1、1,第六章 控股权取得日的合并报表本章主要内容一、合并财务报表概述：合并财务报表的含义；合并理论；合并范围、种类、编制原则、前期准备事项、编制程序 二、控股权取得日的合并财务报表：同一控制下控股权取得日合并报表的编制：我国有关规定；编制举例非同一控制下控股权取得日合并报表的编制：我国有关规定；编制举例,2,第六章 控股权取得日的合并报表（参见新准则第20号企业合并、新准则第33号合并财务报表） 第一节 合并报表概述一、合并财务报表的含义：合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。按我国规定，合并财务报表在控权取得日和控股权取得日以后编制；
2、编制合并财务报表的前提是：存在长期股权投资，并且投资方对被投资方能够实施控制。,3,二、国际上有代表性的合并报表的合并理论（一）实体理论（经济实体理论）：将合并报表作为企业集团各成员构成的经济联合体的报表，为整个经济实体服务。对拥有多数股权的大股东和拥有少数股权的小股东同等对待，将少数股东权益视为股东权益的一部分，在合并报表中得以体现。（强调对多数股权和少数股权要同等对待）（二）所有权理论（业主权理论）：在编制合并报表时，对于子公司的资产、负债，只按照母公司所持有的股权（多数股权）份额计入合并资产负债表；对于子公司的收入、费用和利润，也只按照母公司所持有的股权份额计入利润表。 （强调母对子的拥
3、有关系）,4,（三）母公司理论：将合并报表视为母公司本身报表范围的扩大，主要为母公司股东和债权人服务，而忽视少数股东利益，将少数股东权益视为企业集团的负债；合并净利润中不包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其视为企业集团的一项费用。（对实体理论和所有权理论有所修正和折衷）实务中编制合并报表，往往是各种合并理论的结合运用。,5,三、我国合并财务报表的合并范围（一）我国规定：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。合并财务报表的合并范围可以归纳为三类：1.母公司拥有其半数以上
4、表决权资本的被投资企业。具体包括：（1）母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权资本；（2）母公司通过子公司间接拥有被投资企业半数以上表决权资本；（3）母公司直接和间接合计拥有被投资企业半数以上表决权资本。 （参见以下例一、例二）,6,注：对间接拥有与直接和间接方式合计拥有的加法法则和乘法法则: （我国按加法法则确定合并的具体范围）例一：甲拥有乙60的股份，乙拥有丙80的股份。（1）在加法法则下，乙是甲的子公司（6050）。乙应纳入甲所编的合并报表范围。丙是乙的子公司（8050）；且由于乙是甲的子公司，因此丙也是甲的子公司。丙应纳入甲所编的合并报表范围。 （2）在乘法法则下，乙是甲的子公司（60
5、50）。乙应纳入甲所编的合并报表范围。虽然丙是乙的子公司（8050），但甲只间接拥有丙48的股份（60804850），因此丙不是甲的子公司。丙不应纳入甲所编的合并报表范围。,7,例二：甲直接拥有丙25股份；甲拥有乙60股份，乙拥有丙30股份。（1）在加法法则下，乙是甲的子公司（6050）。乙应纳入甲所编的合并报表范围。甲直接拥有丙25的股份；由于乙是甲的子公司，因此甲又间接拥有丙30%的股份；这样，甲就合计拥有丙55%的股份(25%+30%55%50) ，因此丙也是甲的子公司。丙应纳入甲所编的合并报表范围。（2）在乘法法则下，乙是甲的子公司（6050）。乙应纳入甲所编的合并报表范围。甲直接拥有
6、丙25的股份，甲又间接拥有丙18%的股份（603018%），这样，甲只合计拥有丙43%的股份(25%+18%43%50)，因此丙不是甲的子公司。丙不应纳入甲所编合并报表范围。,8,2.母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权资本，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制的被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司：（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。在确定能否控制被投资单位时，应当强调实质重于形式
