1、第五章 长期股权投资 通俗易懂式讲解 （一）第一节 长期股权投资的范围和初始计量一、 长期股权投资的范围教材在这个知识点讲了这么一个事情，那就是：企业进行的哪些投资属于长期股权投资。那我们从“长期股权投资”这几个字想一下，长期就意味着长期持有，那对于这样的投资，我们就在长期股权科目下核算。教材说了下面三种投资属于长期股权投资：1、对子公司的投资，即投资方能对被投资单位实施控制的权益性投资。（试想一下，都能够控制了，可想股权投资比例不小，应该是奔着长期去的。那控制又是什么概念呢，就是你说了算）2、对合营企业投资，即投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性
2、投资。（试想一下，共同控制，可想股权投资比例也不小，应该是奔着长期去的。那共同控制又是什么概念呢，就是你和唯一的另一股东两个人商量好了，这个事情就可以定了）3、对联营企业投资，即投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资（这个可以这样理解：我的意见对被投资方的经营决策有重大的影响，如果你去股票市场买股票，你能够对你买股票的这个公司经营有什么影响吗？所以有重大影响，也是长期持有了，投资不小了）所以对上述范围只要掌握：我对被投资单位有控制（子公司），共同控制（合营企业），重大影响（联营企业），就需要在长期股权这里核算二、长期股权投资初始计量（一）企业合并形成的长期股权投资企业合并，是指将两个或者两
3、个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。（大家可能会有疑问：企业合并是什么意思呢？其实很简单，对于那些大集团公司（称为母公司），下面有很多子公司，那个集团公司的股东，年末要知道这个集团公司年末财务报表的数据是怎么样的，是不是要把给你公司的报表拿过来一个一个看啊？想想也不是，他们是要一个合并在一起的报表，这样一看就知道这个集团的经营状况了，这个就叫企业合并财务报表）1 .同一控制下企业合并形成的长期股权投资（同一控制下，就是说受同一个投资者控制。这个投资者下面有很多子公司，那些子公司之间相互投资合并，不论怎么合并，最终还是受那个投资者控制，所以就叫同一控制下企业合并）那么同一控制下企业
4、合并形成长期股权投资的初始成本怎么确认呢？教材上说：合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。（我们先用中学学语文那样抓主干：以什么为对价，取得被合并方账面价值的份额作为初始投资成本，也就是说长期股权投资的初始投资成本就是被投资方账面价值的份额，比如你持有被合并方51%的股份，那长期股权投资的初始投资成本就是被投资方账面价值乘以 51%）（我们接着看，你是以现金、或者其他资产给被合并方，来换取被合并方账面价值乘以 51%，那么你付出的现金或其他资产原先在你的账面
5、是有金额的，而被合并方账面价值乘以 51%又是一个金额，这两个金额的差异怎么办呢？教材上说调整资本公积-资本溢价或股本溢价，资本公积-资本溢价或股本溢价余额不足冲减，那就接着冲减盈余公积和未分配利润）(我们来分析一下：我投资方以我有的资产换取你的股权，正常可以理解成，我卖了我的资产然后把钱给你的股东，买你的股份，那我买的资产应该是有公允价值或者说市价的，我怎么能以账面价值来卖呢，而且买卖之间的差异一般是要影响损益的，为什么要调整资本公积呢？其实国家制定这个规则是为了避免有些集团企业本来业绩不好，然后想出歪脑子，通过集团内部的企业合并，产生利润出来，所以国家为了防止企业钻这个空，就规定了，都按照
6、账面价值买卖，双方有差异计入权益，不让影响损益。)（其实会计还是蛮有意思的吧，所以国家制定的准则为什么是这样规定，是有一定的原因和目的的）再来教材上说：合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关费用，于发生时计入当期损益2 .非同一控制下企业合并形成的长期股权投资教材上说：非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性工具或债务性工具的公允价值之和。（我们来分析一下，为什么非同一控制下企业合并和同一控制下企业合并的初始入账成本不一样呢，大家想一下，同一控制下的企业合并，说
7、白了相当与合并双方把资产交换了一下，对集团外部的人看你这个集团整体是没有变化的，不能因为内部资产交换了一下，就出来利润了，这样大家都不用搞经营了，都靠交换资产，就能有利润了，哈哈。那么对于非同一控制下企业合并呢，双方都是陌生人，大家都是理智的，谁都不会要吃亏，所以大家就按照交换资产的公允价值或市价来交换，交换的差额计入损益）知道了上述原因后，就比较好理解了，为什么同一控制下与非同一控制下初始投资成本确认原则不一样。第一讲到此为止，下一讲后续更新长期股权投资 通俗易懂式讲解 （二）第一节 长期股权投资的范围和初始计量上一讲，我们讲到了同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并初始确认金额不一样的原
8、因。对于同一控制企业合并，我们只认账面价值，就是无论你怎么合并，都不允许产生出利润来。那对于非同一控制下企业合并呢，我们认为都是理性人，谁都不会白白吃亏，那就是双方都是按照公允价值进行交换，差额计入损益。下面我们看一下教材的例题【教材例 5-1】209 年 6 月 30 日，A 公司向其母公司 P 发行 10 000 000 股普通股（每股面值为 1 元，每股公允价值为 4.34 元），取得母公司 P 拥有对 S 公司 100%的股权，并于当日起能够对 S公司实施控制。合并后 S 公司仍维持其独立法人地位继续经营。209 年 6 月 30 日，P 公司合并财务报表中的 S 公司净资产账面价值为
