1、第六章 合并报表,西南财经大学会计学院 余海宗,第一节 合并报表概述,一、合并报表的产生和发展 1、产生：19世纪末 2、发展：（1）一战时期，美国税法强制规定母子公司合并纳税；（2）1940年SEC规定上市公司必须提供合并报表；（3）受美国的影响，二战后，其他国家开始重视合并报表的作用。如，英国在1948年要求集团公司提供合并报表，德国在1965年、法国在1971年、日本在1977年要求合并报表等；（3）我国在1995年要求提供合并报表。,二、合并报表的特点 合并报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 母公司，是指有一个或一个以上子公司的
2、企业。 子公司，是指被母公司控制的企业。 与一般报表相比的特点：（1）反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量；反映的对象是由若干法人组成的会计主体（是经济意义上的会计主体）； （2）由有控股权的母公司编制； （3）以个别报表为基础进行编制； （4）有独特的编制方法。 与汇总报表相比的特点：（1）编制的目的不同;（2）确定编报范围的依据不同；（3）编制方法不同。,合并财务报表至少应当包括下列组成部分： （一）合并资产负债表； （二）合并利润表； （三）合并现金流量表； （四）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表； （五）附注。,三、合并理论（合并报表的观念）,合并理论即认识合并会计报
3、表的观点或看问题的角度，以及如何看待由母子公司所组成的企业集团和其内部联系。目前国际上主要有三种合并理论。所有权理论实体理论母公司理论,所有权理论 合并理念母子公司之间的关系就是拥有与被拥有的关系，编制合并报表的目的是为了向母公司的股东报表其所拥有的资源，即只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求。主要特征（1）子公司的资产、负债以公允价值列入合并报表，但只列入母公司应占的份额，不包括少数股东权益；（2）合并商誉按母公司持股比例计算、摊销；（3）合并净利润只反映母公司应享有的部分，不包括少数股东收益，对实现的内部交易损益按母公司的股权比例予以剔除；（4）合并表既
4、不会出现“少数股东权益”，也不会出现“少数股东收益”。,实体理论,合并理念母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。根据会计恒等式，合并会计报表是为了反映合并实体所控制的资源，且将所有者和债权人置于同等地位，认为合并会计报表不是专为控股股东而编制，而应当满足所有股东的信息需求。 主要特征（1）子公司的资产、负债以公允价值合并，市价成本分摊到子公司所有的资产、负债中，包括少数股权；（2）合并商誉有子公司全部市价形成，属于所有的股东；（3）少数股东权益是合并股东权益的一部分独立反映在合并报表中；（4）内部交易及其未实现的损益应全部予以抵消；（5）少数股东在子公司应分享的损益
5、视为合并净收益在不同股东之间的利润予以反映。 我国新准则采用了这种思想。,母公司理论 合并理念编制的目的是为了向母公司股东反映其所控制的资源；子公司少数股东在子公司的净资产、净利润的相应权益应予以明确体现；子公司资产、负债以及净资产的帐面价值与母公司对净资产的购买价格相对独立; 编制合并会计报表时子公司净资产和相关资产、负债采用双重计价基础成本与市价。 主要特征（1）子公司的资产、负债、净资产、收入、费用100%予以抵消；（2）商誉按母公司持股比例抵消；（3）在合并资产负债表上少数股东权益既不是负债，也不是股东权益，而是作为一个单独项目反映在合并报表中；（4）内部交易及其顺流交易上形成的未实现
6、的损益应全部予以抵消；但逆流交易形成的未实现的损益应按母公司持股比例予以抵消（5）少数股东应分享的损益视为合并净收益的一个减项（费用）予以反映。 我国目前编制合并报表基本符合母公司理论。,四、报表的合并范围,合并会计报表的合并范围是指纳入合并报表编报的子公司的范围。合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。 控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被
7、投资单位的除外。,母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。 （1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。 （3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 （4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。,在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。（以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，应当强
8、调实质重于 形式，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等。） 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。（无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均应纳入合并财务报表的合并范围。）,五、合并报表编制的前提,1、合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。 2、 母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。 子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调