7、，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素、公司治理结构、投资者之间的相互关系等。,9,3.母公司控制的特殊目的主体（为融资、销售商品、提供劳务而设立的主体）。（二）我国规定：不能控制的被投资单位，不纳入合并财务报表的合并范围。不应纳入合并报表合并范围的企业，包括：（1）已宣告被清理整顿的原子公司。（2）已宣告破产的原子公司。（3）母公司不能控制的其他被投资单位，如联营企业等。,10,四、我国合并财务报表的种类：（一）我国规定：1、（同一控制下的）企业合并，形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并
8、现金流量表。2、（非同一控制下的）企业合并，形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表。 （二）我国规定，（合并日或购买日以后的）合并财务报表，至少应当包括：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益（或股东权益）变动表、附注。,11,五、合并财务报表的编制原则（在遵循编制个别财务报表一般原则的前提下，还应遵循如下原则）:1、以个别财务报表为基础编制。2、统一性原则：统一母、子公司所采用的会计政策、会计期间等统一到母公司的基础上来。3、一体化原则：将企业集团视为同一会计主体，对于母子公司间、子子公司间发生的经济业务，视同同一会计主体中不同核算单位的内部业务作出处理
9、。4、重要性原则：根据对经济业务重要性的判断，对报表项目作出取舍；或为简化合并手续，对母子间、子子间发生的某些不太重要的经济业务，可以不编制抵销分录而直接列入合并报表。,12,六、编制合并报表的准备事项：（一）统一母子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。（二）统一母子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。（三）子公司除了应当向母公司提供报表外，还应当向母公司提供下列资料：采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额； 与母公司不一致的会计期间的说明；与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；所有者权益变动的有关资料；编制合并报表所需的其他资料。
10、,13,（四）对子公司的个别财务报表进行必要的调整。首先，对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。其中，1、对于同一控制下企业合并中取得的子公司，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，而只需抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。2、对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策、会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报
11、表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。,14,（注：新准则规定：企业合并形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值）（五）按照权益法调整母公司对子公司的长期股权投资（注：新准则规定：控股情况下长期股权投资的日常核算采用成本法。编制合并报表时，就应该按照权益法调整母公司对子公司的长期股权投资。这是因为：只有在采用权益法核算的情况下，母公司对子公司长期股权投资的账面价值才能反映其在子公司所有者权益中所享有的份额）,15,七、合并财务报表的编制程序
12、，大致如下： （一）设计、列示合并工作底稿（包括设置利润表、资产负债表各项目及所有者权益变动表有关各项目）。（二）将纳入合并范围的母、子公司个别财务报表各项目数据，过入合并工作底稿，并进行必要的计算。（三）编制调整与抵销分录（不必登帐）。这是合并财务报表编制的关键和主要内容。其目的在于，将个别财务报表各项目数据中的重复因素予以调整和抵销。注：也可将上述编制合并报表准备事项中的两项调整（即：“对子公司的个别财务报表进行必要的调整”和“按照权益法调整母公司对子公司的长期股权投资”），以在合并工作底稿中编制调整分录的方式进行。,16,（四）计算各项目的合并数额。（五）根据已计算出的合并数额，填列、生