9、 40 000 000 元。假定 A 公司和 S 公司都受 P 公司最终同一控制，在企业合并前采用的会计政策相同。不考虑相关税费等其他因素影响。A 公司在合并日应确认对 S 公司的长期股权投资，初始投资成本为应享有 S 公司在 P 公司合并财务报表中的净资产账面价值的份额。（根据题目说“假定 A 公司和 S 公司都受 P 公司最终同一控制”，可以知道，这个是同一控制下企业合并，那么我们就要想到同一控制下企业合并，我们只认双方的账面价值，那双方的账面价值都是多少呢，我们看一下 A 公司是合并方，A 公司是拿自己发行的股票作为对价来交换 S 公司 100%的控股权。这个业务实质可以分成两个步骤来处
10、理，第一是 A 公司先发行股票筹集到资金，第二是 A 公司将发行股票筹集到的资金买 S 公司 100%的股权。那么正常来说 A 公司发行股票是可以筹集到 10000000股*每股公允价 4.34 元=4340 万元的，来买 S 公司 100%的股权，按照其他固定资产存货之类的一样，取得的资产（长期股权投资）的入账价值就应该是付出的对价 4340 万元入账，但是由于是同一控制下的，我们不认公允价值，那我们取得的资产（长期股权投资）按照什么价值入账呢？教材说了，是按照 S 公司净资产的账面价值作为你取得资产（长期股权投资的）的入账价值，那这样就好办呢，S 公司的净资产账面价值是 4000 万，我们
11、拥有 100%的股权，所以我们取得的资产（长期股权投资）的入账价值就应该是 4000 万。教材又说了：合并方以发行权益性工具作为合并对价的，应按发行股权的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（股本溢价），资本公积（股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。有了这个规定就好办了A 公司发行股票的股本是 1000 万元，4000 万与 1000 万元的差额计入资本公积（股本溢价）就可以了）所以会计分录就自动出来了：借： 长期股权投资S 公司 4000 万贷： 股本 1000 万资本公司-股本溢价 3000 万我们再来看一个非同一控制
12、下企业合并例题:【教材例 5-3】209 年 3 月 31 日，A 公司取得 B 公司 70%的股权，并于当日起能够对 B 公司实施控制。合并中，A 公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表 5-1 所示。合并中，A 公司为核实 B 公司的资产价值，聘请专业资产评估机构对 B 公司的资产进行评估，支付评估费用 1 000 000 元。假定合并前 A 公司与 B 公司不存在任何关联方关系。不考虑相关税费等其他因素影响。A 公司支付的有关资产购买日的账面价值与公允价值表 5-1 209 年 3 月 31 日 单位：元项 目 账面价值 公允价值土地使用权20 000 000（成本为 30
13、000 000，累计摊销 10 000 000）32 000 000专利技术8 000 000（成本为 10 000 000，累计摊销 2 000 000）10 000 000银行存款 8 000 000 8 000 000合 计 36 000 000 50 000 000二、(我们来分析一下：根据题目“假定合并前 A 公司与 B 公司不存在任何关联方关系”且“A 公司取得 B 公司 70%的股权，并于当日起能够对 B 公司实施控制”判断这是非同一控制下的企业合并。我们在上一讲的时候说了，既然是非同一控制下企业合并，那么双方都是理智的人，谁都不会吃亏。这个交换理解为两步骤：第一，A 公司拿自己
14、的土地使用权、专利技术这两项无形资产卖了，第二，A 公司将无形资产卖了之后加上 800 万的银行存款去买 B 公司 80%的股权。大家要知道，买股权（长期股权投资）与买其他资产是一样，都是我付出的代价是多少，长期股权投资的入账价值就应该是多少。那我们看我们卖无形资产卖了多少钱，卖无形资产肯定是要按照公允价值卖的吧，所以，我们先看一下卖无形资产的会计分录：借：银行存款 32000 万+1000 万=4200 万借：累计摊销-土地使用权 1000 万借：累计摊销专利技术 200 万贷：无形资产土地使用权 3000 万贷：无形资产专利技术 1000 万贷：营业外收入 1400 万（倒挤）卖完无形资产
15、之后，就是买长期股权投资了，会计分录借：长期股权投资B 公司 4200 万+800 万=5000 万贷：银行存款 4200 万贷：银行存款 800 万另外，聘请专业资产评估机构对 B 公司的资产进行评估，支付评估费用 1 000 000元。教材说了计入当期损益。如果按照购买其他资产类比的话，这个应该计入购买资产的成本，这个之所以不计入成本，与后面的企业合并财务报表需要抵消有关，这个这里先不说。那就是支付费用 100 万计入管理费用。会计分录：借：管理费用 100 万贷：银行存款 100 万现在我们将上述三笔分录合并起来就是教材上的会计分录了：借：长期股权投资B 公司 5000 万借：累计摊销-
16、土地使用权 1000 万借：累计摊销专利技术 200 万借：管理费用 100 万贷：银行存款 900 万贷：营业外收入 1400 万贷：无形资产土地使用权 3000 万贷：无形资产专利技术 1000 万所以分拆之后，其实分录不难处理，这个例题可以推广开，比如以固定资产、存货、发行权益性证券作为对价等等，原理都是一样，都是分拆为 2 个步骤，自己慢慢领悟吧。第二件到此为止，第三讲后续更新长期股权投资核算方法的转换金融资产与权益法之间的转换【不涉及合并报表的处理】1.金融资产转换为权益法的核算投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，应当按照企业会计准则第 2
