再将B公司纳入合并会计报表范围内，因此，在合并会计报表中，华兴公司补提上年末计提的B公司盈余公积中属于华兴公司的份额。,45,注册会计师追查相关原始凭证后: 1.认可了华兴公司对自己全资投资的学校按照成本法核算。 2.不认可华兴公司对晋美公司的投资按成本法核算。 3.对于华兴公司对今明公司的投资按成本法核算，要求华兴公司提供进一步的证据，华兴公司提供了一个情况说明，说明“华兴公司对今明公司，既没有根据协议或章程拥有今明公司50%以上表决权资本的控制权，又没有根据协议或章程控制今明公司的财务和经营政策，也无权任免今明公司董事会等类似权力机构的多数成员，也不存在其他对华兴公司具有重大影响的其他情形。”注册会计师不知道如何处理? 4.建议华兴公司纠正，因为当华兴公司由于持股比例下降且无控制权、而不再将B公司纳入合并会计报表时，应当根据合并会计报表范围的变化对有关项目作出调整。同时应当提请华兴公司在会计报表附注中说明未分配利润和盈余公积的变动原因。,