13、成正式的合并财务报表。,17,八、国际上编制合并报表的技术方法：控股法 购买法：在对少数股权处理上实体法权益结合法新主体法（新实体法）（一）购买法（购受法）：将编制合并报表视为一家企业购买另一家或几家参与编制合并报表企业的行为(注：相似于我国非同一控制下编制合并报表的方法，但不完全一致)。当被购买企业存在少数股权时，购买法因在对少数股权处理上的不同，又可以分为控股法和实体法。,18,1、控股法（源于母公司理论）：子公司资产和负债账面价值与公允价值的差额，只按母公司在子公司的控股比例调整，即子公司的多数股权按公允价值反映，而少数股权按账面价值反映；合并商誉只是多数股权的商誉。2、实体法（源于实体
14、理论） ：子公司资产和负债账面价值与公允价值的差额，按全额调整，即子公司的多数股权和少数股权均按公允价值反映；合并商誉是多数股权和少数股权的全部商誉。（二）权益结合法（股权联合法）：将编制合并报表视为参与编制合并报表各企业所有者权益的结合(注：相似于我国同一控制下编制合并报表的方法，但不完全一致)。 （三）新主体法（新实体法）,19,第二节 控股权取得日的合并报表一、同一控制下控股权取得日合并报表的编制（一）同一控制下合并报表的编制原理：将编制合并报表视为母公司和子公司所有者权益的结合。 （二）我国规定：（同一控制下的）企业合并，形成母子公司关系的：合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应
15、当按其账面价值计量。因被合并方采用的会计政策与合并方不一致，按照本准则（注：指新准则第20号企业合并）规定进行调整的，应当以调整后的账面价值计量。合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。,20,合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。（三）同一控制下控股权取得日（合并日）合并报表的编制要点：（1）在合并报表上，母公司自身和母公司所拥有子公司的资产和负债，均按账面价值反映。（2）由于母公司对子公司的股权投资按所拥有子公司净资产的账面价值入账，且所拥有子公司净资产不存在公
16、允价值的确认问题（这时，母公司对子公司的股权投资等于所拥有子公司净资产的账面价值），因而不会产生合并商誉。（3）母公司只拥有子公司多数股权时，子公司少数股权也按账面价值反映。,21,（四）同一控制下控股权取得日的合并报表编制举例例1 资料北方公司和大华公司合并前资产负债表如下： 2002年1月1日 单位:元,22,现假设北方公司和大华公司处于同一控制下。北方公司于2002年1月1日对大华公司投资:增发5.5万股，每股面值1元、市价4.8元的普通股票，以交换大华公司股东手中的全部股权。其后，北方公司与大华公司均维持独立法人资格。要求 编制合并日（2002年1月1日）北方公司的会计分录及合并日该企
17、业集团的合并资产负债表。,23,解 （一）合并日北方公司的会计分录：北方公司对于合并中以发行权益性证券方式作为合并对价形成的对大华公司的长期股权投资，按取得大华公司所有者权益账面价值24万的100%份额，确定其初始投资成本为24万。按发出股份面值总额为5.5万（5.5万股1元/股）作为股本。长期股权投资初始投资成本24万与发出股份面值总额5.5万之间的差额18.5万，调整贷记北方公司的资本公积。借：长期股权投资大华公司 24万贷：股本普通股 5.5万资本公积股本溢价 18.5万（差额）北方公司合并日（2002年1月1日）对大华公司投资后，两公司资产负债表如以下合并资产负债表工作底稿各自栏目数额
18、。,24,（二）编制合并报表工作底稿的调整与抵销分录：(1)抵销(抵销北方的长期股权投资与所拥有大华的所有者权益) ： 借：股本普通股 5万（抵销）资本公积股本溢价 4万（抵销）盈余公积 14.7万（抵销）未分配利润 0.3万（抵销）贷：长期股权投资大华 24万（抵销） （2）调整（恢复大华合并前留存收益中现归属于北方的部分）： 借：资本公积股本溢价 15万贷：盈余公积 14.7万（14.7万100%）未分配利润 0.3万（0.3万100%）,25,或：将上面的调整与抵销分录合并为一笔抵销分录：借：股本普通股 5万（抵销）资本公积股本溢价 19万（抵销）贷：长期股权投资大华 24万（抵销）,2