17、2 号金融工具确认和计量确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。计算公式：改按权益法核算的初始投资成本确定的原持有的股权投资的公允价值新增投资成本原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。【例题 1计算题】A 公司有关金融资产投资业务资料如下：（1 ） 2013 年 1 月 2 日，A 公司以银行存款 250 万元购入 B 公司 6%的有表决权股份，A 公司划分为可供出售金融资产。借：可供出售金融资产 成本 250贷：银行存款 250（2 ）
18、 2013 年 12 月 31 日，该股票公允价值合计为 300 万元。借：可供出售金融资产 公允价值变动 50贷：资本公积 其他资本公积 50（3 ） 2014 年 3 月 B 公司宣告派发现金股利 100 万元。借：应收股利（1006%）6贷：投资收益 6（4 ） 2014 年 7 月 1 日，A 公司又以 840 万元的价格从 B 公司其他股东受让取得该公司 14%的股权，至此持股比例达到 20%，取得该部分股权后，按照 B 公司章程规定，A 公司能够派人参与 B 公司的生产经营决策，对该项股权投资由可供出售金融资产转为采用权益法核算。当日原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的公允价值
19、为 360 万元。2014 年 7 月 1日 B 公司可辨认净资产公允价值总额为 6050 万元（包括 B 公司一项 X 存货公允价值高于账面价值的差额为 90 万元）。不考虑所得税影响。2014 年 7 月 1 日追加投资时：借：长期股权投资 成本 840贷：银行存款 8402014 年 7 月 1 日对原股权投资账面价值的调整。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。借：长期股权投资 成本 360贷：可供出售金融资产 成本 250公允价值变动 50投资收益 60借：资本公积 其他资本
20、公积 50贷：投资收益 50改按权益法核算的初始投资成本确定的原持有的股权投资的公允价值 360新增投资成本 8401200（万元）追加投资时，初始投资成本（1200 万元）小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值（6050 万元）的份额 10 万元（1200605020%10），应调整初始投资成本。借：长期股权投资 成本 10贷：营业外收入 102.权益法转换为金融资产的核算投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的，处置后的剩余股权应当改按企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损
21、益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。【例题 2计算题】（1）2012 年 7 月 1 日，甲公司以银行存款 1400 万元购入 A 公司 40%的股权，对 A 公司具有重大影响，A 公司可辨认净资产的公允价值为 3750 万元（包含一项存货评估增值 100 万元；另一项固定资产评估增值 200 万元，尚可使用年限 10 年，采用年限平均法计提折旧）。借：长期股权投资成本 1400贷：银行存款 1400借：长期股权投资成本（375040%1400）100贷：营业外收入 100（2）2012 年
22、 A 公司全年实现净利润 1000 万元（上半年发生净亏损 1000 万元），投资时评估增值的存货 A 公司已经全部对外销售，A 公司其他综合收益增加 1500 万元。调整后的净利润2000100200/1021890（万元）借：长期股权投资损益调整 756贷：投资收益（189040%）756借：长期股权投资其他权益变动 600贷：资本公积（150040%）600（3）2013 年 1 月至 6 月期间，A 公司宣告并发放现金股利 1000 万元，实现净利润 370 万元，A 公司其他综合收益减少 500 万元。借：应收股利（100040%）400贷：长期股权投资损益调整 400调整后的净利润
23、370200/102360（万元）借：长期股权投资损益调整 144贷：投资收益（36040%）144借：资本公积（50040%）200贷：长期股权投资其他权益变动 200（4）2013 年 7 月 1 日，甲公司决定出售其持有的 A 公司 25%的股权（即出售其持有 A 公司股权的 62.5%），出售股权后甲公司持有 A 公司 15%的股权，对原有 A 公司不具有重大影响，改按可供出售金融资产进行会计核算。出售取得价款为 1600 万元，剩余 15%的股权公允价值为 960 万元。出售时（出售时长期股权投资的账面价值构成为：投资成本 1500 万元、损益调整 500 万元、其他权益变动 400
24、 万元）借：银行存款 1600贷：长期股权投资成本（150025%/40%）937.5损益调整（50025%/40%）312.5其他权益变动（40025%/40%）250投资收益 100在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。借：可供出售金融资产 960贷：长期股权投资成本（1500937.5）562.5损益调整（500312.5）187.5其他权益变动（400250）150投资收益 60原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。借：资本公积其他资本公积 400贷：投资收益 400