9、整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。 3、母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。 子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。,六、合并会计报表的抵销项目,1母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备。在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示。商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。 各子公司之间的长期股权投资
10、以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照上述规定，将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。,2、母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销，同时抵销应收款项的坏账准备和债券投资的减值准备。母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当计入投资收益项目。,3、母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。 对存货、母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本应当抵销。 母公司与子公司、子公
11、司相互之间销售商品，期末全部实现对外销售的，应当将购买方的营业成本与销售方的营业收入相互抵销。 母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的，在抵销销售商品的营业成本和营业收入的同时，应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。 、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。,4、在对母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵销的同时，也应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销。
12、5在抵销内部应付债券与长期投资中债券投资的同时，抵销内部利息收入与利息支出。,6内部投资收益与子公司利润分配有关项目的抵销。合并利润表时，已经将子公司本期净利润还原为收入成本费用进行了合并处理，因此必须将母公司对子公司的投资收益与子公司的利润分配相抵销。,七、合并报表的编制程序,1、合并工作底稿 2、将个别报表的金额填入工作底稿 3、编制抵消分录 抵消分录不是正式分录，不过入会计帐簿，其名称不必统一，一般直接使用 报表项目名称，如固定资产原价，提取盈余公积等 4、计算合并数 5、编制合并报表,第二节 合并资产负债表的编制,一、长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销 1、全资子公司 借：子
13、公司所有者权益（具体项目）商誉（差额，或贷方差营业外收入）贷：长期股权投资（母公司对子公司） 2、非全资子公司,借：子公司所有者权益（具体项目）商誉（差额，或贷方差营业外收入）贷：长期股权投资（母公司对子公司）少数股东权益,二、内部债权与债务的抵销,内部债权与债务项目的抵销。如应收账款与应付账款、应付债券与持有至到期投资、预收账款与预付账款、应收票据与应付票据等项目。 借：债务贷：债权 借：坏账准备贷：资产减值损失 注意：如果是应付债券与持有至到期投资的抵消有差异记入财务费用或投资收益。,三、母子公司内部购销的抵消,母公司与子公司、子公司相互之间发生了内部购销业务的抵消 1、当期全部实现对外销
14、售 借：营业收入（内部销售收入）贷：营业成本（销售成本） 2、当期全部未实现对外销售（形成期末存货） 借：营业收入（内部销售收入）贷：营业成本（销售成本）存货（未实现内部利润） 3、部分实现销售、部分未实现,4、存货跌价准备的抵消 借：存货跌价准备贷：资产减值损失,四、固定资产所包含的未实现内部销售利润的抵销,固定资产所包含的未实现内部销售利润的抵销 1、购进当期的抵消 借：营业收入（内部销售收入）贷：营业成本（销售成本）固定资产原价（未实现内部利润） 当期多提折旧的抵消 借：累计折旧贷：管理费用,第三节 利润及分配表的抵消,一、内部销售收入与销售成本的抵消（购进作存货） 1、当期购进、当期全
15、部实现对外销售 借：营业收入（内部销售收入）贷：营业成本 2、当期全部未实现对外销售（形成期末存货） 借：营业收入（内部销售收入）贷：营业成本（销售成本）存货（未实现内部利润）,3、连续编制合并报表的情况下,（1）抵消期初内部利润（未实现） 借：未分配利润年初贷：营业成本 （2）当期，同前,二、购进作固定资产使用,1、购进当期未实现内部利润的抵消 借：营业收入（内部销售收入）贷：营业成本（销售成本）固定资产原价（未实现内部利润） 当期多提折旧的抵消 借：累计折旧贷：管理费用,2、以后各期,（1）抵消未实现内部利润 借：未分配利润年初贷：固定资产原价（未实现内部利润） （2）当期折旧的抵消 借：
16、累计折旧贷：管理费用 （3）期初累计折旧的抵消 借：累计折旧贷：未分配利润年初,（4）正常报废 借：未分配利润年初贷：管理费用（当期折旧数）,（5）提前报废,1）抵消未实现内部利润 借：未分配利润年初贷：营业外收入（利锝）（未实现内部利润） 2）当期折旧的抵消 借：营业外收入贷：管理费用 （3）期初累计折旧的抵消 借：营业外收入贷：未分配利润年初,（6）超期报废,期满年度同前正常年度的抵消，包括未实现内部利润的抵消、当期折旧的抵消、累计折旧的抵消 超期年度的抵消，包括未实现内部利润的抵消、累计折旧的抵消 报废年度，不需要处理,三、坏账准备的抵消,1、当期数的抵消 借：坏账准备贷：资产减值损失
17、2、连续抵消借：坏账准备贷：期初未分配利润,四、存货跌价准备的抵消,1、当期数的抵消 借：存货跌价准备贷：资产减值损失 2、连续抵消 借：存货跌价准备贷：期初未分配利润,五、内部利息收入与利息支出的抵消,借:投资收益贷：财务费用,六、内部投资收益与子公司利润分配的抵消,借：投资收益少数股东损益未分配利润年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配（如应付股利等）未分配利润年末,第四节 合并现金流量表,一、编制方法 1、以合并报表（资产负债表、利润表）为基础编制 2、以个别报表（现金流量表）为基础编制（新准则采用）,编制合并现金流量表应当符合下列要求： （1）母公司与子公司、子公司相互之间当期以