19、6,（三）计算合并数额，填列合并资产负债表（见工作底稿合并数） 例1 之合并资产负债表工作底稿 单位：元,27,续 例1 之合并资产负债表工作底稿,28,例2：资料 沿用例1北方公司和大华公司合并前资产负债表资料。现假设北方公司和大华公司处于同一控制下。北方公司于2002年1月1日对大华公司投资:增发4.95万股，每股面值1元、市价4.8元的普通股票，以交换大华公司股东手中的90%股权。其后，北方公司与大华公司均维持独立法人资格。要求 编制合并日（2002年1月1日）北方公司的会计分录及合并日该企业集团的合并资产负债表。,29,解 （一）合并日北方公司的会计分录：北方公司对于合并中以发行权益性
20、证券方式作为合并对价形成的对大华公司的长期股权投资，按取得大华公司所有者权益账面价值24万的90%份额，确定其初始投资成本为21.6万。按发出股份面值总额为4.95万（4.95万股1元/股）作为股本。长期股权投资初始投资成本21.6万与发出股份面值总额4.95万之间的差额16.65万，调整贷记北方公司的资本公积。借：长期股权投资大华公司 21.6万贷：股本普通股 4.95万资本公积股本溢价 16.65万（差额） 北方公司合并日（2002年1月1日）对大华公司投资后，两公司资产负债表如以下合并资产负债表工作底稿各自栏目数额。,30,（二）编制合并报表工作底稿的调整与抵销分录：(1)抵销(抵销北方
21、的长期股权投资与所拥有大华的所有者权益，少数股东权益单列) ：借：股本普通股 5万（抵销）资本公积股本溢价 4万（抵销）盈余公积 14.7万（抵销）未分配利润 0.3万（抵销）贷：长期股权投资大华 21.6万（抵销）少数股东权益 2.4万（单列） （2）调整（恢复大华合并前留存收益中现归属于北方的部分）： 借：资本公积股本溢价 13.5万贷：盈余公积 13.23万（14.7万90%)未分配利润 0.27万（0.3万90%),31,或：将上面的调整与抵销分录合并为一笔抵销分录：借：股本普通股 5万（抵销）资本公积股本溢价 17.5万（抵销）盈余公积 1.47万（抵销）未分配利润 0.03万（抵销
22、）贷：长期股权投资大华 21.6万（抵销）少数股东权益 2.4万（单列）,32,（三）计算合并数额，填列合并资产负债表（见工作底稿合并数） 例2之合并资产负债表工作底稿 单位：元,33,续 例2之合并资产负债表工作底稿,34,二、非同一控制下控股权取得日合并报表的编制（一）非同一控制下合并报表的编制原理：将编制合并报表视为母公司对子公司的购买。（二）我国规定：1、（非同一控制下的）企业合并形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。编制合并财务报表时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子
23、公司的财务报表进行调整。,35,2、（非同一控制下的）企业合并形成母子公司关系的，母公司在购买日编制合并报表时，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，以按照本准则（指新准则第20号企业合并）规定处理的结果列示。3、非同一控制下的控股合并，母公司在购买日编制合并资产负债表时，对于被购买方可辨认资产、负债应当按照合并中确定的公允价值列示。企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉。企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，
24、在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。,36,（三）非同一控制下控股权取得日（购买日）合并报表的编制要点： （1）以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的报表进行调整。（2）在合并报表上，母公司自身的资产和负债，按账面价值反映；母公司所拥有子公司的资产和负债及或有负债，按公允价值反映。,37,（3）合并商誉的处理：母公司对子公司的股权投资成本等于所拥有的子公司可辨认净资产公允价值（即无商誉）时，无需确认合并资产负债表中的合并商誉。母公司对子公司的股权投资成本大于所拥有的子公司可辨认净资产公允价值时，其差额（即正商誉），不论是购买日还是购买日后，均确认为
25、合并资产负债表中的合并商誉。母公司对子公司的股权投资成本小于所拥有的子公司可辨认净资产公允价值时，其差额（即负商誉），在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润；在购买日后当期合并利润表中计入营业外收入。（4）在子公司存在少数股权时，子公司资产和负债账面价值与公允价值的差额，按全额调整；子公司的多数股权和少数股权均按公允价值反映；合并商誉只是多数股权的商誉。,38,（四）非同一控制下控股权取得日合并报表编制举例例3：资料北方公司和大华公司合并前资产负债表如下： 2002年1月1日 单位:元,39,现假设北方公司和大华公司处于非同一控制下。北方公司于2002年1月1日对大华公司投资:以21
26、万元银行存款从大华公司股东手中购买大华公司的全部股权。北方公司备查簿记录购买日大华公司资产、负债的账面价值与市价（公允价值）相等。其后，北方公司与大华公司均维持独立法人资格。要求 编制购买日（2002年1月1日）北方公司的会计分录及购买日该企业集团的合并资产负债表。,40,解 （一）北方公司投资21万元银行存款购买大华公司全部股票时的会计分录： 借：长期股权投资大华公司 21万（初始投资成本）贷：银行存款 21万在进行这项投资后，两公司各资产、负债数额如以下合并资产负债表工作底稿各自栏目数额。 （二） 编制合并资产负债表时：北方的股权投资成本为21万元，购买日取得的大华可辨认净资产公允价值份额
27、（100%）也为21万元。两者相等（即无商誉） 购买日编制合并资产负债表时，无需确认合并商誉。,41,编制合并资产负债表工作底稿上的抵销分录(抵销北方的长期股权投资成本与合并中取得的大华可辨认净资产公允价值全部份额) ：借：股本普通股 5万（抵销）资本公积股本溢价 4万（抵销）盈余公积 14.7万（抵销）未分配利润 0.3万（抵销）贷：长期股权投资大华公司 21万（抵销）商誉（大华原有） 3万（抵销）,42,（三）计算合并数额，填列合并资产负债表（见工作底稿合并数） 例3之合并资产负债表工作底稿 单位:元,43,续 例3之合并资产负债表工作底稿,44,例4：资料沿用例3北方公司和大华公司合并前
28、资产负债表资料。现假设北方公司和大华公司处于非同一控制下。北方公司于2002年1月1日对大华公司投资:以26.6万元银行存款从大华公司股东手中购买大华公司的全部股权。其后，北方公司与大华公司均维持独立法人资格。另外：北方公司备查簿记录购买日大华公司“存货”的公允价值为12万元，“固定资产”的公允价值为15万元，“应付债券”的公允价值为15.6万元。又，购买前北方公司的“应收账款”为26.4万元，银行存款为28.4万元。要求编制购买日（2002年1月1日）北方公司的会计分录及购买日该企业集团的合并资产负债表。,45,解（一）北方公司投资26.6万元银行存款购买大华公司全部股票时： 借：长期股权投
29、资大华公司 26.6万（初始投资成本）贷：银行存款 26.6万 在进行这项投资后，两公司各资产、负债数额如以下合并资产负债表工作底稿各自栏目数额。 （二）编制合并资产负债表时：北方的股权投资成本为26.6万元，购买日取得的大华可辨认净资产公允价值份额（100%）为25.4万元母对子的股权投资大于所拥有的子可辨认净资产公允价，其差额（即正商誉） 1.2万元，购买日编制合并资产负债表时，确认为合并资产负债表中的合并商誉。,46,编制合并资产负债表工作底稿的调整与抵销分录：（1）以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整：借： 固定资产 5万（调增）应付债
30、券 0.4万（调减）贷：存货 1万（调减）合并价差 4.4万（用于过渡）,47,（2）编制抵销分录，确认商誉：借：股本普通股 5万（抵销）资本公积 4万（抵销）盈余公积 14.7万（抵销）未分配利润 0.3万（抵销）商誉 1.2万(差额确认为商誉)合并价差 4.4万（用于过渡）贷：长期股权投资大华 26.6万（抵销）商誉（大华原有） 3万 （抵销）,48,或： 编制合并资产负债表工作底稿的调整与抵销分录（合并为一笔）：借： 固定资产 5万（调增）应付债券 0.4万（调减）股本普通股 5万（抵销）资本公积 4万（抵销）盈余公积 14.7万（抵销）未分配利润 0.3万（抵销）商誉 1.2万(差额确