18、现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。 （2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。 （3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。 （4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。 （5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。 （6）母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量应当抵销。,例：母公司向子公司追加投资现金
19、20000元 借：投资活动现金流量投资所支付的现金 20000贷：筹资活动现金流量吸收投资所收到的现金 20000 例：母公司拥有子公司80%的股份，子公司将当年实现的净利润4000万按10%的比例分配，母公司收到现金320万元。 借：筹资活动现金流量分配股利所支付的现金 320贷：投资活动现金流量取得投资收益所收到的现金 320,子公司从母公司购进存货200万，用存款支付。 借：经营活动现金流量购买商品所支付的现金 200贷：经营活动现金流量销售商品所收到的现金 200,企业在报告期内出售或购买子公司，编制合并会计报表时应当关注的问题（非同一控制下）,1、企业在报告期内出售、购买子公司，期末
20、在编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数。但应在会计报表附注中披露出售或购买子公司对企业报告期（日）财务状况和经营成果的影响，以及对前期相关金额的影响。 2、企业在报告期内出售、购买子公司，应将被出售的子公司自报告期期初至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表；将被购买的子公司自购买日起至报告期末止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表。 3、企业在报告期内出售、购买子公司，应将被出售的子公司自报告期期初至出售日止的现金流量的信息纳入合并现金流量表；将被购买的子公司自购买日起至报告期末止的现金流量的信息纳入合并现金流量表。,企业应当在附注中披露下列信息： （1）子公司的清单，包
21、括企业名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例。 （2）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位表决权不足半数但能对其形成控制的原因。 （3）母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因。 （4）子公司所采用的与母公司不一致的会计政策，编制合并财务报表的处理方法及其影响。 （5）子公司与母公司不一致的会计期间，编制合并财务报表的处理方法及其影响。,（6）本期增加子公司，按照企业会计准则第20号企业合并的规定进行披露。 （7）本期不再纳入合并范围的原子公司，说明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例，本期不再成为子公司的
22、原因，其在处置日和上一会计期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额以及本期期初至处置日的收入、费用和利润的金额。 （8）子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况。 （9）需要在附注中说明的其他事项。,1.甲公司从2000年起编制合并报表，其对B、C、D公司的投资占各公司权益性资本的比例为100%、80%、30%，C公司拥有公司权益性资本20%，2001年有关资料如下（单元：元）。 （1）2001年有关资产、负债的年初、年末余额 （2）2001年有关产品销售情况,（3） 其他有关资料如下： 期初存货中，甲公司从B公司进货产品的内部销售毛利率20%。 除上述所给的销售资料外，2001年1
23、月20日C公司还销售给甲公司一件产品，甲公司作为固定资产立即投入使用。C公司销售该产品的收入为90 000元，销售成本为72 000元。甲公司预计该项固定资产的使用年限为6年，不考虑预计净残值因素，按直线法计提折旧。 各公司均按年末应收账款余额的0.5%提取坏账准备。 要求：根据上述所给资料，编制2001的与合并会计报表有关的抵销分录（按各个公司分别编制抵销分录）,1应收、应付项目及坏账准备的抵销 B公司 （1）借：坏账准备 100（20 0005） 贷：年初未分配利润100 （2）借：应付账款 22 000 贷：应收账款 22 000 （3） 借：坏账准备 10 （22000-20 000）
24、5 贷：资产减值损失10 C公司 （1）借：坏账准备50（10 0005） 贷：年初未分配利润50 （2）借：应付账款 2 000 贷：应收账款2 000 （3）借：资产减值损失40 （10 000-2000）5 贷：坏账准备 40,甲公司从B公司购货的抵销： （1）借：年初未分配利润 280（1 40020%） 贷：营业成本 280 （2）借：营业收入 98 000（100 000-2 000） 贷：营业成本 98 000 （3）借：营业收入 2 000 贷：营业成本 1400 存货 600（10000070000）2000100000=600,甲公司从C公司购货的抵销： （1）借：营业收入 49 000（50 000-1 000） 贷：营业成本 49 000 （2）借：营业收入 1000 贷：营业成本 800 存货 200 （5000040000）100050000,C公司销售产品给甲公司作固定资产的抵销： （1）借：营业收入90 000 贷：营业成本72 000 固定资产原价18 000 （2）借：累计折旧2750（900006121120%） 贷：管理费用2750,