31、认为商誉)贷：存货 1万（调减）长期股权投资大华 26.6万（抵销）商誉（大华原有） 3万 （抵销）,49,（三）计算合并数额，填列合并资产负债表（见工作底稿合并数） 例4之合并资产负债表工作底稿 单位:元,50,续 例4之合并资产负债表工作底稿,51,例5：资料沿用例3北方公司和大华公司合并前资产负债表资料。现假设北方公司和大华公司处于非同一控制下。北方公司于2002年1月1日对大华公司投资:以22.4万元银行存款从大华公司股东手中购买大华公司的全部股权。其后，北方公司与大华公司均维持独立法人资格。另外：北方公司备查簿记录购买日大华公司“存货”的公允价值为12万元，“固定资产”的公允价值为1
32、5万元，“应付债券”的公允价值为15.6万元。又，购买前北方公司的“应收账款”为30.6万元，银行存款为24.2万元。要求编制购买日（2002年1月1日）北方公司的会计分录及购买日该企业集团的合并资产负债表。,52,解 （一）北方公司投资22.4万元银行存款购买大华公司全部股票时： 借：长期股权投资大华 22.4万（初始投资成本）贷：银行存款 22.4万 在进行这项投资后，两公司各资产、负债数额如以下合并资产负债表工作底稿各自栏目数额。 （二）北方的股权投资成本为22.4万元，购买日取得的大华可辨认净资产公允价值份额（100%）为25.4万元母对子的股权投资小于所拥有的子可辨认净资产公允价，其
33、差额（即负商誉） 3万元，购买日编制合并资产负债表时，调整盈余公积和未分配利润。编制合并资产负债表工作底稿的调整与抵销分录：,53,借： 固定资产 5万（调增）应付债券 0.4万（调减）股本普通股 5万（抵销）资本公积 4万（抵销）盈余公积 14.7万（抵销）未分配利润 0.3万（抵销）贷：存货 1万（调减）长期股权投资大华 22.4万（抵销）商誉（大华原有） 3万 （抵销）盈余公积和未分配利润 3万 （差额，用于调整）,54,（三）计算合并数额，填列合并资产负债表（见工作底稿合并数） 例5之合并资产负债表工作底稿 单位:元,55,续 例5之合并资产负债表工作底稿,56,例6（我国对少数股权处
34、理的举例）资料沿用例3北方公司和大华公司合并前资产负债表资料。现假设北方公司和大华公司处于非同一控制下。北方公司于2002年1月1日对大华公司投资:以21.2万元银行存款从大华公司股东手中购买大华80%的股权。其后，北方公司与大华公司均维持独立法人资格。另外：北方公司备查簿记录购买日大华公司“存货”的公允价值为12万元，“固定资产”的公允价值为15万元，“应付债券”的公允价值为15.6万元。又，购买前北方公司的应收账款为26.4万元，银行存款为23万元，长期借款为8.6万元。要求编制购买日（2002年1月1日）北方公司的会计分录及购买日该企业集团的合并资产负债表。,57,解（一）北方公司投资2
35、1.2万元购买大华公司80%的股权时：借：长期股权投资大华 21.2万（初始投资成本）贷：银行存款 21.2万 在进行这项投资后，两公司各资产、负债数额如以下合并资产负债表工作底稿各自栏目数额。（二） 北方投资21.2万元，取得大华可辨认净资产公允价值份额为20.32万元（账面余额21万+调整升值4.4万）80%母对子的股权投资成本大于所拥有的子可辨认净资产公允价值份额，其差额（即正商誉） 0.88万元，确认为购买日合并资产负债表中的商誉。少数股权为5.08万元（大华全部可辨认净资产公允价值25.4万20%）。编制合并资产负债表工作底稿的调整与抵销分录为：,58,借： 固定资产 5万（5万10
36、0%,调增）应付债券 0.4万（0.4万100%,调减）股本普通股 5万（抵销）资本公积 4万（抵销）盈余公积 14.7万（抵销）未分配利润 0.3万（抵销）商誉 0.88万(21.2万-20.32万,确认为商誉)贷：存货 1万（1万100%,调减）长期股权投资大华 21.2万（抵销）商誉（大华原有） 3万 （3万100%,抵销）少数股东权益 5.08万（25.4万20%,单列）,59,（三）计算合并数额，填列合并资产负债表（见工作底稿合并数） 例6之合并资产负债表工作底稿 单位:元,60,续 例6之合并资产负债表工作底稿,61,例7（国际上对少数股权的处理控股法和实体法举例）资料沿用例3北方
37、公司和大华公司合并前资产负债表资料。现假设北方公司于2002年1月1日对大华公司投资:以21.2万元银行存款从大华公司股东手中购买大华公司80%的股权。其后，北方公司与大华公司均维持独立法人资格。另外：北方公司备查簿记录购买日大华公司“存货”的公允价值为12万元，“固定资产”的公允价值为15万元，“应付债券”的公允价值为15.6万元。又，购买前北方公司的应收账款为26.4万元，银行存款为23万元，长期借款为8.6万元。要求分别用控股法和实体法编制购买日（2002年1月1日）北方公司的会计分录及购买日该企业集团的合并资产负债表。,62,解 A、控股法下：（一）北方公司投资21.2万元银行存款购买
38、大华公司80%的股权时： 借：长期股权投资大华 21.2万（初始投资成本）贷：银行存款 21.2万 （二） 北方投资21.2万元，取得大华可辨认净资产公允价值份额为20.32万元（21万+4.4万）80%母对子的股权投资成本大于所拥有的子可辨认净资产公允价值份额，其差额（即正商誉） 0.88万元，确认为购买日合并资产负债表中的商誉。少数股权为4.8万元（大华全部股权账面价值24万20%）。编制合并资产负债表工作底稿的调整与抵销分录为：,63,借： 固定资产 4万（5万80%,调增）应付债券 0.32万（0.4万80%,调减）股本普通股 5万（抵销）资本公积 4万（抵销）盈余公积 14.7万（抵
39、销）未分配利润 0.3万（抵销）商誉 0.88万(21.2万- 20.32万,确认为商誉)贷：存货 0.8万（1万80%,调减）长期股权投资大华 21.2万（抵销）商誉（大华原有） 2.4万 （3万80%,抵销）少数股权 4.8万（24万20%,单列）（三）计算工作底稿各项目的合并数额，填列合并资产负债表工作底稿和合并资产负债表（略）。,64,解 B、实体法下：（一）北方公司投资21.2万元购买大华公司80%的股权时： 借：长期股权投资大华 21.2万（初始投资成本）贷：银行存款 21.2万 （二）北方投资21.2万元，取得大华可辨认净资产公允价值80%的份额。由此反推算：要取得大华可辨认净资
40、产公允价值的全部份额，需投资26.5万元（21.2万/80%）。该投资成本大于母拥有的子可辨认净资产公允价值全部份额25.4万元（21万+4.4万） ，其差额（即正商誉） 1.1万元，确认为购买日合并资产负债表中的商誉。 少数股权为5.3万元（全部投资26.5万20%）。编制合并资产负债表工作底稿的调整与抵销分录为：,65,借： 固定资产 5万（5万100%,调增）应付债券 0.4万（0.4万100%,调减）股本普通股 5万（抵销）资本公积 4万（抵销）盈余公积 14.7万（抵销）未分配利润 0.3万（抵销）商誉 1.1万(26.5万- 25.4万,确认为商誉)贷：存货 1万（1万100%,调
41、减）长期股权投资大华 21.2万（抵销）商誉（大华原有） 3万 （3万100%,抵销）少数股权 5.3万（26.5万20%,单列）（三）计算工作底稿各项目的合并数额，填列合并资产负债表工作底稿和合并资产负债表（略）。,66,少数股权处理的控股法、实体法、我国方法归纳一、当子公司存在少数股权时，还有控股法、实体法、我国方法之分。二、控股法、实体法、我国方法的特点：控股法：子公司资产和负债账面价值与公允价值的差额，只按母公司在子公司的控股比例调整，即子公司的多数股权按公允价值反映，而少数股权按账面价值反映；合并商誉只是多数股权的商誉。 实体法：子公司资产和负债账面价值与公允价值的差额，按全额调整，
42、即子公司的多数股权和少数股权均按公允价值反映；合并商誉是多数股权和少数股权的全部商誉。我国方法：子公司资产和负债账面价值与公允价值的差额，按全额调整，即子公司的多数股权和少数股权均按公允价值反映；但合并商誉只是多数股权的商誉。,67,同一控制下合并（类似权益结合法）与非同一控制下合并（类似购买法）会计处理及编制合并报表的主要区别：一、计价基础不同。前者的计价基础是账面价值-合并方和被合并方的资产、负债均按账面价值计量。合并方的合并成本按账面价值计量。后者的计价基础是公允价值-购买方的资产、负债按账面价值计量；被购买方的资产、负债（包括多数股权和少数股权）按公允价值计量。购买方的购买成本按公允价
43、值计量。,68,二、是否确认商誉不同。前者不确认商誉-合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 后者确认商誉-正商誉确认为商誉；负商誉计入当期损益。 1、在吸收合并方式下，购买时确认为商誉或将负商誉计入当期营业外收入；2、在控股合并方式下：（1）编制购买日合并资产负债表时确认为商誉或将负商誉调整盈余公积和未分配利润；（2）编制购买日后合并报表时确认为商誉或将负商誉计入当期营业外收入。,69,三、对被合并方合并前的收益及留存收益的处理不同。前者将被合并方合并前的收益及留存收益纳入合并后会计主体的报表中。后者将被购买方合并前的收益及留存收益作为购买成本的一部分。 四、对合并中发生的直接费用处理不同。前者将合并中发生的直接费用计入当期损益。后者将购买中发生的直接费用计入购买成本。 课后作业：,
